Sous-section 2 - Quel enjeu fiscal ?

Toutefois, dans le domaine des prêts intra-groupe, les cas dans lesquels l’administration utilise la méthode par comparaison pour établir une présomption de transfert de bénéfices demeurent rares. Les cas exceptionnels où ils arrivent au contentieuxⁱ, en montrent les difficultés d’application, pour des raisons essentiellement pratiques, dans un contexte où l’administration supporte la charge de la preuve du redressement. Il est donc logique que l’administration utilise plutôt, depuis sa création par le législateur, l’article 212, I, a) du CGI qui fait basculer sur le contribuable la charge de la preuve, et donc le soin de mettre en œuvre la méthode par comparaison (n° 808370 et s.).

Les cas dans lesquels l’administration utilise la méthode de l’avantage injustifié sont plus fréquents, notamment dans deux configurations : lorsqu’elle estime que dans son ensemble, le prêt pratiqué était dénué de rémunération ou de contrepartieⁱ ou en cas de produit complexe, pour lequel l’administration est en mesure d’isoler au sein de la relation de prêt une composante affectant le taux, laquelle se trouve dénuée de contrepartie (ainsi par exemple la rémunération associée au caractère convertible d’une obligation en actions, alors que celle-ci ne correspondait à aucun avantage réel)ⁱ.

Les intérêts afférents aux sommes laissées ou mises à disposition d'une entreprise par une entreprise liée [...] sont déductibles(a)Dans la limite de ceux calculés d’après le taux prévu [...] [à l’article 39, 1, 3° du CGIⁱ] ou, s'ils sont supérieurs, d'après le taux que cette entreprise emprunteuse aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants dans des conditions analogues [...] ». La jurisprudence en a déduit qu’il incombe à la société de justifier que le taux d'intérêt pratiqué correspond au taux que des établissements ou organismes financiers indépendants auraient été susceptibles, compte tenu de ses caractéristiques propres, et notamment de son profil de risque, de lui consentir pour un prêt présentant les mêmes caractéristiques dans des conditions de pleine concurrenceⁱ.

Ce dispositif présente ainsi deux caractéristiques.

• d’une part, il permet à l’administration de bénéficier d’une présomption simple d’anormalité de tout taux de financement interneⁱ ou transfrontalier excédant un taux fiscal de référence. Afin de renverser cette présomption, le contribuable est tenu de justifier de la conformité du taux en cause au taux de marché.
• d’autre part, il constitue, pour le reste, une simple déclinaison du principe de pleine concurrence issu des travaux de l’OCDE (le rapport de la Commission des finances sur le projet de loi de finances pour 2006 précisant explicitement que les modifications du I de l’article 212 font « référence au principe de pleine concurrence explicité par les travaux de l'OCDE pour la détermination des prix de transfert en se fondant sur la notion de comparabilité »).

Le taux de référence fixé par l’article 39, 1, 3° du CGI, au-dessus duquel les contribuables doivent justifier du caractère normal du prêt, correspond à la moyenne annuelle des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit et les sociétés de financement pour des prêts à taux variable aux entreprises, d'une durée initiale supérieure à 2 ans. Ce taux est ainsi passé de 6,08 % au 4^e trimestre 2023 à 5,76% au 3^e trimestre 2024ⁱ. Si l'entreprise ne parvient pas à démontrer que le taux retenu était au plus égal au taux de marché ou que le taux de marché était nécessairement supérieur au taux défini à l'article 39, 1, 3° du CGI, la fraction d'intérêt non déductible est calculée par rapport à ce dernier tauxⁱ.

Articulation avec le mécanisme de l’article 57 du CGI

Contrairement à l’article 57 du CGI, l’article 212, I, a est applicable seulement aux prêts dont le taux est supérieur au taux de référence fixé par l’article 39, 1, 3° du CGI (plus de 6 % fin 2023). De surcroît, il ne permet pas de remettre en cause le taux pratiqué lorsque la société française est la partie créditrice. En revanche et sous ces réserves, il constitue un vrai atout entre les mains de l’administration puisque son application conduit à un renversement de la charge de la preuve du caractère normal du taux consenti (qui repose, en vertu de l’article 57 du CGI, sur l’administration). En effet, la démonstration de la conformité (ou de l’écart) d’un taux d’intérêt intra-groupe à un taux de marché, n’est pas chose aisée. L’avènement du dispositif anti-abus du 212, I, a du CGI, reportant sur le contribuable la charge de mener cette démonstration, a depuis lors conduit à un approfondissement sensible du regard des services de vérification et du juge sur la documentation des taux intra-groupe, au point de déterminer un regard fiscal propre sur ces derniers.

Ce regard fiscal s’est cristallisé dans la doctrine administrativeⁱ puis dans les fiches pratiques émises par la DGFiP à destination de ses services de vérificationⁱ. Le juge a d’ailleurs pu s’inspirer des recommandations pratiques que proposent ces fiches pour préciser l’interprétation de l’article 212, I, a ⁱ.

On pourrait se demander à l’avenir si certaines énonciations de ces fiches pratiques ne seraient pas invocables devant le juge sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales lorsqu’elles sont susceptibles de contenir une interprétation formelle d’un texte fiscal. Une telle portée n’a pour l’instant pas été reconnue aux énonciations de ces fiches pratiques invoquées dans les cas d’espèce devant le juge de l’impôtⁱ.

L’administration dispose également de dispositifs de droit commun lui permettant de remettre en cause les taux pratiqués pour tout financement intra-groupe entre entités françaises.

La notion d’acte anormal de gestion, tirée des règles générales de détermination du résultat imposable et notamment de déductibilité des charges (CGI, art. 39, 1), permet à l’administration de réintégrer dans le bénéfice de sociétés françaises les actes étrangers à une gestion commerciale normale, et donc de remettre en cause la déductibilité des charges ou de réintégrer des produits correspondants à une renonciation à recettes.

Cet instrument est applicable tant aux prêts contractés entre sociétés françaises qu’aux prêts impliquant une dimension internationale. Dans ce second cas, et si le prêt intervient entre sociétés liées, cet article est entièrement fongible dans l’article 57 du CGI, dès lors que cet article permet de redresser le résultat d’une société contribuable française de façon similaire lorsque celle-ci a accordé à une société étrangère liée un avantage sans contrepartieⁱ.

La jurisprudence relative à la normalité des taux d’intérêts au titre de l’acte anormal de gestion (entre sociétés françaises) irrigue donc celle relative aux dispositifs susmentionnés de l’article 57 ou 212 du CGI, y compris en ce qui concerne le domaine des transactions financières. Ainsi, pour ne donner qu’un exemple, les premières décisions relatives à l’application de l’article 212 du CGI, telles que Société Sibluⁱ puisent leur inspiration directement de la jurisprudence en matière d’acte anormal de gestion appliquée aux taux d’intérêt et notamment de la décision General Electricⁱ.

L’administration peut également appliquer le régime des subventions indirectes applicable aux financements intra-groupe entre entités d’un même groupe d’intégration. Depuis l’intervention de la loi de finances pour 2019ⁱ, ces subventions indirectes sont prises en compte pour déterminer le résultat d'ensemble de ce groupe.

On relèvera que la doctrine administrativeⁱ prévoit dans ce cas des règles spécifiques pour déterminer le taux d’intérêt normal permettant de justifier de l’absence de subventions indirectes. La doctrine administrative précitée accorde en effet aux sociétés la possibilité de fixer le taux d'un prêt ou d'une avance à un taux compris entre :

• le taux de marché (correspondant à la valeur réelle de la prestation de prêt ou d'avance, c'est-à-dire le taux que l'entreprise emprunteuse aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants dans des conditions analogues)
• et le taux se rapportant aux sommes empruntées par la société prêteuse pour financer le prêt ou l'avance : ce taux correspond au prix de revient de la prestation de prêt ou d'avance. Il appartient alors à la société prêteuse de justifier la dette spécifiquement contractée en vue de ce financement et le taux de cette dette. Lorsque l'entreprise prêteuse n’est pas en mesure d’apporter cette le prix de revient de la prestation de prêt est déterminé en pratique d’après le taux Euribor 3 mois communiqué par la Banque de France.

Ces règles, bien qu’inspirées des principes régissant la détermination des prix de pleine concurrence qu’on examinera plus loin, en dérogent assez sensiblementⁱ.