Le Fiscal by Doctrine / Part. 1 - Sources du droit fiscal international / Ss-part. 2 - Sources du droit de l’UE / Chap. 2 - Les compétences de l'UE en matière fiscale / Sect. 4 - La soft-law européenne
Section 4 - La soft-law européenne
Il est très fréquent que le Conseil, au niveau des ministres des finances (Conseil Ecofin) ou des chefs d’État et de Gouvernement (Conseil européen), adopte des conclusions ou, plus rarement, des résolutions, comportant des développements fiscaux. Adoptés par consensus, ces actes n’ont pas de portée juridique : ils constituent une simple déclaration, tendant par exemple à inviter la Commission à soumettre une proposition législative, à faire part de l’intention de clôturer rapidement l’examen d’un texte en cours, ou encore à faire part du soutien de l’UE envers les travaux d’autres enceintes (travaux BEPS de l’OCDE, etc.).
Exemple
Par exemple, dans des conclusions du 27 novembre 2020i, le Conseil Ecofin, tout en se félicitant de l’avancée des travaux BEPS de l’OCDE sur les deux piliers, a entendu faire pression en faveur d’un aboutissement rapide de ces travaux en exprimant la volonté de l'UE et de ses États membres d'examiner les possibilités de mettre en œuvre l’accord mondial à conclure dès que possible et en demandant à la Commission de préparer les initiatives législatives nécessaires, « y compris en l'absence d'un consensus international d'ici la mi-2021 ».
Il existe toutefois un domaine particulier où des résolutions et conclusions du Conseil ont donné naissance à un processus formalisé ayant une incidence importante sur les législations fiscales nationales, et pouvant servir de point d’appui à des mesures ayant une portée juridique : c’est la lutte contre les mesures fiscales dommageables à travers un « code de conduite », et en particulier la liste européenne des juridictions non coopératives développée dans ce cadre.
Sous-section 1 - Le « code de conduite »
Le « code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises », établi par une résolution du Conseil et des États membres du 1er décembre 1997, vise à limiter la concurrence fiscale au sein de l’UE en démantelant les régimes fiscaux qui, dans leur législation nationale, ont pour effet d’attirer les entreprises. Alors que les directives fiscales tendaient jusqu’alors uniquement à faciliter les opérations transnationales, les États membres, faisant suite à une communication de la Commission intitulée « Un ensemble de mesures pour lutter contre la concurrence fiscale dommageable dans l’UE », prennent ainsi l’engagement mutuel de ne plus introduire de mesures fiscales visant à attirer artificiellement l’assiette imposable des sociétés.
Il s’agit d’un texte non normatifi, par lequel les États membres s’engagent à supprimer, et à ne plus introduire à l’avenir, toutes « mesures fiscales établissant un niveau d'imposition effective nettement inférieur, y compris une imposition nulle, par rapport à ceux qui s'appliquent normalement dans l'État membre concerné » et « ayant, ou pouvant avoir, une incidence sensible sur la localisation des activités économiques au sein de la Communauté ». Sont concernés aussi bien les taux réduits que les mesures d’assiettei. Le « code » énumère plusieurs critères permettant de déceler une mesure fiscale dommageable : ainsi, notamment, le fait que les avantages fiscaux soient accordés exclusivement à des non-résidents, isolés de l'économie domestique ou accordés même en l'absence de toute activité économique réelle.
Point d'attention
Le code de conduite a été révisé en 2022, pour la première fois depuis son adoption en 1997, afin d’élargir le champ des mesures fiscales prohibées. En effet, alors que son champ était initialement limité aux mesures préférentielles (qui supposent une dérogation par rapport à la règle fiscale de droit commun), il a été étendu, par des conclusions du Conseil adoptées en novembre 2022i, aux dispositions fiscales « d'application générale ayant, ou pouvant avoir, une incidence notable sur la localisation des activités économiques au sein de l'Union ». Il s’agit ainsi d’atteindre les règles fiscales de droit commun qui peuvent avoir un effet dommageable.
L’innovation principale réside, en réalité, dans la procédure créée par ce code de conduite : il organise une revue par les pairs des mesures fiscales nationales, dont l’évaluation est confiée à un groupe technique du Conseil, initialement dénommé « groupe Primarolo » du nom de son premier président, et aujourd’hui appelé « groupe du code de conduite ». Il est composé exclusivement de délégués des administrations fiscales des 27 Etats membres et de la Commission européenne ; les services du Conseil de l’UE assistent en outre à ses travaux. Son président est désigné pour deux ans renouvelables parmi les représentants des États membres ; une vice-présidence est confiée à l’État membre qui assure la présidence semestrielle tournante.
Depuis sa création, ce groupe a significativement contribué à la suppression de régimes fiscaux dérogatoires dont les groupes multinationaux tiraient profit dans leurs stratégies fiscales. Dès son premier rapport de novembre 1999, il a identifié 66 mesures dommageables, telles que les régimes de holdings ou sociétés offshore exonérées applicables au Luxembourg, aux Pays-Bas, au Danemark et dans plusieurs « territoires dépendants d’États membres » (Gibraltar, Antilles néerlandaises, Aruba, Guernesey, Jersey, île de Man), mais aussi le taux réduit applicable en France aux redevances de brevet (du fait de son champ). Près de 25 ans après la création du groupe du code de conduite, plus de 100 régimes fiscaux des États membres (sur 400 examinés) ont été jugés dommageables et ont donc dû être réformés.
Remarque
Même si la grande majorité des régimes fiscaux potentiellement dommageables des États membres a été examinée dans les années suivant la création du code, le groupe continue de se pencher sur certains dispositifs fiscaux tels que, en 2023, les dispositifs dits de « cooperative compliance » (« relation de confiance » en France)i.
La transparence des travaux du groupe du code de conduite est régulièrement mise en cause par le Parlement européen. Pour y répondre, le Conseil a d’abord décidé, fin 2015i, la publication de rapports semestriels retraçant son activité et les discussions en son sein. Puis, en novembre 2022, il a ouvert la voie à une publication des documents finaux approuvés dans le cadre des travaux du groupe et l’a invité à réfléchir à des mesures supplémentaires de transparencei. Dans ce cadre, le groupe a décidé en avril 2023 d’enrichir les développements du site internet du Conseil relatifs à ses propres travauxi.
Sous-section 2 - La liste européenne des juridictions non-coopératives
Au-delà de cette dimension « interne » visant le démantèlement des régimes dommageables des États membres, le code de conduite s’est enrichi depuis 2016 d’une dimension externe, à travers l’établissement d’une liste des juridictions non-coopératives.
En effet, après avoir publié en juin 2015 un aperçu de tous les pays tiers inscrits à des fins fiscales sur des listes par les États membres (compilation couvrant alors 121 juridictions au total), la Commission a, dans sa communication « sur une stratégie extérieure pour une imposition effective »i de janvier 2016, proposé une approche plus intégrée, en invitant à remplacer cette compilation par une véritable liste européenne reposant sur des critères propres de bonne gouvernance fiscale. Cette communication allait jusqu’à considérer que, une fois cette liste commune établie, les États membres devraient l'utiliser à la place de leurs listes nationales.
Le Conseil, dans des conclusions du 25 mai suivant, a accueilli favorablement cette proposition. Il a invité le groupe du code de conduite à engager les travaux de définition des critères d’établissement de la liste, fondés sur les normes de l’OCDE en matière d’échange d’informations et sur l’existence de régimes fiscaux dommageables. Les travaux techniques qui s’en sont suivis ont permis au Conseil de parvenir à un accord, le 8 novembre 2016, sur les critères et le processus d’établissement de la liste.
La première liste a finalement été adoptée par le Conseil le 5 décembre 2017 ; elle se compose en réalité d’une double liste, énumérant les juridictions non coopératives (annexe I aux conclusions, communément désignée sous le terme de « liste noire »), puis les États et territoires qui ont pris l’engagement, sous un délai précis, de mettre un terme à certaines pratiques ou d’abroger des dispositifs fiscaux dommageables (annexe II, « liste grise »), faute de quoi ils s’exposent à figurer sur la première liste. 17 États et territoires n’ayant pas pris d’engagement suffisant de mettre un terme aux manquements aux critères figuraient sur la première « liste noire », et 47 pays sur la « liste grise ».
Pour établir la liste, trois séries de critères objectifs ont été définis par le Conseil en 2016.
Il s’agit, en premier lieu, de critères de transparence fiscale, en matière d’échange automatique d’informations (« critère 1.1 » : chaque pays évalué doit avoir obtenu au moins la notation « largement conforme » du Forum mondial de l’OCDE en ce qui concerne la mise en œuvre de la Norme commune de déclaration relative à l’échange automatique), d’échange d’informations sur demande (« critère 1.2 » : là aussi, le pays doit avoir obtenu la notation « largement conforme » du Forum mondial), de mise en œuvre de la convention de l'OCDE concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale (« critère 1.3 ») et, enfin, d’échange d’informations relatives aux bénéficiaires effectifs (« critère 1.4 »).
Remarque
Ce dernier critère n’a toutefois, à ce jour, pas encore fait l’objet d’un accord dans ses modalités de mise en œuvre, en dépit de travaux menés en ce sens début 2023i.
La seconde série de critères est relative à l’« équité fiscale » : les pays évalués sont tenus de ne pas appliquer de mesures fiscales dommageables au regard des critères posés par le code de conduite de 1997 (« critère 2.1 ») et de prélever un impôt sur les sociétés sur les structures offshore ou, à défaut, de s’assurer que leurs bénéfices exonérés reflètent une activité économique réelle dans le pays (« critère 2.2 »).
Enfin, la dernière série de critères est relative à la mise en œuvre des mesures « anti-BEPS » : chaque pays évalué doit, d’abord, s’être engagé à respecter les normes anti-BEPS minimales adoptées dans le cadre de l'OCDE et à les mettre en application (« critère 3.1 »), puis avoir obtenu une évaluation positive pour avoir mis en œuvre ces normes de manière effective (« critère 3.2 »). Au titre de ce dernier critère, une méthodologie a été développée par le Conseil depuis 2019 pour tenir compte des évaluations par les pairs établies à l’OCDE en matière d’échange automatique des déclarations « pays par pays » (« Country-by-Country Reporting » ou « CbCr »).
Dès lors qu’un pays évalué ne respecte pas l’un de ces critères, il s’expose à être inscrit sur la « liste noire » (annexe I de la liste), à moins qu’il prenne l’engagement de remédier à cette carence dans un délai fixé par le Conseil, auquel cas il est inscrit sur la « liste grise » (annexe II). Dans ce second cas, le pays est retiré de l’annexe II s’il a tenu son engagement au terme du délai ou, à défaut, inscrit sur la « liste noire ».
Remarque
Une fois passée l’étape de mise en œuvre initiale de ces critères généraux en 2017, les travaux du groupe du code se sont concentrés sur la définition de critères plus détaillés à l’aune desquels certains régimes fiscaux fréquents sont évalués. Ainsi, sur la base de lignes directrices qu’il a adoptées en mai 2018 au titre de la mise en œuvre du « critère 2.2 », il a évalué les exigences de substance économique requises en cas d’exemption des organismes de placement collectif et a demandé à quatre juridictions (Bahamas, Bermudes, Iles vierges britanniques, Caïmans), en septembre suivant, de réformer leur législation sur ce point – réforme entrée en vigueur dans l’intégralité de ces pays en 2020i. Ensuite, sur la base de lignes directrices adoptées en octobre 2019 au titre de la mise en œuvre du « critère 2.1 », il a évalué depuis 2020 les régimes d’exemption des revenus de source étrangère (Foreign Source Income Exemption Regimes) appliqués par plusieurs pays et exigé de six d’entre eux qu’ils réforment leur législation nationale à cet égard (Costa Rica, Hong Kong, Malaisie, Qatar, Uruguay, Panama)i.
Le processus de mise à jour de la liste était initialement effectué au fil de l’eau. Depuis 2020, il s’effectue seulement 2 fois par an (en février et octobre), par l’adoption de conclusions du Conseil faisant suite à une évaluation technique de chaque pays arrêtée par le groupe du code de conduite sur la base d’un rapport de progrès transmis par les services de la Commission.
Ce processus a grandement contribué à ce que les pays tiers à l’UE se conforment aux standards définis par l’OCDE en matière d’échange d’informations entre administrations fiscales et suppriment leurs régimes fiscaux dommageables. Dès janvier 2018, 8 pays sur les 17 de la « liste noire » initiale ont pris l’engagement de modifier leur législation et ont à ce titre été transférés sur « liste grise ». À ce jour, plus de 120 régimes fiscaux dommageables avaient été supprimés dans le monde en réaction directe au processus d’inscription sur la liste de l’UE.
Cela étant, 16 États et territoires figurent toujours sur la « liste noire » fin 2023. La « liste grise » s’est en revanche considérablement réduite, passant de 47 pays en décembre 2017 à 12 aujourd’hui : la plupart des pays inscrits sur la « liste grise » ont donc tenu leurs engagements de réforme.
Dès sa communication de janvier 2016 proposant l’élaboration d’une liste européenne unique, la Commission avait proposé qu’elle soit « accompagnée d'une réaction uniforme de l'Union face à ces juridictions ». Même si le Conseil a accueilli favorablement cet aspect de la proposition dans ses conclusions de mai suivant, force est de constater que la volonté d’accompagner la liste de « mesures défensives » coordonnées n’a abouti que très progressivement.
Un premier pas a été franchi au Conseil Ecofin du 5 décembre 2019, lors duquel les États membres se sont engagés, par l’adoption de lignes directrices sur les mesures défensives, à introduire dans leur législation au moins une disposition parmi un menu de 4 mesures : non-déductibilité des paiements effectués vers un pays inscrit sur la liste, retenue à la source majorée sur ces paiements, règles renforcées relatives aux sociétés étrangères contrôlées, refus d’exonération des dividendes versés par des filiales établies dans ces pays. Si la législation française comportait déjà, avant même l’adoption de ces lignes directrices, de nombreuses mesures anti-abus répondant à cette logique, il n’en va pas de même de tous les Etats membres.
Point d'attention
Le groupe du code de conduite discute depuis 2020 d’une révision de ces lignes directrices tendant à renforcer la coordination des mesures défensives, à la lumière d’une première évaluation. Ces discussions n’ont toutefois pas abouti à ce jour.
Par ailleurs, la liste est prise en compte par la Commission dans la mise en œuvre des financements de l'UE : les divers fonds européens (BEIi, Fonds pour le développement durablei, Fonds pour les investissements stratégiquesi, etc.) ont modifié leurs règlements pour prohiber les versements transitant par des États ou territoires listés. Le règlement relatif aux règles financières applicables au budget général de l’Union a même été modifié pour prévoir que, lors de l’exécution de tout fonds de l’Union, aucune opération nouvelle ou renouvelée ne peut être engagée avec des entités constituées ou établies dans un pays listéi. D’un instrument de droit souple, la liste se voit ainsi attachées des conséquences dans des législations de droit dur.
Enfin, certaines législations sectorielles font référence à cette liste, telle que la directive du 24 novembre 2021 relative à la publication des déclarations pays par pays, qui exige que les grands groupes publient une liste de toutes les filiales figurant dans leurs états financiers consolidés établies ou dans des juridictions énumérées aux annexes I et II de la listei.
Point d'attention
À la différence des autres mesures défensives, la clause insérée dans la directive sur la publication des CBCR porte, sur une demande du Parlement européen, à la fois sur les juridictions inscrites sur liste noire et sur liste grise, alors qu’en principe la ligne suivie par le Conseil est de n’attacher de conséquences qu’à une inscription sur liste noire.
Les considérants du code de conduite soulignent qu’il constitue « un engagement politique et n'affecte donc pas les droits et obligations des États membres ni les compétences respectives des États membres et de la Communauté telles qu'elles découlent du traité ».
V. « code de conduite », § B : « Un tel niveau d'imposition peut résulter du taux d'imposition nominal, de la base d'imposition ou de tout autre facteur pertinent ».
V. Rapp. sur les travaux du code de conduite, 9875/23, 2 juin 2023, § 8. - Sur le même sujet, V. également L. Cytermann, Lutte contre la fraude et l’évasion fiscales, n° 700010 et s.
PE et Cons. UE, règl. (UE) 2015/1017, 25 juin 2015, sur le Fonds européen pour les investissements stratégiques, la plateforme européenne de conseil en investissement et le portail européen de projets d’investissement (art. 22, § 1), tel que modifié par le Règlement (UE) 2017/2396 du Parlement européen et du Conseil du 13 déc. 2017 modifiant les règlements (UE) n° 1316/2013 et (UE) 2015/1017 en vue de prolonger la durée d’existence du Fonds européen pour les investissements stratégiques et d’introduire des améliorations techniques concernant ce Fonds et la plateforme européenne de conseil en investissement.
Cons. UE, règl. (UE, Euratom) 2018/1046, 18 juill. 2018, relatif aux règles financières applicables au budget général de l’Union, art. 155.
Cons. UE, dir. (UE) 2021/2101/UE, 24 nov. 2021, modifiant la directive 2013/34/UE en ce qui concerne la communication, par certaines entreprises et succursales, d’informations relatives à l’impôt sur les revenus des sociétés, art. 48 quater.