Partie 5 - Imposition du patrimoine

L’impôt sur la fortune immobilière (IFI) est venu remplacer l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) et est applicable depuis le 1^er janvier 2018ⁱ. Tout en constituant un impôt entièrement nouveau, l’impôt sur la fortune immobilière reprend plusieurs des éléments du régime de l’impôt de solidarité sur la fortune. Le régime est principalement codifié aux articles 964 à 983 du Code général des impôts (CGI) et a donné lieu à la modification de multiples articles qui définissaient précédemment le régime de l’impôt de solidarité sur la fortune.

Cet impôt vise les personnes physiques, résidentes et non résidentes de France, dont le patrimoine immobilier au 1^er janvier de l’année d’imposition excède le seuil d’imposition de 1,3 M€ fixé par l’article 964 du CGI. Il s’agit là de la différence essentielle entre l’impôt sur la fortune immobilière et l’impôt de solidarité sur la fortune : alors que l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune était constituée par la valeur nette de l’ensemble des biens, droits et valeurs appartenant à un foyer, celle de l’impôt sur la fortune immobilière est constituée par la valeur nette des seuls biens et droits immobiliers, sous réserve de quelques aménagements visés dans les développements ci-après.

Une personne physique peut ainsi être redevable de l’impôt sur la fortune immobilière, indépendamment de sa nationalité, du fait de sa résidence fiscale en France (n° 500020 et s.) ou du fait des biens qu’elle détient en France (n°500110 et s.).

Conformément aux dispositions de l’article 964, 1° du CGI, les personnes physiques ayant leur domicile fiscal en France sont soumises à l’impôt sur la fortune immobilière à raison de leurs actifs immobiliers imposables situés en France ou hors de France.

Pour l’application de ces dispositions, la doctrine administrativeⁱ précise que la résidence d’une personne physique s’apprécie au sens de l’article 4 B du CGI et sous réserve des conventions fiscales internationales signées par la France.

Pour rappel, en droit interne et selon l’article 4 B du CGI, une personne physique est considérée comme résidente fiscale de France dès lors qu’elle satisfait, en France, à l’un des critères suivants :

• y avoir son foyer ;
• y avoir le lieu de son séjour principal ;
• y exercer une activité à titre principal ;
• y avoir le centre de ses intérêts économiques.

Ces critères sont alternatifs : dès lors que l’un d’entre eux est rempli, la résidence fiscale en France est caractérisée.

En présence d’un conflit de résidence, c’est-à-dire si un contribuable est considéré comme un résident fiscal de France au sens de l’article 4 B du CGI et comme résident fiscal d’un autre État ou territoire en application de la législation interne de ce même État ou territoire, les critères de la convention fiscale signée, le cas échéant, entre la France et cet État ou territoire sont alors appliqués pour résoudre ce conflit.

À titre d’exemple, pour les conventions en vigueur rédigées selon le modèle OCDE, les critères de détermination de la résidence fiscale en cas de conflit de résidence sont les suivants :

• le foyer permanent d’habitation ;
• le centre des intérêts vitaux ;
• le lieu de séjour habituel ;
• la nationalité.

Ces critères sont successifs : dès lors qu’un critère permet de trancher la question de la résidence, il est inutile d’examiner les suivants.

En matière d’impôt sur la fortune immobilière, la résidence fiscale d’une personne physique est appréciée au 1^er janvier de l’année, date du fait générateur de l’impôtⁱ. Ainsi, le changement de domicile en cours d’année ne peut avoir une influence qu’au titre de l’impôt sur la fortune immobilière dû au 1^er janvier de l’année suivanteⁱ.

Le patrimoine immobilier mondial d’une personne physique résidente fiscale de France, redevable de l’IFI, s’entend des actifs mentionnés à l’article 965 du CGI, à savoir :

• l’ensemble des biens et droits immobiliers appartenant à cette personne ainsi qu'à ses enfants mineurs, lorsqu'elle a l'administration légale des biens de ceux-ci ;
• les parts ou actions des sociétés et organismes établis en France ou hors de France appartenant à cette personne, à hauteur de la fraction de leur valeur représentative de biens ou droits immobiliers détenus directement ou indirectement par la société ou l'organisme.

Il convient de préciser que certaines conventions fiscales conclues par la France peuvent prévoir une dérogation à cette règle générale d'imposition des résidents sur la totalité des biens français et étrangers, en faveur des personnes physiques ayant la nationalité de l’autre État partie à la convention (n° 500990 et s.).

En synthèse et sauf exceptions, une personne dont la résidence fiscale est établie en France et dont le patrimoine immobilier mondial dépasse au 1^er janvier de l’année concernée le seuil de 1,3 M€, est considérée comme dans le champ de l’impôt sur la fortune immobilière au titre de cette même année.

L’article 964 du CGI prévoit une exception à la règle d’imposition sur le patrimoine immobilier mondial des résidents fiscaux de France pour les personnes s’étant récemment installés en France.

Les personnes qui n’avaient pas leur domicile fiscal en France au cours des 5 années civiles précédant celle de leur installation ne sont imposables que sur leur seul patrimoine immobilier situé en France.

Elles peuvent ainsi bénéficier de ce régime de faveur chaque année jusqu’au 31 décembre de la 5^e année qui suit celle au cours de laquelle leur domicile fiscal a été établi en France.

Pour l’application de ce dispositif, la résidence fiscale doit être déterminée comme rappelé au n° 500020 et s.

Ce régime de faveur n’est pas subordonné à une condition de nationalité. Ainsi, une personne ayant la nationalité française et n’ayant pas été résident fiscal de France au cours des 5 années précédant sa domiciliation en France peut en bénéficier.

La doctrine administrative précise que le bénéfice de ce régime n’est pas perdu lorsqu’un contribuable transfère sa résidence fiscale à l’étranger puis se réinstalle fiscalement en France. Si le contribuable rentre en France avant l’expiration du délai de 5 années suivant sa première arrivée en France, il pourra alors bénéficier à son retour du régime de faveur pour chaque année restant à courir avant l’expiration du délai de 5 ans décompté à partir de sa première installation. Les années pendant lesquelles il aurait pu bénéficier du régime de faveur (mais n’en a pas bénéficié du fait de sa résidence à l’étranger) sont définitivement perduesⁱ.

Enfin, certaines conventions fiscales prévoyant un régime « impatrié » similaire peuvent intégrer des dispositions particulières s’agissant des modalités de computation des allers et venues des contribuables.

Une personne physique dont la résidence fiscale est établie hors de France peut également être dans le champ d’application de l’impôt sur la fortune immobilière du fait du patrimoine immobilier qu’elle possède en Franceⁱ.

Les biens immobiliers situés en France peuvent être détenus directement. C’est le cas, selon la doctrine administrativeⁱ, des biens ou droits immobiliers qui ont une assiette matérielle en France métropolitaine ou dans les départements et régions d’outre-mer et qui sont détenus sans intermédiaire, directement par le contribuable.

La détention peut être également indirecte, par le biais de parts ou actions de sociétés ou d'organismes établis en France ou hors de France (n° 500290 et s.).