Le Fiscal by Doctrine / Fiscalité internationale / Part. 7 - Lutte contre la fraude et l’évasion fiscales / Ss-part. 2 - Dispositifs conventionnels / Chap. 1 - Bénéficiaire effectif / Sect. 2 - La réception du concept en droit français et de l'Union européenne / Ss-sect. 3 - La réception de la clause du bénéficiaire effectif dans la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne
Sous-section 3 - La réception de la clause du bénéficiaire effectif dans la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne
Dans une série d'arrêts du 26 février 2019i, la Cour de justice de l’Union européenne précise le régime européen de la clause de bénéficiaire effectif.
I. Définition d'un concept autonome de bénéficiaire effectif au regard des commentaires de l'OCDE
A. Mise en œuvre des commentaires de l'OCDE et des traditions nationales pour éclairer l'intention commune des États membres
1. Mise en évidence d'une définition inspirée des commentaires de l'OCDE par une comparaison des versions linguistiques
Pour définir le concept de bénéficiaire effectif, la Cour procède à une analyse linguistique du sens prêté à cette notion par les États membres.
Elle indique se référer également aux définitions nationalesi, ainsi qu'aux conventions bilatérales conclues par les États membres, par exemple la convention nordique, qui mentionnent la clause de bénéficiaire effectif. Mais la Cour note immédiatement que ces sources nationales ne sont pas concluantes et formule sa propre définition directement inspirée des commentaires de l'OCDE.
2. Référence explicite aux commentaires de l'OCDE, y compris postérieurs à l'adoption des directives
L'arrêt du 26 février 2019 se réfère explicitement aux commentaires de l'OCDE dans les points 4 à 6 de son arrêt, compte tenu des inspirations directes puisées dans ces commentaires lors de l'élaboration de la directive. À titre d'exemple, la Cour reprend le commentaire de l'OCDE relatif aux sociétés relais, introduit dans l'édition 2003i.
À noter que le point 6 de l'arrêt étend la référence aux commentaires au-delà de la période d'élaboration de la directive, n'excluant pas, comme la suite de l'arrêt le démontre amplement, de recourir à des commentaires postérieursi.
B. Applicabilité de la définition des commentaires aux directives relatives aux revenus passifs
1. Cas de la directive intérêts et redevances, prévoyant une clause explicite de bénéficiaire effectif
Pour les besoins de la directive intérêts et redevances, la clause de bénéficiaire effectif est explicitei.
La qualité de bénéficiaire effectif est donc directement être définie, au point 89 de l'arrêt et en référence à l'analyse linguistique (n° 702780 et s.), comme « l’entité qui bénéficie économiquement des intérêts perçus et dispose dès lors de la faculté d’en déterminer librement l’affectation » par opposition, s'il y a lieu, avec le bénéficiaire formellement identifié dans la déclaration.
2. Cas de la directive mère et filiales, en l'absence de clause explicite de bénéficiaire effectif
La directive mère-fille ne comporte pas de clause de bénéficiaire effectif.
Malgré cela, la Cour de Justice dit pour droit que « lorsque le bénéficiaire effectif d’un paiement de dividendes à sa résidence fiscale dans un État tiers, le refus de l’exonération prévue à l’article5 de la directive 90/435 n’est nullement soumis au constat d’une fraude ou d’un abus de droit »i.
II. Portée de l'arrêt
A. Quant à la mise en œuvre autonome du bénéficiaire effectif
1. Adoption d'une conception réaliste du bénéficiaire effectif
Ainsi, dans sa définition, le recours au terme « économiquement » par opposition à la notion de « bénéficiaire formellement identifié » manifeste l'adoption de l'approche réaliste issue des travaux de l'OCDE et, au-delà, la filiation avec la décision Aiken Industries.
Les termes de cette dernière décision apparaissent également par l'emploi des termes « dispose de la faculté d'en déterminer librement l'affection », qui renvoie au critère du « dominion and control ». De même, au point 88, la distinction entre bénéficiaire apparent et bénéficiaire effectif, issue de la comparaison linguistique entre les termes retenus par les États membres, est réputée résulter de la prise en compte de la réalité économiquei.
2. Combinaison de la règle du bénéficiaire effectif avec l'élimination des doubles impositions
Conformément aux objectifs de la directive, la Cour applique la clause de bénéficiaire effectif de manière à permettre au bénéficiaire effectif d'intérêts ou de redevances de se prévaloir de l'exonération prévue par la directive même en cas de refus de son application en faveur du bénéficiaire apparent (sauf abus de droiti).
La solution n'est toutefois pas étendue hors du périmètre de l'Union européenne, compte tenu des dispositions de la directive qui, selon la Cour, y feraient obstaclei.
Toutefois, la solution dégagée par la Cour a vocation à s'articuler avec les règles des conventions bilatérales conclues par les États membres. Comme on l'a vu, les commentaires de l'OCDE offrent la faculté au bénéficiaire effectif, sous conditions, de se prévaloir des avantages conventionnels entre l'État de source et l'État de résidence du bénéficiaire effectifi.
B. Quant à la mise en œuvre des dispositifs anti-abus
La Cour rappelle le principe général du droit de l'Union européenne selon lequel les justiciables ne sauraient frauduleusement ou abusivement se prévaloir des normes du droit de l’Unioni.
Les États membres ont l'obligation de mettre en œuvre ce principe et ne peuvent donc se soustraire à l'obligation de mettre en œuvre la clause de bénéficiaire effectif même en l'absence de disposition nationale anti-abus.
En cas de mise en œuvre du principe général anti-abus, le bénéficiaire effectif peut se voir refuser l'exonération prévue par la directive même s'il est résident d'un État membre.
En définitive, le concept de bénéficiaire effectif apparaît relativement stabilisé sur la base de la synthèse qu'en ont formulé les commentaires de l'OCDE dans leur édition de 2014. Ce concept se caractérise par l'absence d'obligation de reversement en lien avec le paiement reçu à titre de dividende, d'intérêt ou de redevance. Le concept revêt en outre un caractère autonome et empreint de réalisme, destiné à prendre place non seulement dans les conventions fiscales mais aussi à remplacer, peu à peu, les conceptions nationales héritées des traditions fiscales locales. Sa place dans l'édifice des conventions est toutefois limitée par le principe d'élimination des doubles impositions, qui limite ses effets pratiques à l'imposition des revenus sortants dans l'État de la source.
La notion de bénéficiaire effectif n'est pas dépourvue de lien avec la catégorie des dispositifs anti-abus, puisqu'elle peut être mobilisée en auxiliaire de tels dispositifs. Dans ce cadre, elle est liée étroitement à la notion de substance, telle qu'entendue dans la formulation du principe de primauté de la substance sur la forme. Elle est également liée, quoique de manière beaucoup plus lâche, car médiatisée par le concept de résidence, avec la notion de substance utilisée pour définir le seuil minimal de consistance d'une entité.
Au vu de ces éléments, il paraît excessif de dire que le concept se résume à constituer seulement un dispositif anti-abus, ce qui reviendrait à nier toute consistance à l'effort de construction autonome déployé par les négociateurs de l'OCDE.
Au fond, la question de l'autonomie du concept de bénéficiaire effectif ou de son rattachement aux dispositifs anti-abus dépend de la réception qui en est organisée en droit interne et de l'Union européenne.
Ainsi, à partir de la décision min. contre Bank of Scotland de 2006, qui soude étroitement le refus de la qualité de bénéficiaire effectif avec les sanctions propres à l'abus de droit, le doute a pu être permis. En revanche, les décisions Performing Rights Society, Planet et, s'il devait être confirmé, l'arrêt PST Industries de la cour administrative d'appel de Versailles du 17 octobre 2023, qui reconnaît la qualité de bénéficiaire effectif malgré une utilisation intégrale de dividendes reçus pour solder une dette, montrent l'autonomie du concept et le caractère limité de ses effets.
À l'échelle de l'Union européenne, l'ambiguïté subsiste encore puisque si la Cour de Justice, dans ses arrêts T Danmark de 2019, cite d'abondance les commentaires de l'OCDE tendant à l'affirmation d'un concept réaliste autonome, elle renforce du même mouvement les effets du principe général du droit européen anti-abus.
CJUE, gde. ch., 26 févr. 2019, aff. C-115/16, C-118/16, C119/16 et C-299/16, N Luxembourg 1 et a., pt 84 [Dr. fisc. 2019, n° 21, comm. 275, note N. de Boynes ; Dr. fisc. 2019, n° 16, chron. 233, É. Thomas ; Dr. fisc. 2019, n° 21, act. 248, G. Rembry, H. Christophe et G. Exerjean ; RJF 6/2019, n° 613 et 611 ; RJF 12/2019, étude H. Cassagnabère], à propos des bénéficiaires d'intérêts au sens de l'article 1er, § 1, de la directive 2003/49.
CJUE, gde. ch., 26 févr. 2019, aff. C-115/16, C-118/16, C119/16 et C-299/16, N Luxembourg 1 et a., pt 84 : « Il convient de relever d’emblée que la notion de « bénéficiaire des intérêts », qui figure à l’article 1er, paragraphe 1, de la directive 2003/49, ne saurait faire référence à des notions de droit national de portées diverses ».
CJUE, gde. ch., 26 févr. 2019, aff. C-115/16, C-118/16, C119/16 et C-299/16, N Luxembourg 1 et a., pt 84 : « Or, il résulte de l’évolution du modèle de convention fiscale de l’OCDE et des commentaires y afférents, telle qu’exposée aux points 4 à 6 du présent arrêt, que la notion de « bénéficiaire effectif » exclut les sociétés relais et doit être entendue non pas dans une acception étroite et technique, mais dans un sens qui permette d’éviter la double imposition ainsi que de prévenir la fraude et l’évasion fiscale ».
CJUE, gde. ch., 26 févr. 2019, aff. C-115/16, C-118/16, C119/16 et C-299/16, N Luxembourg 1 et a., pt 84 : « 6. En outre, ainsi qu’il ressort de la proposition de directive du Conseil concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d’intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d’États membres différents, présentée le 6 mars 1998 [document COM (1998) 67 final] et à l’origine de la directive 2003/49, cette dernière s’inspire de l’article 11 du modèle de convention fiscale de l’OCDE de 1996 et poursuit le même objectif que celui-ci, à savoir éviter la double imposition internationale. La notion de " bénéficiaire effectif ", qui figure dans les conventions bilatérales fondées sur ce modèle, ainsi que les modifications successives apportées audit modèle et aux commentaires y afférents sont, dès lors, pertinentes pour l’interprétation de ladite directive ».
Cons. CE, dir. 2003/49/CE, 3 juin 2003, concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d'intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d'États membres différents, art. 1 § 4 : « une société d’un État membre n’est considérée comme bénéficiaire des intérêts ou des redevances que si elle les perçoit pour son compte propre et non comme représentant, par exemple comme administrateur fiduciaire ou signataire autorisé, d’une autre personne ».
CJUE, gde. ch., 26 févr. 2019, aff. C-115/16, C-118/16, C119/16 et C-299/16, N Luxembourg 1 et a., pt 111.
CJUE, gde. ch., 26 févr. 2019, aff. C-115/16, C-118/16, C119/16 et C-299/16, N Luxembourg 1 et a., pt 88 : « La notion de " bénéficiaire des intérêts ", au sens de ladite directive, doit dès lors être interprétée comme désignant une entité qui bénéficie réellement des intérêts qui lui sont versés. L’article 1er, paragraphe 4, de la même directive conforte cette référence à la réalité économique en précisant qu’une société d’un État membre n’est considérée comme bénéficiaire des intérêts ou des redevances que si elle les perçoit pour son compte propre et non comme représentant, par exemple comme administrateur fiduciaire ou signataire autorisé, d’une autre personne ».
CJUE, gde. ch., 26 févr. 2019, aff. C-115/16, C-118/16, C119/16 et C-299/16, N Luxembourg 1 et a. : « 118. En effet, un refus opposé à un contribuable en présence de telles circonstances ne relève pas du cas de figure évoqué au point 114 du présent arrêt, dès lors qu’il répond au principe général du droit de l’Union selon lequel nul ne saurait frauduleusement ou abusivement se prévaloir des normes du droit de l’Union (voir, par analogie, arrêt du 18 décembre 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti e.a., C-131/13, C-163/13 et C-164/13, EU:C:2014:2455, points 55 et 56 ainsi que jurisprudence citée) ».
CJUE, gde. ch., 26 févr. 2019, aff. C-115/16, C-118/16, C119/16 et C-299/16, N Luxembourg 1 et a. : « 86. Le champ d’application de la directive 2003/49, tel qu’il est circonscrit à l’article 1er, paragraphe 1, de celle-ci, porte, dès lors, sur l’exonération des paiements d’intérêts et de redevances échus dans l’État membre d’origine de ces derniers, lorsque le bénéficiaire de ceux-ci est une société établie dans un autre État membre ou un établissement stable, situé dans un autre État membre, appartenant à une société d’un État membre (arrêt du 21 juillet 2011, Scheuten Solar Technology, C-397/09, EU:C:2011:499, point 25) ».
V. CE, 9e-10e, 20 mai 2022, n° 444451, Planet [Dr. fisc. 2022, n° 24, act. 232, D. Gutmann et S. Austry ; Dr. fisc. 2022, n° 30, comm. 291, concl. C. Guibé, note Ph. Martin ; RJF 12/22, chron. CH.-E Pierre] en droit français.
CJUE, gde. ch., 26 févr. 2019, aff. C-115/16, C-118/16, C119/16 et C-299/16, N Luxembourg 1 et a: « 96. À cet égard, il est de jurisprudence constante qu’il existe, dans le droit de l’Union, un principe général de droit selon lequel les justiciables ne sauraient frauduleusement ou abusivement se prévaloir des normes du droit de l’Union (arrêts du 9 mars 1999, Centros, C-212/97, EU:C:1999:126, point 24 et jurisprudence citée ; du 21 février 2006, Halifax e.a., C-255/02, EU:C:2006:121, point 68 ; du 12 septembre 2006, Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, point 35 ; du 22 novembre 2017, Cussens e.a., C-251/16, EU:C:2017:881, point 27, ainsi que du 11 juillet 2018, Commission/Belgique, C-356/15, EU:C:2018:555, point 99) ».