Le Fiscal by Doctrine / Fiscalité internationale / Part. 5 - Imposition du patrimoine
Partie 5 - Imposition du patrimoine
Sous-partie 1 - Imposition de la fortune
L’impôt sur la fortune immobilière est conçu sur le même format que l’impôt sur le revenu. Il est doté d’une assiette territoriale large s’agissant des résidents fiscaux de France et appréhende également les non-résidents détenant des actifs immobiliers en France. Son assiette est également matériellement large et appréhende les actifs immobiliers même détenus indirectement, y compris par l’intermédiaire d’entités étrangères.
Un tel caractère extraterritorial peut aboutir à des doubles impositions, pour lesquelles le législateur a prévu un mécanisme correctif interne. Au-delà de ce seul mécanisme, se pose la question de l’applicabilité des conventions fiscales internationales préexistantes au regard de cette nouvelle imposition ; tenter d’y répondre pour l’heure reste vain. À la supposer acquise, la variété des conventions fiscales internationales conclues par la France permet de mettre en avant diverses façons de ventiler dans l’espace l’assiette imposable de l’impôt sur la fortune immobilière, ainsi que diverses façons d’éliminer les éventuelles doubles impositions.
Compte tenu du caractère nouveau de cette imposition, la jurisprudence n’est pas encore mature. Certaines jurisprudences en matière d’impôt de solidarité sur la fortune apparaissent néanmoins transposables et le législateur a pu s’appuyer, sur son expérience en matière d’impositions antérieures sur la fortune. En outre, l’administration fiscale a publié ses commentaires. Sur ces bases, il nous a paru possible d’élaborer la présente étude sur les aspects internationaux de l’impôt sur la fortune immobilière.
Chapitre 1 - Les aspects internationaux de la législation française
Remarque
La présente partie a vocation à couvrir les aspects internationaux de l’impôt sur la fortune immobilière. Outre les dispositifs internes à vocation internationale, nous présenterons le dispositif légal de l’impôt sur la fortune immobilière dans sa globalité, par souci de cohérence.
S’agissant des aspects purement internes, les développements sont néanmoins choisis pour éclairer l’économie de cette imposition et ne prétendent pas à l’exhaustivité.
Section 1 - Champ d'application
L’impôt sur la fortune immobilière (IFI) est venu remplacer l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) et est applicable depuis le 1er janvier 2018i. Tout en constituant un impôt entièrement nouveau, l’impôt sur la fortune immobilière reprend plusieurs des éléments du régime de l’impôt de solidarité sur la fortune. Le régime est principalement codifié aux articles 964 à 983 du Code général des impôts (CGI) et a donné lieu à la modification de multiples articles qui définissaient précédemment le régime de l’impôt de solidarité sur la fortune.
Cet impôt vise les personnes physiques, résidentes et non résidentes de France, dont le patrimoine immobilier au 1er janvier de l’année d’imposition excède le seuil d’imposition de 1,3 M€ fixé par l’article 964 du CGI. Il s’agit là de la différence essentielle entre l’impôt sur la fortune immobilière et l’impôt de solidarité sur la fortune : alors que l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune était constituée par la valeur nette de l’ensemble des biens, droits et valeurs appartenant à un foyer, celle de l’impôt sur la fortune immobilière est constituée par la valeur nette des seuls biens et droits immobiliers, sous réserve de quelques aménagements visés dans les développements ci-après.
Une personne physique peut ainsi être redevable de l’impôt sur la fortune immobilière, indépendamment de sa nationalité, du fait de sa résidence fiscale en France (n° 500020 et s.) ou du fait des biens qu’elle détient en France (n°500110 et s.).
Sous-section 1 - Le rattachement par la résidence fiscale en France
I. L’inclusion des biens situés en France et hors de France
Conformément aux dispositions de l’article 964, 1° du CGI, les personnes physiques ayant leur domicile fiscal en France sont soumises à l’impôt sur la fortune immobilière à raison de leurs actifs immobiliers imposables situés en France ou hors de France.
Pour l’application de ces dispositions, la doctrine administrativei précise que la résidence d’une personne physique s’apprécie au sens de l’article 4 B du CGI et sous réserve des conventions fiscales internationales signées par la France.
Pour rappel, en droit interne et selon l’article 4 B du CGI, une personne physique est considérée comme résidente fiscale de France dès lors qu’elle satisfait, en France, à l’un des critères suivants :
- y avoir son foyer ;
- y avoir le lieu de son séjour principal ;
- y exercer une activité à titre principal ;
- y avoir le centre de ses intérêts économiques.
Ces critères sont alternatifs : dès lors que l’un d’entre eux est rempli, la résidence fiscale en France est caractérisée.
En présence d’un conflit de résidence, c’est-à-dire si un contribuable est considéré comme un résident fiscal de France au sens de l’article 4 B du CGI et comme résident fiscal d’un autre État ou territoire en application de la législation interne de ce même État ou territoire, les critères de la convention fiscale signée, le cas échéant, entre la France et cet État ou territoire sont alors appliqués pour résoudre ce conflit.
Point d'attention
Il convient de signaler que la loi de finances pour 2025i a institué, à l'article L. 169 du LPF, un délai spécial de reprise pour l’administration s’exerçant jusqu'à la fin de la 10ème année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsqu'une personne physique se prévaut d'une fausse domiciliation fiscale à l'étrangeri. Par renvoi du nouvel article L. 181-0 A du LPF, dans sa rédaction issue de la loi de finances pour 2025, ce délai est applicable notamment en matière d'impôt sur la fortune immobilière. Il s'applique aux délais de reprise venant à expiration à compter du 16 février 2025. Une réponse ministérielle du 5 juin 2025i précise que ce texte ne modifie pas l'articulation entre l'article 4 B du CGI et les conventions fiscales, et qu'il vise les situations dans lesquelles se manifeste clairement l'intention du contribuable, afin de se soustraire à ses obligations fiscales, de se prévaloir d'une domiciliation à l'étranger dont l'administration établit qu'elle est contraire à la réalité au regard des règles internes ou conventionnelles.
À titre d’exemple, pour les conventions en vigueur rédigées selon le modèle OCDE, les critères de détermination de la résidence fiscale en cas de conflit de résidence sont les suivants :
- le foyer permanent d’habitation ;
- le centre des intérêts vitaux ;
- le lieu de séjour habituel ;
- la nationalité.
Ces critères sont successifs : dès lors qu’un critère permet de trancher la question de la résidence, il est inutile d’examiner les suivants.
Remarque
Pour une analyse plus détaillée de la notion de résidence fiscale, V. N. Vergnet, Champ d’application personnel des conventions fiscales, n° YYY et s.
En matière d’impôt sur la fortune immobilière, la résidence fiscale d’une personne physique est appréciée au 1er janvier de l’année, date du fait générateur de l’impôti. Ainsi, le changement de domicile en cours d’année ne peut avoir une influence qu’au titre de l’impôt sur la fortune immobilière dû au 1er janvier de l’année suivantei.
Exemple
M. A est arrivé en France le 1er septembre N-1, date à laquelle il est devenu résident fiscal de France. Il est reparti s’installer à l’étranger le 1er février N et n’est plus résident fiscal de France depuis cette date.
En matière d’impôt sur le revenu et sous réserve de l’application des conventions fiscales internationales, M. A sera considéré comme résident fiscal de France au titre de l’année N uniquement jusqu’au 1er février et sera imposable sur ses revenus mondiaux uniquement pendant cette période. Sur le reste de l’année N, M. A sera imposable en France uniquement sur ses revenus de source française.
En matière d’impôt sur la fortune immobilière et sous réserve des règles applicables aux impatriés (n° 500080 et s.), M.A sera redevable de l’impôt sur la fortune immobilière sur son patrimoine mondial au 1er janvier N, même s’il n’a été résident fiscal de France que pendant 1 mois au cours de l’année N.
Par ailleurs, la condition de résidence fiscale en France s’apprécie au niveau de chaque personne composant le foyer. Les biens immobiliers mondiaux appartenant au conjoint ou aux enfants mineurs du redevable résident fiscal de France de l’impôt sur la fortune immobilière ne seront pris en compte dans l’assiette de l’impôt que si le conjoint et les enfants sont eux même personnellement considérés comme fiscalement domiciliés en France au sens de l’article 4 B du CGI et des conventions fiscales internationalesi.
Le patrimoine immobilier mondial d’une personne physique résidente fiscale de France, redevable de l’IFI, s’entend des actifs mentionnés à l’article 965 du CGI, à savoir :
- l’ensemble des biens et droits immobiliers appartenant à cette personne ainsi qu'à ses enfants mineurs, lorsqu'elle a l'administration légale des biens de ceux-ci ;
- les parts ou actions des sociétés et organismes établis en France ou hors de France appartenant à cette personne, à hauteur de la fraction de leur valeur représentative de biens ou droits immobiliers détenus directement ou indirectement par la société ou l'organisme.
Remarque
Pour une analyse détaillée des actifs pris en compte à l’IFI et la détermination de leur valeur, V. n° 500150 et s.
Il convient de préciser que certaines conventions fiscales conclues par la France peuvent prévoir une dérogation à cette règle générale d'imposition des résidents sur la totalité des biens français et étrangers, en faveur des personnes physiques ayant la nationalité de l’autre État partie à la convention (n° 500990 et s.).
En synthèse et sauf exceptions, une personne dont la résidence fiscale est établie en France et dont le patrimoine immobilier mondial dépasse au 1er janvier de l’année concernée le seuil de 1,3 M€, est considérée comme dans le champ de l’impôt sur la fortune immobilière au titre de cette même année.
II. Le cas particulier des impatriés
L’article 964 du CGI prévoit une exception à la règle d’imposition sur le patrimoine immobilier mondial des résidents fiscaux de France pour les personnes s’étant récemment installés en France.
Les personnes qui n’avaient pas leur domicile fiscal en France au cours des 5 années civiles précédant celle de leur installation ne sont imposables que sur leur seul patrimoine immobilier situé en France.
Elles peuvent ainsi bénéficier de ce régime de faveur chaque année jusqu’au 31 décembre de la 5e année qui suit celle au cours de laquelle leur domicile fiscal a été établi en France.
Pour l’application de ce dispositif, la résidence fiscale doit être déterminée comme rappelé au n° 500020 et s.
Ce régime de faveur n’est pas subordonné à une condition de nationalité. Ainsi, une personne ayant la nationalité française et n’ayant pas été résident fiscal de France au cours des 5 années précédant sa domiciliation en France peut en bénéficier.
Exemple
M. A, propriétaire de plusieurs biens immobiliers situés à l’étranger et d’une valeur supérieure à 1,3 M€, est arrivé en France le 1er septembre 2023, date à laquelle il est devenu résident fiscal de France. Il n’avait jamais été résident fiscal de France avant cette date.
Conformément aux dispositions de l’article 964 du CGI et sous réserve de l’application des conventions fiscales internationales, M. A ne sera redevable de l’IFI qu’à compter du 31 décembre 2028.
La doctrine administrative précise que le bénéfice de ce régime n’est pas perdu lorsqu’un contribuable transfère sa résidence fiscale à l’étranger puis se réinstalle fiscalement en France. Si le contribuable rentre en France avant l’expiration du délai de 5 années suivant sa première arrivée en France, il pourra alors bénéficier à son retour du régime de faveur pour chaque année restant à courir avant l’expiration du délai de 5 ans décompté à partir de sa première installation. Les années pendant lesquelles il aurait pu bénéficier du régime de faveur (mais n’en a pas bénéficié du fait de sa résidence à l’étranger) sont définitivement perduesi.
Enfin, certaines conventions fiscales prévoyant un régime « impatrié » similaire peuvent intégrer des dispositions particulières s’agissant des modalités de computation des allers et venues des contribuables.
Remarque
Pour une analyse détaillée sur les régimes conventionnels des impatriés, V. n° 500990 et s.
Sous-section 2 - Le rattachement par la situation des actifs immobiliers en France
Une personne physique dont la résidence fiscale est établie hors de France peut également être dans le champ d’application de l’impôt sur la fortune immobilière du fait du patrimoine immobilier qu’elle possède en Francei.
Les biens immobiliers situés en France peuvent être détenus directement. C’est le cas, selon la doctrine administrativei, des biens ou droits immobiliers qui ont une assiette matérielle en France métropolitaine ou dans les départements et régions d’outre-mer et qui sont détenus sans intermédiaire, directement par le contribuable.
La détention peut être également indirecte, par le biais de parts ou actions de sociétés ou d'organismes établis en France ou hors de France (n° 500290 et s.).
Remarque
Pour une analyse détaillée des actifs pris en compte à l’IFI et la détermination de leur valeur, V. n° 500150 et s.
Il convient de préciser qu’un droit immobilier est situé en France lorsqu’il porte sur un bien immobilier ayant lui-même une assiette matérielle en Francei.
Exemple
C’est le cas des titres d’une société étrangère détenant un bien immobilier situé en France. Ces titres de sociétés détenus par des personnes dans le champ de l’impôt sur la fortune immobilière sont ainsi pris en compte à hauteur de la fraction de leur valeur représentative de biens ou droits immobiliers détenus directement ou indirectement par la société ou l'organisme. En la matière, le législateur n’a pas renvoyé à la notion usuelle de prépondérance immobilière.
En synthèse, une personne dont la résidence fiscale est établie hors de France mais dont le patrimoine immobilier situé sur le territoire français, détenu directement ou indirectement, dépasse le seuil de 1,3 M€, est considérée comme dans le champ de l’impôt sur la fortune immobilière.
L. n° 2017-1837, 30 déc. 2017, art. 31.
BOI-PAT-IFI-10-20-20, 8 juin 2018, § 10.
L. n° 2025-127, 14 févr. 2025 : JORF 15 févr. 2025, n° 0039, art. 61.
Pour de plus amples développements, V. L. Olléon, M. Janot, Prorogation du délai de reprise, n° 2001690 et s. : Fiscal by Doctrine, Encyclopédie, Contrôle, recouvrement et contentieux.
BOI-PAT-IFI-10-20-20, 8 juin 2018, § 70.
Cass. com., 21 juin 2011, n° 10-23.136, Chenel [RJF 12/2011, n° 1386] (décision prise en matière d’ISF mais transposable à l’IFI).
BOI-PAT-IFI-10-20-20, 8 juin 2018, § 100.
BOI-PAT-IFI-10-20-20, 8 juin 2018, § 110.
CGI, art. 964, 2°.
BOI-PAT-IFI-10-20-30, 8 juin 2018.
BOI-PAT-IFI-10-20-30, 8 juin 2018, § 30.