III. Cas particuliers

« Lorsque le second gratifié prédécède au grevé ou renonce au bénéfice de la libéralité graduelle, les biens ou droits qui en faisaient l'objet dépendent de la succession du premier gratifié grevé, à moins que l'acte prévoit expressément que les héritiers du second gratifié pourront la recueillir ou désigne un autre second gratifié » (C. civ., art. 1056).

Dans l’un comme l’autre cas, le second gratifié est réputé tenir directement ses droits de l’auteur de la libéralité (C. civ., art. 1051 et 1061). Lors de la première transmission par décès ou entre vifs, le premier légataire ou donataire est redevable des droits de mutation à titre gratuit à raison des biens transmis dans les conditions de droit commun. Le second gratifié, quant à lui, ne reçoit aucun bien et n’est redevable d’aucun impôt au moment de cette première transmission.

Lors du décès du premier gratifié, donataire ou légataire, l’actif en cause est transmis au second gratifié alors redevable des droits de mutation à titre gratuit. Les doits sont déterminés selon la législation en vigueur à la date du décès du premier gratifié mais calculés selon le degré de parenté existant entre le premier testateur ou donateur et le second gratifié - légataire ou donataire. Les droits acquittés par le premier gratifié sont alors imputés sur les droits dus sur les mêmes biens par le second légataire ou donataire y inclus lorsque les droits ont été pris en charge par le primo donateur (CGI, art. 784 C).

L’article 754 A du CGI envisage les clauses d’accroissement ou tontine. La clause d’accroissement tontine permet de stipuler, lors de l’acquisition d’un bien en commun, qu’au moment du décès de chacun d’entre eux, sa part reviendra aux autres acquéreurs de sorte que le dernier survivant sera réputé rétroactivement propriétaire de la totalité du bien.

La Cour de cassation analyse ces clauses comme conférant au survivant des coacquéreurs la propriété du bien tout entier, sous condition suspensive de survie, et à chacun d'entre eux la propriété de sa part, sous condition résolutoire de son prédécèsⁱ. Cette formule contractuelle permet d’échapper à la nullité de la clause en tant qu’elle procèderait d’un pacte sur succession futureⁱ.

Nonobstant l’effet rétroactif de la clause, l’article 754 A du CGI dispose que les biens recueillis sont, d’un point de vue fiscal, « réputés transmis à titre gratuit à chacun des bénéficiaires de l'accroissement » et ce, à chaque nouveau décès.

Le transfert de propriété est soumis aux droits de succession selon le régime de droit commun, c'est-à-dire d'après le lien existant entre le défunt et le ou les bénéficiaires de l'accroissement, et sur la valeur de la part transmise à chacun d'eux. Si le bénéficiaire de la clause de tontine est appelé à la succession à un autre titre, la valeur des biens qu'il recueille en vertu de la clause de tontine est ajoutée à sa part pour la liquidation des droits. Dans le cas contraire, il doit souscrire une déclaration de succession dans les conditions de droit commun. La part recueillie par le conjoint survivant ou le partenaire d'un pacte civil de solidarité est donc exonérée de droits par l’application de l’article 796-0 bis du CGIⁱ.

Ces dispositions sont exclusivement applicables aux biens recueillis en vertu d'une clause de tontine insérée dans un contrat d'acquisition en commun. À l’inverse, la clause insérée dans les statuts d’une société n’est pas visée par la disposition de sorte que la part des biens reçus du fait du prédécès de l’un des coacquéreurs n’est pas soumise aux droits de mutation à titre gratuit. Elle est en revanche soumise à droit de mutation à titre onéreux.

L’article 754 A du CGI prévoit une exception au principe d’assujettissement aux droits de mutation à titre gratuit des biens recueillis dans le cadre d’une tontine concernant les immeubles affectés à l’habitation principale commune à deux acquéreurs dont la valeur est inférieure à 76 000 € au moment du premier décès. Les biens recueillis par application de la clause sont alors assujettis aux droits de mutation à titre onéreux. Le bénéficiaire peut toutefois opter pour l’application des droits de succession et ainsi bénéficier, le cas échéant de l’exonération des droits de succession.

Le CGI envisage un certain nombre d’opérations réalisant un transfert de valeur réalisée à titre gratuit exclues du champ d’application des droits de mutation à titre gratuit.

L’article 756 bis du CGI indique que la renonciation à l’action en réduction n’est pas soumise aux droits de mutation à titre gratuit. L’article 756 bis confirme ainsi le principe énoncé à l’article 930-1 du Code civil, lequel indique que : « La renonciation, quelles que soient ses modalités, ne constitue pas une libéralité ». Est visée l’action en réduction des libéralités excédant la réserve héréditaire exercée avant l’ouverture d’une succession. Il en est de même, plus largement, de la renonciation à cette action résultant purement et simplement de son absence d’exercice.

De même, la renonciation à succession ne saurait en principe s’entendre d’une donation taxable et ce alors même qu’elle accroit automatiquement la part des autres héritiers ou légataires. L’héritier ou légataire renonçant étant réputé n’avoir jamais hérité des biens du défuntⁱ, le renonçant ne saurait être regardé comme ayant disposé en faveur des autres héritiers. La part ainsi augmentée reçue des autres héritiers ou légataires est donc simplement assujettie aux droits de mutation à titre gratuit au tarif applicable entre eux et le défunt. L’analyse ne vaut toutefois que pour les renonciations à successions dites abdicatives et non pour les renonciations dites translatives - soit les renonciations réalisées en faveur d’un bénéficiaire déterminé.

En effet, l’article 783 du Code civil indique que : « Toute cession, à titre gratuit ou onéreux, faite par un héritier de tout ou partie de ses droits dans la succession emporte acceptation pure et simple. Il en est de même :

• 1° De la renonciation, même gratuite, que fait un héritier au profit d'un ou de plusieurs de ses cohéritiers ou héritiers de rang subséquent ;
• 2° De la renonciation qu'il fait, même au profit de tous ses cohéritiers ou héritiers de rang subséquent indistinctement, à titre onéreux ».

Ce type de renonciation repose donc sur une double transmission : la première, comme une transmission à titre gratuit au profit du renonçant. La seconde, réalisée à titre gratuit ou à titre onéreux, au profit du bénéficiaire de la renonciation. Ces analyses produisent tous leurs effets en matière fiscale.

Les renonciations translatives opèrent en effet une double mutation taxable : la première entre le défunt et le renonçant, soumise aux droits de successions selon le tarif applicable entre ces derniers ; la seconde, entre le renonçant et le bénéficiaire de la renonciation, soumise aux droits selon le tarif applicable entre le renonçant et le bénéficiaireⁱ.

De même, la renonciation effectuée moyennant contrepartie s’analyse comme une transmission à titre gratuit au profit du renonçant suivie d’une mutation à titre onéreux : la transmission effectuée au profit du renonçant est ainsi soumise aux droits de mutation à titre gratuit tandis que la renonciation donne lieu au paiement des droits de mutation à titre onéreux selon la nature des biens en causeⁱ.

Conformément à l’article 805 du Code civil et sous réserve des dons et legs réalisés à son profit, la part du renonçant revient à ses représentants et, à défaut seulement, en accroissement de la part de ses cohéritiers. La représentation est une fiction juridique qui permet en cas, notamment, de prédécès ou de renonciation d’un héritier, d’appeler « à l’infini » ses descendants à la succession en ses lieu et place (C. civ., art. 751 à 755). En ce cas, la transmission est réputée réalisée entre le défunt et le renonçant représenté et taxée comme telle entre les mains de ses représentants (sur la liquidation des droits en cas de représentation, V. A. Perin-Dureau, Liquidation, n° 2006240 et s., Fiscal by Doctrine, Encyclopédie, Fiscalité personnelle et patrimoniale).

Enfin, l’article 1094-1 du Code civil indique que la renonciation volontaire du conjoint gratifié à tout ou partie des libéralités réalisées en sa faveur « ne peut être considérée comme une libéralité réalisée au profit des autres successibles ».

Il en est de même du cantonnement de l’émolument du légataire sur une partie des biens dont il a été gratifié (C. civ., art. 1002-1).

L’article 788 bis du CGI indique en conséquence que les biens recueillis par un héritier ou un légataire ensuite de ces renonciations sont réputés transmis à titre gratuit par le défunt.

L’article 757 B du CGI envisage les sommes versées par un assureur au profit d’un bénéficiaire au titre d’un contrat d’assurance au moment du décès du souscripteur. L’assurance décès permet de financer, par le versement de primes par le souscripteur, le capital ou la rente versé au bénéficiaire du contrat au moment du décès de l’assuré. Le bénéficiaire peut être directement désigné par le souscripteur et librement révoqué tant que le bénéficiaire n’a pas accepté le contrat (C. ass., art. L. 132-8). La désignation du bénéficiaire peut être effectuée nommément. Elle peut également être effectuée par la mention de la qualité de la personne appelée comme bénéficiaire sans indication de son nom : il en est ainsi lorsque la clause indique que le capital ou la rente sera versé au conjoint du souscripteur, à ses enfants, ses descendants nés ou à naitre ; ou simplement ses héritiers ou ayants droitⁱ. En cette hypothèse, il y a lieu de considérer que le bénéficiaire est désigné de sorte que les sommes ne font pas partie de la succession (sur le traitement fiscal des assurances sans désignation de bénéficiaire, v. E. Kornprobst, Régime spécial de l’assurance-vie, n° 2002210 : Fiscal by Doctrine, Encyclopédie, Fiscalité personnelle et patrimoniale).

Le capital ou la rente stipulés payables lors du décès de l'assuré à un bénéficiaire déterminé - nommément ou non - ou à ses héritiers ne font pas partie de la succession de l'assuré (C. ass., art. L. 132-12). Les sommes en cause sont donc, par principe, non soumises aux droits de mutation à titre gratuit.

L’article 757 B du CGI indique cependant que les sommes versées par un assureur à raison du décès de l'assuré sont soumises aux droits de succession à concurrence de la fraction des primes versées après l'âge de 70 ans. Le seuil de 70 ans est apprécié dans le chef de l'assuré sur la tête duquel le contrat est souscrit et non l'âge du souscripteurⁱ. En outre, les sommes versées en cas de décès du titulaire d'un plan d’épargne retraite (PER) après l’âge de 70 ans sont soumises aux droits de succession pour leur montant total. Seuls sont visées les sommes versées au titre d’un contrat souscrit après le 20 novembre 1991.

Les droits de mutation par décès sont calculés suivant le degré de parenté existant entre le bénéficiaire et le souscripteur. Seuls sont taxées les sommes correspondant aux primes versées et non les produits attachés aux primes. Les sommes versées ne sont taxées qu'après application d'un abattement de 30 500 € apprécié globalement pour l’ensemble des contrats souscrits sur la tête d’un même souscripteur.

En cas de pluralité de bénéficiaires, l'abattement est réparti entre les bénéficiaires en fonction de leur part respective dans les sommes taxablesⁱ. Lorsque l'un des bénéficiaires est exonéré de droits de mutation par décès, l'abattement disponible est réparti entre les autres bénéficiairesⁱ. En cas de démembrement de la clause bénéficiaire, le nu-propriétaire et l'usufruitier sont considérés comme bénéficiaires au prorata de la part leur revenant, déterminée selon le barème prévu à l'article 669 du CGIⁱ.

Les sommes dues par les organismes d'assurance et assimilés à raison du décès de l'assuré non soumises à droit de succession en application de l’article 757 B du CGI sont assujetties, à concurrence de la part revenant à chaque bénéficiaire supérieure 152 500 €, à un prélèvement spécial de 20 % pour la fraction inférieure ou égale à 700 000 €, taux porté à 31,25 % pour la fraction excédant ce seuil (CGI, art. 990, I).

Le non-assujettissement au prélèvement spécial concerne les primes relevant des droits de mutations par décès, y compris leur fraction qui n'excède pas 30 500 € et les produits attachés à ces primes en application du contratⁱ.

À défaut de désignation du bénéficiaire, le capital ou la rente garantis font partie du patrimoine ou de la succession du souscripteur (C. ass., art. L. 132-11). Les sommes sont alors dévolues aux héritiers ou légataires du défunt et soumises aux droits de mutation par décès dans les conditions de droit commun.

L’article 373-3, 2 du Code civil autorise, sous réserve de la composition du patrimoine du débiteur, le remplacement de tout ou partie de la pension alimentaire par le versement d’un capital entre les mains d’un organisme chargé de verser à l’enfant une rente indexée ou par l’attribution en usufruit d’un bien productif de revenu. Le versement des sommes en cause participe de l’exécution d’une obligation d’entretien et s’analyse, par principe, comme un paiement non soumis à droit de mutation à titre gratuit.

L’article 757 A du CGI indique toutefois que ces versements en capital sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit pour la fraction qui excède 2 700 € par année restant à courir jusqu’à la majorité du bénéficiaire du versement.