Section 4 - Pensions et rentes viagères

Le champ des pensions peut être divisé en quatre groupes : les pensions de retraite (n° 1130210), les pensions d’invalidité (n° 1130230), les pensions alimentaires (n° 1130400) et les autres allocations (n° 1131100).

Après avoir évoqué les pensions de retraite (n° 1130210) et d’invalidité (n° 1130230), quelques précisions doivent être apportées quant à l’assiette d’imposition (n° 1130330).

Sous réserve des exonérations expressément prévues par la loi, constituent, en principe, des pensions passibles de l'impôt sur le revenu en vertu de l’article 79 du CGI les allocations, rentes ou indemnités allouées :

• soit en récompense de services rendus durant la vie active ;
• soit à raison de droits acquis lors de la constitution d'une retraite ;
• soit pour assurer des ressources aux personnes ayant atteint un certain âge et dont le paiement est, le plus souvent, garanti au bénéficiaire sa vie durantⁱ (notamment dans le cas d’une aide sociale).

Constituent ainsi notamment des revenus imposables dans la catégorie des pensionsⁱ :

• les sommes perçues de l’assurance vieillesse des différents régimes de sécurité sociale (régime général de la sécurité sociale, régimes sociaux des étrangers, régime des non-salariés agricoles, régime agricole, etc.) ;
• les sommes perçues de régimes complémentaires de retraite et de prévoyance (AGIRC, ARRCO, régimes de retraite supplémentaire d’entreprise à adhésion obligatoire, etc.) ;
• les arrérages servis par les régimes de retraite complémentaire (régime de retraite PREFON, l’UNMIFREN-FP, etc.) ;
• les pensions de retraite versées sous forme de capital visées par l’article 79 du CGI (dont le régime de taxation présente certaines spécificités) ;
• les pensions civiles et militaires servies par l’État ;
• certaines pensions de retraite spécifiques comme celles versées par des organismes internationaux à leurs anciens fonctionnaires retraités, ou celles versées par le fonds de solidarité des médecins des hôpitaux, etc.).

L’invalidité peut résulter de la maladie ou d'un accident : elle entraîne en tout état de cause la diminution ou la cessation de l'activité et impacte normalement les revenus de ceux qui la subissent.

La couverture sociale de l’invalidité repose sur deux mécanismes. Il s’agit de la mise en œuvre d'une assurance permettant de compenser, au moment venu, la perte de la capacité de gains résultant d'un risque personnel d'infirmité ; soit de la mise en cause d'une tierce responsabilité (collective ou individuelle) pour la réparation du préjudice causé aux personnes par la réalisation de certains événements (invalidité de guerre ou du travail, par exemple).

En principe, les sommes perçues par les invalides et, le cas échéant, par leurs ayants droit entrent dans le champ d'application de l'impôt tel qu'il est prévu par l'article 79 du CGI dès lors qu'elles répondent aux conditions générales caractérisant les revenusⁱ.

Un régime fiscal favorable à certaines allocations a été toutefois accordé par la loi, soit pour des motifs de reconnaissance nationale (par exemple, invalides et veuves de guerre), soit pour des motifs sociaux (par exemple, invalides du travail et infirmes pris en charge par l'aide sociale).

Constituent dès lors des revenus imposables dans la catégorie des pensions, sauf s’ils sont expressément exonérés :

• les pensions d’invalidité servies par les régimes de sécurité sociale (régimes général et spéciaux) en raison d’accidents ou de maladie n’ouvrant pas de droit à réparation au titre d’accident du travail ;
• les avantages servis dans le cadre des contrats collectifs et obligatoires par les organismes de retraite ou de prévoyance ;
• les indemnités et allocations journalières versées par les régimes complémentaires obligatoires d’assurance invalidité-décès des travailleurs non-salariés ;
• la rente d’invalidité versée à l’adhérent d’un PERPⁱ (peu importe ici que la pension couvre une invalidité temporaire ou définitive).

Les régimes de couverture sociale de l’invalidité offrent fréquemment à leurs affiliés la possibilité de s'assurer des ressources complémentaires lorsqu'ils sont victimes d'accidents professionnels ou privés. Par suite, les sommes perçues par les bénéficiaires revêtent alors, soit la forme d'un complément des prestations servies par les régimes de sécurité sociale (versé le plus souvent jusqu'à l'âge normal d'ouverture des droits à la retraite), soit la forme d'une bonification de la pension de vieillesse attribuée prématurément en cas d'incapacité totale à exercer les fonctions.

Il en résulte un double régime fiscalⁱ :

• les indemnités qui s'ajoutent aux indemnités journalières servies par les régimes de base doivent être traitées, au plan fiscal, soit comme des salaires (si l'intéressé demeure lié à son employeur), soit comme des pensions (lorsque la rupture du contrat de travail est intervenue) ;
• les indemnités allouées en cas d'incapacité permanente totale ou partielle doivent être soumises à l'impôt suivant le régime des pensions (pension de retraite anticipée ou allocation venant compléter la rente ou la pension servie par le régime de base au titre des accidents du travail ou de l'invalidité).

L'administration indique par ailleurs que ces règles doivent être transposées aux sommes perçues par les ayants droit de l'affilié.

Le Conseil d'État a jugé que la pension qui, au titre d'un régime complémentaire de retraite, est attribuée, en cas de décès ou d'incapacité permanente totale à la suite d'un accident de service, à l'affilié ou à sa veuve ou à ses enfants, ne peut être regardée comme une « indemnité temporaire, une prestation ou une rente viagère servie aux victimes du travail ou à leurs ayants droit », lesquelles bénéficient d'un régime de faveur en vertu de l’article 81, 8° dès lors que l'organisme payeur agit comme une caisse de retraite, que la pension est régie par les dispositions réglementaires relatives au calcul de la pension de retraite, que son montant est fonction non d'un taux variable d'incapacité, mais d'un nombre d'annuités fictives variables en raison inverse de l'ancienneté de l'affilié, et que les cotisations distinctes qui financent le fonds spécial sont, comme les cotisations au fonds de retraite, à la charge à la fois de l'employeur et de l'affiliéⁱ.

L’administration indique que si, toutefois, un salarié souscrit un contrat d'assurance ou adhère à un contrat d'assurance de groupe en vue de compléter son régime légal de protection sociale à l'égard notamment de l'invalidité, les rentes d'invalidité servies en exécution de ce contrat sont exclues du champ d'application de l'impôt sur le revenu dès lors que la souscription ou l'adhésion est facultative et que les primes ou cotisations payées par l'assuré ne sont pas déductibles de son revenu imposable (et cela même dans l'hypothèse où l'opération est réalisée dans le cadre de l'exercice de la profession salariée). Pour l'administration, ces rentes ne sont versées qu'en cas de survenance d'un risque assuré et leur perception se situe dans le cadre d'une opération de prévoyance et non dans celui d'une opération de placement : elles ne constituent donc pas des rentes viagères à titre onéreux au sens de l'article 158, 6 du CGIⁱ.

Pour les pensions de retraite et pour les pensions d’invalidité, les sommes soumises à l’impôt sur le revenu comprennent à la fois la pension principale et les avantages accessoires en nature ou en argent qui peuvent les accompagnerⁱ. Il peut s’agir ainsi :

• des majorations pour conjoint à charge ou en fonction du nombre d’enfant à charge ;
• des allocations supplémentaires versées par certains régimes de retraite, comme des bourses, allocations décès, la mise à disposition d’un logement, l’attribution à prix réduit d’électricité, de gaz, etc.

Par exception, l’administration admet que la majoration pour assistance d’une tierce personne est exonérée d’impôtⁱ.

L’administration souligne que les conditions dans lesquelles les pensions sont versées n’ont généralement pas d’incidence sur le caractère imposable des pensionsⁱ. Peu importe par exemple :

• les conditions d'âge, d'ouverture des droits à pension ;
• la forme du régime de retraite (par répartition ou par capitalisation) ;
• le genre de l'activité exercée ouvrant droit au bénéfice de la pension (salariée ou non salariée, agricole ou commerciale, etc.) ;
• les modalités de l'attribution de la pension (attribution par l'employeur, l'organisme ou la collectivité sans versement de cotisations par l'attributaire ou ses ayants droit, attribution par un organisme financé uniquement par des cotisations de ses affiliés) ;
• la nature du payeur de la pension (entreprise, État, collectivités locales, établissements publics, caisses de retraite, sociétés d'assurances, organismes de sécurité sociale, etc.) ;
• l'appellation donnée à la pension (indemnité, rente, allocation, pension d'ancienneté, pension au taux plein ou proportionnelle, pension temporaire, pension de réversion ou de veuve, pension d'orphelin ou d'éducation, etc.) ;
• la périodicité de son versement.

Un rescrit du 20 juillet 2010 indique que lorsqu’un plan d’épargne retraite populaire (PERP) est dénoué en capital et non en rente, la rente à verser étant de trop faible montant, ce versement unique est imposable comme une pension de retraite l’année de sa perception (et peut bénéficier du système du quotient quel que soit son montant)ⁱ.

Le Conseil d’État apprécie assez largement le caractère imposable des sommes versées en tant que pensionsⁱ. Il a ainsi notamment décidé qu’était imposable la pension de réversion proportionnelle qui est servie en vertu du Code des pensions civiles et militaires de retraite à la veuve d'un fonctionnaire décédé dans un accident de trajet et dont le montant est uniquement fonction de la durée des servicesⁱ. Il a également décidé que la retraite complémentaire perçue en contrepartie d'un rachat de points pendant la période d'activité qui ne peut être considérée comme une rente viagère à titre onéreux est donc intégralement imposable dans la catégorie des pensionsⁱ. Constitue également un revenu taxable en qualité de pension le versement global unique remplaçant une pension de retraite perçu par l’associé majoritaire et rédacteur en chef d’une maison d’édition qui s’était vu allouer une pension complémentaire de retraite par le conseil d’administration, le paiement de ces pensions ayant été ultérieurement substituées par le versement d’un capital uniqueⁱ.

Plus récemment, le Conseil d’État a décidé que constituent des revenus imposables conformément à l’article 79 du CGI la pension de retraite versée à un ancien greffier de la Cour Internationale de Justiceⁱ, à un ancien fonctionnaire du Bureau International du Travailⁱ, ou à un ancien fonctionnaire de l’UNESCOⁱ.

Il a également été jugé que les sommes versées sous forme de capital par des organismes danois à un ressortissant du Danemark résident de France sont imposables en France en tant que pension dans la catégorie des traitements et salaires dès lors qu’il a existé un lien entre les contrats de capitalisation et l’activité professionnelle de l’intéresséⁱ.

Sera évoqué le régime civil des pensions alimentaires (n° 1130420) puis leur régime fiscal (n° 1130600).

Le Code civil prévoit les cas dans lesquelles une obligation alimentaire nait au profit de certaines personnes. Il s’agit essentiellement des relations entre parents et enfants et entre époux (ou partenaires) et ex-époux (ou ex-partenaires).

Les articles 205 à 211 du Code civil prévoient une obligation alimentaire entre les enfants et leurs père et mère ou autres ascendants qui sont dans le besoin. Cette obligation est réciproque et peut s’étendre, sous certaines conditions, aux gendres et belles-filles à l'égard de leurs beaux-parents.

L’article 208 prévoit plus précisément que les aliments ne sont accordés que dans la proportion du besoin de celui qui les réclame, et de la fortune de celui qui les doit.

Par ailleurs, tout enfant dont la filiation paternelle n'est pas légalement établie, peut réclamer des subsides à celui qui a eu des relations avec sa mère pendant la période légale de la conceptionⁱ. Ces subsides sont également calculés d'après les besoins de l'enfant, les ressources du débiteur, et la situation familiale de celui-ciⁱ.

Cette obligation alimentaire réciproque existe également entre adoptants et adoptésⁱ.

L’obligation alimentaire des père et mère à l’égard de leur enfant résulte des articles 205 et 207 du Code civil. À cette obligation alimentaire proprement dite entre ascendants et descendants s’ajoute une obligation d’entretien due par les père et mère à leur enfant dès la naissance stipulée aux articles 203 et 371-2 du même code. L’article 203 du Code civil pose le principe de cette obligation incombant aux père et mère à l’égard de leurs enfants : « Les époux contractent ensemble, par le fait seul du mariage, l'obligation de nourrir, entretenir et élever leurs enfants ». Ce devoir découle du lien de filiation et s’impose à l’égard de tous les enfants, même nés hors mariage. L’article 371-2 du Code civil dispose par ailleurs que « chacun des parents contribue à l'entretien et à l'éducation des enfants à proportion de ses ressources, de celles de l'autre parent, ainsi que des besoins de l'enfant. Cette obligation ne cesse pas de plein droit lorsque l'enfant est majeur ». L'entretien est dû dès la naissance de l'enfant et perdure, si nécessaire, après sa majorité. L'existence d'un lien de filiation régulièrement établi est une condition suffisante, indépendamment de l'exercice de l'autorité parentale.

L'obligation d’entretien a un triple objet : nourrir, entretenir, élever l’enfant. Les parents doivent ainsi assurer la satisfaction des besoins matériels de l'enfant et s’occuper de son éducation. L’obligation d’entretien et d’éducation du parent est ainsi plus large que l’obligation alimentaire puisqu’elle englobe également tout ce qui est nécessaire à l’entretien et l’éducation de l’enfant comme les dépenses d’instruction ou de loisir. L’obligation d’entretien et d’éducation a vocation à cesser à un certain terme, qui correspond à la disparition des conditions de la prolongation que le parent débiteur pourra invoquer. La circonstance justifiant le plus souvent la prolongation du versement de la pension est la poursuite d’études, du moins lorsqu’elles sont menées sérieusement et avec des chances de succès.

Le montant de la contribution à l’entretien et à l’éducation de l’enfant est le plus souvent fixé conventionnellement, sans intervention judiciaire. Ainsi en est-il généralement lorsque l'enfant est mineur et qu'il habite chez ses deux parents : il est entretenu au domicile familial par ses parents, qui font directement face aux dépenses de son éducation.

En cas de séparation entre les parents, le Code civil prévoit que l’obligation d’entretien prend la forme d’une pension alimentaire. Ainsi, l’article 373-2-2 du Code civil dispose que : « En cas de séparation entre les parents, ou entre ceux-ci et l'enfant, la contribution à son entretien et à son éducation prend la forme d'une pension alimentaire versée, selon le cas, par l'un des parents à l'autre, ou à la personne à laquelle l'enfant a été confié ».

Lorsque les parents parviennent à s’accorder sur l'organisation des modalités d'exercice de leur autorité parentale et sur la fixation de leur contribution respective à l'entretien et l'éducation de l'enfant mineur, cette convention peut être homologuée en justice par le juge aux affaires familiales, sauf s'il constate qu'elle ne préserve pas suffisamment l'intérêt de l'enfant ou que le consentement n'a pas été donné librementⁱ.

Lorsque les parties ne parviennent pas à s'entendre sur les modalités et l'étendue de l'obligation d'entretien, elles sont fixées en justice. Le juge fixe souvent l’obligation sous la forme d’une prestation pécuniaire, dont il détermine le quantum en fonction des ressources du débiteur, de celles de l’autre parent, ainsi que des besoins de l’enfantⁱ.

Lors de la vie maritale, les époux se doivent mutuellement respect, fidélité, secours, assistanceⁱ. La loi prévoit ainsi un devoir de secours entre les conjoints. Si les conventions matrimoniales ne règlent pas la contribution des époux aux charges du mariage, ils y contribuent à proportion de leurs facultés respectivesⁱ.

Lorsque le couple se sépare, le devoir de secours prend la forme d’une pension fixée par le juge si la séparation entraîne une disparité trop importante dans les niveaux de vie des épouxⁱ. Puis le prononcé du divorce met fin au devoir de secours entre les épouxⁱ.

En revanche, la séparation de corps laisse subsister le devoir de secours ; le jugement qui la prononce ou un jugement postérieur fixe la pension alimentaire qui est due à l'époux dans le besoin. La pension alimentaire peut aussi être prévue par la convention de séparation de corps par consentement mutuelⁱ.

À l’occasion du divorce, l'un des époux peut être tenu de verser à l'autre une prestation destinée à compenser, autant qu'il est possible, la disparité que la rupture du mariage crée dans les conditions de vie respectives. Cette prestation a un caractère forfaitaire. Elle prend la forme d'un capital dont le montant est fixé par le jugeⁱ.

La prestation compensatoire est fixée selon les besoins de l'époux à qui elle est versée et les ressources de l'autre en tenant compte de la situation au moment du divorce et de l'évolution de celle-ci dans un avenir prévisibleⁱ.

Lorsque le débiteur n'est pas en mesure de verser le capital par versement d’une somme d’argent ou attribution d’un bien en propriété (ou droit d’usage), le juge fixe les modalités de paiement du capital, dans la limite de 8 années, sous forme de versements périodiques indexés selon les règles applicables aux pensions alimentairesⁱ.

À titre exceptionnel, le juge peut, lorsque l'âge ou l'état de santé du créancier ne lui permet pas de subvenir à ses besoins, fixer la prestation compensatoire sous forme de rente viagère. Le montant de cette rente peut être minoré, lorsque les circonstances l'imposent, par l'attribution d'une fraction en capitalⁱ.

La rente est indexée ; l'indice est déterminé comme en matière de pension alimentaireⁱ.

À titre de règle générale, et sous réserve qu'elles ne revêtent pas la forme d'un versement en capital, les pensions alimentaires servies en exécution des obligations alimentaires résultant des dispositions du Code civil sont imposables au nom de leur bénéficiaire conformément à l’article 79 du CGI.

L’administration indique que sont imposables, notammentⁱ :

• la pension alimentaire servie par les enfants ou enfants adoptifs à leurs parents ou parents adoptifs dans le besoin, et réciproquement ; toutefois, les pensions alimentaires versées à un enfant majeur sont soumises à l'impôt sur le revenu dans les limites admises pour leur déductionⁱ ;
• la pension alimentaire, les provisions ainsi que la contribution due pour l'entretien et l'éducation des enfants mineurs versées dans le cadre des mesures provisoires de l'instance en divorceⁱ ;
• la pension alimentaire versée à l'époux dans le besoin en cas de séparation de corpsⁱ ;
• la pension alimentaire servie en cas de divorce pour l'entretien et l'éducation des enfants, sauf en cas de garde alternéeⁱ ;
• la provision alimentaire allouée à l'un des époux en instance de séparation de corps ou de divorce pour son entretien et celui de ses enfants, lorsque cet époux résidant séparément de l'autre dans les conditions fixées par les articles 254 à 257 du Code civil fait l'objet de l'imposition distincte prévue à l’article 6, 4, b du CGI, conformément aux dispositions de l’article 158, 5, c du CGI.

L’article 80 quater du CGI dispose que :

Sont ainsi assimilés à des pensions alimentaires par l’article 80 quater du CGI :

• les versements de sommes d'argent en paiement du capital d’une prestation compensatoire lorsqu'ils sont effectués sur une période supérieure à 12 mois mais n'excédant pas 8 ans, à compter de la date à laquelle le jugement de divorce, que celui-ci résulte ou non d'une demande conjointe, est passé en force de chose jugée ;
• les prestations compensatoires versées sous forme de rente ;
• les versements en capital versés à un organisme accrédité en remplacement de la pension alimentaire pour l’entretien de l‘enfant dans la limite de 2 700 € (lorsque le versement excède 2 700 € par année restant à courir jusqu'à la majorité de l'enfant, l'excédent n'est pas considéré comme un revenu et est soumis aux droits de mutation à titre gratuit conformément à l’article 757 A du CGI) ;
• la contribution aux charges du mariage pour les époux mariés lorsque son versement résulte d'une décision de justice et que les époux font l'objet d'une imposition distincte.

Les pensions alimentaires sont passibles de l'impôt, quelle que soit la périodicité (mensuelle, trimestrielle ou annuelle) ou la forme (en argent ou en nature) de leur versementⁱ.

La jurisprudence fait une large application de ce principe. On peut citer à titre d’exemple les décisions suivantes.

Il a ainsi été jugé que le secours alimentaire qu'un contribuable reçoit de son fils en vertu de l’article 205 du Code civil constitue pour lui un revenu passible de l'impôt, même si le montant de ce secours est susceptible de varier chaque annéeⁱ.

Les versements faits par des enfants, en exécution de leur obligation alimentaire à leurs parents dénués de ressources sont déductibles du revenu, et par suite imposables entre les mains des bénéficiaires, même en l'absence d'engagement écrit ou de décision de justiceⁱ.

La provision perçue, en vertu d'un jugement du tribunal de grande instance, par une femme en instance de séparation de corps ou de divorce autorisée, par une ordonnance de non-conciliation, à résider séparément de son mari, doit être comptée dans les revenus imposables de l'intéressée, par application de l’article 158, 5, c du CGI, nonobstant la circonstance que le jugement l'ait qualifiée d'avance remboursable sur les droits de la femme dans la communautéⁱ.

Les sommes versées au titre du devoir de secours en cas de divorce ou d’instance de divorce pour rupture de la vie commune en application de l’article 282 du Code civil (désormais abrogé) ne revêtent pas le caractère d’indemnité mais de celui de pensions alimentairesⁱ.

La pension alimentaire perçue, en exécution d'une décision de justice, de son ancien mari, par une personne, pour l'entretien et l'éducation des enfants mineurs dont elle à la garde, est imposable, nonobstant le fait qu'elle soit versée à une fonctionnaire du Conseil de l’Europe bénéficiant d'une exonération totale d'imposition sur le revenuⁱ.

Le père d'un enfant naturel étant tenu à l'obligation de nourrir et d'entretenir cet enfant, même en l'absence d'un jugement ou de tout autre titre juridique reconnaissant cette obligation, les sommes qu'il verse à la mère de l'enfant ne peuvent être regardées comme de simples libéralités, mais constituent des pensions, taxables à l'impôt sur le revenu de la mère de l'enfant, dans la catégorie des traitements, salaires, pensions et rentes viagèresⁱ.

Une personne séparée de fait de son mari est imposable sur la totalité des sommes que ce dernier a été condamné par décision de justice à lui verser, au titre de la contribution aux charges du mariage, sous la forme du remboursement de l'intégralité des mensualités de l'emprunt contracté en commun pour l'acquisition du logement conjugal qu'elle occupeⁱ.

Concernant plus spécifiquement la mise à la disposition gratuite de l’ancien logement du couple consentie à une épouse divorcée par son ex-mari, il a été jugé quecette attribution exclusive à titre gratuit représente pour celle-ci un avantage en nature constitutif d'une pension alimentaire imposable en application de l’article 79 du CGI, dès lors que cette attribution résulte de l'ordonnance de non-conciliation rendue par le juge des affaires matrimoniales, alors même que l'ex-conjoint propriétaire du logement ne s'est pas opposé à cette attribution. La circonstance que l'ex-conjoint propriétaire du logement n'ait pas déduit de son revenu imposable l'avantage correspondant à cette attribution gratuite est sans incidence sur l'imposition de l'ex-époux bénéficiaire. Le montant imposable de l'avantage en nature résultant de cette attribution gratuite ne peut, en cas d'indivision, excéder la valeur locative du logement au prorata des droits de propriété détenus par l'ex-conjoint débiteurⁱ.

Toutefois, la mise à disposition gratuite du logement ne constitue pas pour la bénéficiaire un revenu imposable dès lors que la cour d'appel, qui a fixé le montant de la pension alimentaire que l'intéressée doit recevoir, n'a pas fait de cette prestation l'objet d'une obligation pour l'ex-conjoint. Il en est ainsi même si la cour d'appel a tenu compte de cette circonstance pour fixer le montant de la pension alimentaire mise à la charge de l'ex-mariⁱ.

L’administration instaure une corrélation entre l’imposition chez le créancier de la pension perçue et sa déduction par le débiteur. Elle indique en effet : « À titre de règle pratique, sont imposables entre les mains de celui qui les reçoit les pensions alimentaires qui sont déductibles du revenu global de celui qui les verse. Dans le cas contraire, elles ne sont en principe pas imposables »ⁱ.

Dès lors, lorsque la pension alimentaire fait l'objet d'une revalorisation spontanée et remplit les conditions pour être déductible, pour l'intégralité de son montant, du revenu global de celui qui la verse, le complément de pension correspondant à la revalorisation spontanée constitue, tout comme la pension en principal, un revenu imposable entre les mains du bénéficiaire.

L’administration indique également que l'enfant qui reçoit une pension alimentaire de plusieurs contribuables est imposable à raison de l'ensemble des sommes admises à ce titre en déduction des revenus imposables des différents débiteurs de ces sommesⁱ.

En tout état de cause, le fait que le débiteur n'ait pas effectivement déduit les pensions versées de son revenu (par exemple s’il n’est pas imposable ou s'il a pu imputer d’autres sommes) n’a pas d’incidence sur le caractère imposable de ces pensions pour leur bénéficiaire. Est dès lors imposable la pension versée par une personne non imposable en France (et qui ne peut donc pas pratiquer la déduction) à son ancienne épouse domiciliée en Franceⁱ. Un tribunal a également décidé que la doctrine administrative susvisée qui mentionne les pensions « déductibles » ne précise pas qu'elles doivent avoir pu être effectivement déduitesⁱ.

Des réponses ministérielles ont également confirmé cette solution en indiquant qu’une pension alimentaire est imposable même lorsque le débiteur est exonéré d’imposition sur le revenuⁱ.

Une autre réponse ministérielle est venue préciser que la précision doctrinale figurant au BOI-RSA-PENS-10-30, 12 sept. 2012, § 80, selon laquelle les pensions alimentaires qui sont déductibles du revenu global de celui qui les verse sont imposables entre les mains de celui qui les reçoit et, dans le cas contraire, ne sont en principe pas imposables n'a de portée qu'en droit interne, et ne s'applique pas aux contribuables domiciliés hors de France. Par suite, et conformément aux dispositions de l'article 79 du même code, les pensions alimentaires perçues concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu de leur bénéficiaire. Les pensions alimentaires versées par des non-résidents aux résidents de France sont ainsi imposables, et ces derniers doivent par conséquent les déclarer dans leur déclaration annuelle de revenusⁱ.

Le Conseil constitutionnel a été saisi d'une QPC par le Conseil d'État portant sur la constitutionnalité des dispositions de l'article 156, II, 2° du CGI qui subordonnent la déductibilité de la contribution aux charges du mariage, pour la détermination du revenu imposable à l'impôt sur le revenu, à la condition que le versement de cette contribution « résulte d'une décision de justice». Le Conseil constitutionnel ayant déclaré ces dispositions non conformesⁱ, la loi de finances pour 2021ⁱ a abrogé, à compter de l’imposition des revenus de l’année 2020, les dispositions conditionnant la déductibilité de la contribution aux charges du mariage à l'existence d'une décision de justice.

Corrélativement, la condition de versement en application d'une disposition de justice ou d'une convention de divorce par consentement mutuel n'est plus requise par l’article 80 quater du CGI pour l'imposition de la contribution aux charges du mariage entre les mains de son bénéficiaire : les sommes perçues à ce titre sont donc imposables qu'elles soient versées spontanément ou non.

D’une part, les pensions alimentaires sont taxées entre les mains du créancier dans la catégorie des traitements et salaires conformément à l’article 79 du CGI.

D’autre part, l'article 156, II, 2° du CGI dispose que la pension alimentaire versée pour un enfant par un parent séparé est déductible de son revenu brut global. Aux termes de cet article, la déductibilité de la pension suppose que le débiteur ne prenne pas en compte l'enfant auquel elle bénéficie pour la détermination de son quotient familial.

Il faut noter qu'il n'y a pas de parallélisme de principe entre le traitement fiscal des pensions à la charge de leur débiteur et ce traitement entre les mains du créancierⁱ. Il a été jugé que la circonstance que le débiteur n'ait pas pu (ou pas voulu) déduire les sommes versées de son revenu brut global est sans incidence sur l'imposition de ces versements entre les mains du créancierⁱ.

Toutefois, l’administration indique : « À titre de règle pratique, sont imposables entre les mains de celui qui les reçoit les pensions alimentaires qui sont déductibles du revenu global de celui qui les verse. Dans le cas contraire, elles ne sont en principe pas imposables »ⁱ. Cette instruction n'a de portée effective que pour la contribution à l'entretien et à l'éducation des enfants versée spontanément, puisque la déductibilité des pensions alimentaires versées en application d'un jugement est de droit. Or, le Conseil d'État admet la déductibilité d'une contribution spontanéeⁱ : dans ces conditions, la contribution déductible chez le débiteur devient taxable chez le créancier. Nonobstant cette jurisprudence, si une contribution pour l'entretien des enfants n'est pas déductible dans le cadre d'une application stricte de l'article 156, II, 2° du CGI (par exemple en l'absence de fixation par une décision judiciaire), la tolérance administrative trouve application et exclut sa taxation entre les mains du créancierⁱ.

Il peut arriver qu’un parent acquitte la contribution à l’entretien et à l’éducation de l’enfant en nature, notamment par la prise en charge directe de certaines dépenses nécessaires à l’enfant. La question se pose alors de la taxation de ces pensions versées en nature entre les mains du parent qui en bénéficie.

C’était exactement le cas dans une affaire jugée par le Conseil d’État le 5 juillet 2021 où le père avait payé les frais de scolarité et les activités extra-scolaires des enfants ainsi que les salaires et les cotisations sociales afférentes à la nourrice et à l'employée de maison. Le Conseil d’État a ici décidé qu’à l'exception de celles versées pour un enfant mineur résidant en alternance chez ses parents et pris en compte pour la détermination du quotient familial de chacun d'eux, les pensions alimentaires versées au titre de la contribution à l'entretien et l'éducation des enfants, y compris lorsqu'elles prennent la forme de prestations en nature, doivent être comprises dans les bases de l'impôt sur le revenu dû par le parent qui en bénéficie au titre de l'année au cours de laquelle celui-ci les a perçues, quelle que soit la répartition du quotient familial entre les deux parentsⁱ.

L’article 80 septies du CGI dispose que les pensions alimentaires versées à un enfant majeur sont soumises à l’impôt sur le revenu dans les limites prévues pour leur déductionⁱ.

Il a été jugé qu’en vertu de l’article 80 septies du CGI les pensions alimentaires versées à un enfant majeur sont soumises à l’impôt sur le revenu dans les limites admises pour leur déduction, même si la partie versante, qui en l’espèce n’était pas fiscalement domiciliée en France, n’a pas pratiqué en fait cette déductionⁱ.

On peut discuter le principe de taxation de la CEEE entre les mains du parent bénéficiaire. En effet, la perception de la pension alimentaire ne contribue pas véritablement à l’enrichissement du bénéficiaire dès lors que cette pension est absorbée par l'entretien de l'enfant. Il faut à cet égard indiquer que l'article 81 du CGI exonère précisément les prestations familiales qui sont versées pour aider les familles élevant des enfants. On peut dès lors s'interroger sur l'article 79 du CGI qui inclut de façon uniforme dans l'assiette de l'impôt sur le revenu toutes les pensions perçues par le contribuable. Les pensions perçues par un bénéficiaire ne sont pas toutes de même nature : les indemnités journalières de maladie ou les allocations allouées à raison de droits acquis lors de la constitution d'une retraite constituent certes un salaire de remplacement, ce qui justifie leur taxation comme des salaires. En revanche, les pensions alimentaires sont d'une autre nature : elles ne constituent pas un revenu de remplacement mais un partage des charges d'entretien de l'enfant entre ses parents. La pension alimentaire vient compenser une distorsion entre les revenus des parents pour s'acquitter de l'entretien de l'enfant. Cette pension procède par péréquation un rééquilibrage en fonction des capacités contributives des parents pour l'entretien de l'enfant. La pension alimentaire doit donc être perçue comme une dotation de rééquilibrage entre les parents impliquant que chaque parent prend en charge les besoins de l'enfant en fonction de ses revenus. On pourrait donc penser que cette dotation ne devrait pas être taxable entre les mains du parent qui en bénéficieⁱ.

Il faut toutefois souligner qu’une réponse ministérielleⁱ récente vient s’opposer à cette analyse : s’appuyant sur la règle (contestableⁱ de la déduction de la pension alimentaire par le débiteur, le ministre affirme que la pension perçue, en nature ou en numéraire, est corrélativement imposable chez le bénéficiaire, conformément aux principes généraux de l'impôt sur le revenu selon lesquels sont inclus dans le revenu global servant de base à l'impôt l'ensemble des pensions ainsi que tous les avantages en argent ou en nature dont le contribuable dispose au cours de l'année. Pour le ministre, ce traitement fiscal des pensions alimentaires est conforme aux règles d'imposition des revenus des personnes physiques et permet d'appréhender les facultés contributives du débiteur comme du bénéficiaire de la pension. Une défiscalisation des pensions reçues soulèverait de sérieuses difficultés juridiques, en particulier au regard du principe d'égalité́ devant les charges publiquesⁱ.

Le divorce met fin au devoir de secours entre époux. L'un des époux peut alors être tenu de verser à l'autre une prestation destinée à compenser, autant qu'il est possible, la disparité que la rupture du mariage crée dans les conditions de vie respectives. Cette prestation a un caractère forfaitaire. Elle prend la forme d'un capital dont le montant est fixé par le jugeⁱ.

Fiscalement, la perception du capital par le bénéficiaire en paiement de la prestation compensatoire n’est pas imposable à l’impôt sur le revenuⁱ.

À titre exceptionnel, le juge peut, par décision spécialement motivée, lorsque l'âge ou l'état de santé du créancier ne lui permet pas de subvenir à ses besoins, fixer la prestation compensatoire sous forme de rente viagèreⁱ. Cette rente, qui est normalement indexée comme en matière de pension alimentaire, peut être révisée, suspendue ou supprimée en cas de changement important dans les ressources ou les besoins de l'une ou l'autre des partiesⁱ.

Fiscalement, les rentes perçues en paiement de la prestation compensatoire sont imposables à l’impôt sur le revenu entre les mains de son bénéficiaireⁱ.

L’article 275 du Code civil dispose que lorsque le débiteur d’une prestation compensatoire sous forme d’un capital n’est pas en mesure de verser immédiatement ce capital, le juge peut l’autoriser à s’en acquitter sous forme de versements périodiques dans la limite de 8 annéesⁱ.

Civilement, le législateur a estimé que ces modalités de versement ne modifient pas la nature de la prestation compensatoire qui reste un capital.

Fiscalement, en revanche, le versement échelonné de la prestation compensatoire conduit à traiter ces versements comme une pension alimentaireⁱ. L’article 80 quater du CGI dispose en effet que « sont soumis au même régime fiscal que les pensions alimentaires les versements de sommes d'argent mentionnés à l’article 275 du code civil lorsqu'ils sont effectués sur une période supérieure à douze mois à compter de la date à laquelle la convention de divorce par consentement mutuel mentionnée à l'article 229-1 du même code a acquis force exécutoire ou le jugement de divorce, que celui-ci résulte ou non d'une demande conjointe, est passé en force de chose jugée »ⁱ.

Cette solution s’applique notamment lorsque le paiement d’une prestation compensatoire est prévu de façon échelonnée en fonction de la date de la vente du domicile conjugalⁱ.

Il peut arriver que le débiteur d'une prestation compensatoire ne respecte pas, de façon contrainte ou délibérée, le délai de 12 mois prévu par le jugement ou la convention de divorce pour le versement de la prestation compensatoire. Se pose alors la question du traitement fiscal du bénéficiaire de la prestation : imposition des sommes perçues ou pas ?

L'administration a tout d'abord considéré que lorsque le capital est versé en tout ou partie au-delà du délai de 12 mois fixé par le jugement ou la convention de divorce, les sommes ainsi versées étaient déductibles pour le débiteur, sauf si ce dernier avait manœuvré de la sorte pour bénéficier d'un régime fiscal favorableⁱ.

L'administration indique désormais, pour les versements effectués à compter du 4 avril 2012 (quelle que soit la date du jugement ou de l'homologation de la convention), que lorsque le débiteur libère le capital, en tout ou partie, au-delà du délai de 12 mois alors que le jugement ou la convention homologuée par le juge prévoyait, sur le fondement de l'article 274 du Code civil, que le versement devait intervenir intégralement dans un délai de 12 mois, les versements ne peuvent, pour autant, être considérés comme effectués conformément aux dispositions de l'article 275 du Code civilⁱ. En conséquence, le régime des pensions alimentaires prévu à l'article 80 quater du CGI, auquel sont soumis les versements mentionnés à l'article 275 du Code civil, n'est pas applicable aux versements relevant du champ de l'article 274 mais effectués dans un délai supérieur à 12 mois : ces versements ne sont dès lors pas imposables au nom du créancier.

Quant aux juridictions, elles se sont divisées sur cette question : certaines se sont prononcées en faveur du régime des pensions alimentaires pour les prestations effectivement versées sur plus de 12 moisⁱ alors que d’autres ont au contraire considéré qu’il n’y avait pas lieu de prendre en compte le paiement échelonné dès lors que le juge avait fixé un paiement sur une période inférieure à 12 moisⁱ.

Le Conseil d'État est venu fixer la solution dans une décision du 14 octobre 2020ⁱ. Il a décidé qu'il résulte des articles 274 et 275-1 du Code civil que les versements de la prestation compensatoire effectués sur une durée supérieure à 12 mois, au sens de l'article 156 du CGI, et déductibles à ce titre du revenu imposable, ne peuvent s'entendre que de ceux qui l'ont été conformément aux modalités de paiement fixées par le juge.

Une autre question se pose si le jugement de divorce ou la convention ne mentionnent pas les modalités de paiement de la prestation compensatoire. Dans ce cas, tout dépend selon l’administration des conditions dans lesquelles le débiteur s'acquitte de son obligation. Ainsi, l'administration considère que le créancier doit être imposé selon le régime des pensions alimentaires si la prestation est versée au-delà du délai de 12 mois à compter du jugementⁱ. Or cette position, très favorable au débiteur qui peut dès lors choisir unilatéralement le traitement fiscal de la prestation compensatoire pour les deux époux, est débattue ; mais en l'absence de décision du Conseil d'État sur cette question, la jurisprudence est diviséeⁱ.

La prestation compensatoire mixte suppose le paiement d’un capital et d’une rente. L’article 276 du Code civil dispose qu’une telle prestation peut être octroyée par le juge lorsque les circonstances l’imposent. En cas de divorce par consentement mutuel, les époux sont libres de prévoir une prestation compensatoire mixte, sous le contrôle du juge en cas de divorce par consentement mutuel judiciaireⁱ.

En cas de prestation compensatoire mixte, chaque fraction suit le régime fiscal qui lui est propreⁱ :

• la fraction octroyée sous forme d’un capital n’est pas soumise à l’impôt sur le revenu entre les mains de son bénéficiaireⁱ ;
• la fraction versée sous forme de rente est en revanche soumise à l’impôt sur le revenu entre ses mains.

On peut discuter de la qualification de la prestation compensatoire proposée par la législation fiscale en vigueur. Il semble en effet difficile de qualifier de revenu le capital perçu par l'ex-époux au titre de la prestation compensatoire. D’une part, ce gain ne peut être rattaché à aucune activité particulière du bénéficiaire et, d’autre part, son caractère indemnitaire, tel qu’il ressort de l’analyse civile, ne compense pas une perte de revenus imposables. Dans une certaine mesure, la loi fiscale rejette d’ailleurs la qualification de revenu lorsqu’elle prévoit que la prestation compensatoire versée sous forme de capital sur une période inférieure à un an n’est pas imposable.

Or l’article 80 quater du CGI conduit à une solution inverse lorsque le capital est versé sur une période supérieure à 12 mois. On comprend mal comment le versement échelonné de la prestation compensatoire (sur une période maximale de 8 ans) conduit à transformer le capital non taxable en une pension imposable entre les mains du bénéficiaireⁱ.

D’autres allocations peuvent être versées dans le cadre de la protection sociale, aux côtés des pensions versées dans le cadre de la retraite, de la vieillesse ou de l’invalidité.

Ces allocations à caractère périodique sont imposées dans la catégorie des pensions et rentes, il s’agit notamment :

• des allocations versées à certains anciens combattants : allocation différentielle ou allocation de « préparation à la retraite »ⁱ ;
• de l'allocation de veuvageⁱ ;
• des allocations servies par les entreprises, en vertu d'accords particuliers ou de conventions collectives, aux membres de leur personnel qui acceptent de cesser leur activité avant l'âge normal de départ à la retraiteⁱ ;
• des parts de redevances sur les débits de tabac qui sont assimilées à des pensionsⁱ ;
• des prestations servies par le régime de prévoyance des joueurs professionnels de footballⁱ ;
• des prestations versées aux travailleurs non-salariés non agricoles dans le cadre de régimes d'assurance vieillesse, invalidité-décès, ou pour perte d'emploi subieⁱ ;
• des prestations servies au titre des contrats d'assurance de groupe prévus par la loi n° 97-1501 du 18 novembre 1997 d'orientation sur la pêche maritime et les cultures marinesⁱ ;
• des pensions versées par une entreprise à ses anciens dirigeants ou salariés ou à leurs ayants droit.

D'autres allocations sont servies en une seule fois et n'ont pas un caractère périodique, comme les prestations de retraite versées sous forme de capital, mais sont soumises à l'impôt dès lors qu'elles ont le caractère de revenus (avec l’application éventuelle d’un régime spécifique)ⁱ.

En revanche, les capitaux-décès qui peuvent être versés par un régime complémentaire d'invalidité-décès sont exonérésⁱ.

Sont également exonérées en vertu des dispositions de l’article 81, 2° du CGI les allocations servies au titre de l’aide socialeⁱ.

Aux termes de la Charte du football professionnel - titre III annexe 2 -, les joueurs professionnels sont obligatoirement affiliés à un régime de prévoyance. Ce régime, institué par une convention signée entre la ligue nationale de football et l'union nationale des footballeurs professionnels, est financé par des cotisations versées par les joueurs et leurs employeurs. Il prévoit le versement :

• d'un pécule en fin de carrière, dont le montant est fonction de l'âge, de l'ancienneté du joueur au moment de la liquidation de ce versement et du nombre d'années d'activité sportive ayant donné lieu à cotisation ;
• d'un capital en cas d'invalidité ou de décès.

L’article 80 decies du CGI dispose que les prestations servies par le régime de prévoyance des joueurs professionnels de football institué par la Charte du football professionnel sont, à l'exclusion du capital en cas de décès ou d'invalidité totale et définitive de l'assuré, imposables dans la catégorie des pensions selon les modalités définies au 1^er alinéa de l’article 163-0 A bis.

Ainsi, depuis le 1^er janvier 1993 :

• le capital versé en cas de décès ou d'invalidité totale et définitive est exonéré d'impôt ;
• les autres prestations, et notamment le pécule servi en fin de carrière, sont imposables dans la catégorie des pensionsⁱ.

Les travailleurs non-salariés non agricoles ne relèvent ni du régime général de la sécurité sociale, ni des régimes spéciaux auxquels peuvent seuls adhérer les travailleurs salariés. Ils doivent donc s'affilier, notamment pour la retraite et la prévoyance, à des caisses autonomes qui sont rattachées :

• au régime social des indépendants (RSI) ;
• à la Caisse nationale d'assurance vieillesse des professions libérales (CNAVPL).

Les pensions de retraite de base versées par ces caisses sont imposables, au nom du bénéficiaire, à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des pensions.

Par ailleurs, des régimes complémentaires obligatoires peuvent être institués en matière d'assurance-vieillesse en vertu des articles L. 635-1 (professions commerciales, industrielles et artisanales) et L. 644-1 (professions libérales) du Code de la sécurité sociale ou d'assurance invalidité-décès en vertu des articles L. 644-2 (professions libérales) et L. 635-2 (professions commerciales, industrielles et artisanales) du même code. Dans le cadre de ces différents régimes complémentaires obligatoires, les pensions d'assurance-vieillesse ou invalidité-décès sont imposables au nom du bénéficiaire à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des pensions.

En revanche, les capitaux-décès versés par un régime complémentaire d'invalidité-décès sont exonérésⁱ.

Certains régimes complémentaires obligatoires d'assurance invalidité-décès peuvent en outre assurer le paiement d'indemnités ou d'allocations journalières. L'administration considère que ces allocations journalières ne sont pas assimilables aux indemnités journalières de maladie, de repos ou d'accident du travail versées aux salariés, mais qu'elles relèvent de régimes particuliers : elles ne peuvent donc jamais bénéficier d'aucune exonération (les dispositions fiscales prévues aux articles 80 quinquies et 81, 8° du CGI en faveur de certaines indemnités journalières versées par les caisses des travailleurs salariés, ne sauraient leur être étendues)ⁱ. Par suite, les allocations journalières servies en cas d'incapacité temporaire d'exercer son activité professionnelle par les régimes complémentaires obligatoires d'assurance invalidité-décès des travailleurs non-salariés non agricoles constituent des revenus de remplacement et sont soumises à l'impôt sur le revenu au nom du bénéficiaire dans la même catégorie de revenus qu'elles remplacent (BNC, BIC, régime de l’article 62 du CGI). Quant à la pension d'invalidité perçue en cas d'incapacité permanente d'exercer sa profession, elle est imposable dans la catégorie des pensions et rentes viagères à titre gratuitⁱ.

Aux termes de l’article 24 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 relative à l’initiative et à l’entreprise individuelleⁱ, les prestations servies sous forme de revenus de remplacement ou de rentes au titre des régimes d'assurance-vieillesse, de prévoyance complémentaires ou de perte d'emploi subie dans le cadre des contrats d'assurance de groupe ou des régimes facultatifs mis en place pour les mêmes risques sont expressément soumises à l’impôt sur le revenuⁱ.

L'administration indiquait dans son ancienne doctrine qu’étaient normalement imposables à titres de pensions les allocations servies directement par une entreprise à ses anciens salariés ainsi que les pensions versées, soit à ses anciens dirigeants, soit encore aux veuves ou à la famille de ses anciens salariés ou dirigeantsⁱ. Ces revenus ne figurent plus dans la liste des pensions de retraite désormais publiée par l'administration fiscaleⁱ.

Il semble toutefois que ces sommes constituent des revenus et doivent donc à ce titre être imposables conformément à l’article 79 du CGIⁱ.

Il peut être cependant pertinent de distinguer les hypothèses selon que ces sommes constituent ou pas une charge déductible pour l'entreprise versante. Si les sommes versées à l’ancien salarié ou dirigeant ont été déduites par l'entreprise, elles doivent effectivement être imposables au nom du bénéficiaire, au titre des pensions. En revanche, si ces sommes n’ont pas été déduites par une société passible de l'impôt sur les sociétés, elles peuvent être imposables, entre les mains du bénéficiaire, dans la catégorie des revenus mobiliers en vertu des articles 109 et 111 du CGI. Tel est notamment le cas lorsque les versements sont considérés comme présentant, pour l'entreprise, le caractère, non de charges d'exploitation, mais d'une distribution de bénéficesⁱ.

Il a toutefois été jugé, dans un contexte très particulier, que les sommes d'un montant très irrégulier, versées trimestriellement pendant 3 ans par une société à la veuve de l'un de ses salariés ne peuvent, alors qu'elles ne résultent d'aucune obligation légale ou contractuelle et n'ont été allouées à l'intéressée qu'à titre entièrement bénévole, être regardées comme représentant les arrérages d'une pension, même temporaire, au sens de l’article 79 du CGI, mais constituent une simple libéralité et ne sauraient, en raison de leur nature, être comprises dans le revenu imposable de la bénéficiaireⁱ.

Un contrat de rente viagère est un contrat aléatoire en exécution duquel le bénéficiaire de la rente, appelé « le crédirentier » est assuré de percevoir jusqu’à son décès, une allocation périodique dénommée « arrérages ». Il s’agit donc d’une rente à vie perçue par le crédirentier en vertu d’un engagement contractuel du débiteur de la rente (le débirentier).

La rente viagère peut être constituée à titre onéreux ou à titre gratuit. Aux termes de l'article 1968 du Code civil, « la rente viagère peut être constituée à titre onéreux, moyennant une somme d'argent, ou pour une chose mobilière appréciable, ou pour un immeuble ».

En d’autres termes, la rente est à titre onéreux lorsqu’en contrepartie des arrérages qu’il s’engage à verser, le débirentier perçoit une somme d’argent ou un bien immobilier. On parle ainsi communément de la vente en viager d’un bien immeuble. Le propriétaire du bien le cède à un acquéreur qui va s’engager à lui payer une rente périodique jusqu’à son décès. Cela permet à l’acquéreur d’effectuer des versements échelonnés « dont le fonctionnement est similaire à celui d’un crédit, à la différence qu’il en est redevable auprès du vendeur et non d’une banque et qu’en conséquence aucun frais ne s’y attache »ⁱ.

Si la rente viagère provenant de l’aliénation d’un immeuble voire d’un fonds de commerce est la plus connue, la doctrine administrativeⁱ cite plusieurs autres exemples de rente viagère à titre onéreux :

- celles constituées dans un partage, à titre de soulte, pour compenser l'inégalité des deux lots ;

- les rentes servies à un ascendant en exécution d'une clause d'un partage d'ascendant ;

- celles résultant de la conversion en rente viagère de l'usufruit du conjoint survivant.

- celles résultant d’une décision judiciaire au titre de la réparation d’un préjudice (une rente viagère allouée à la victime d’un accident)ⁱ.

Elle se différencie de la rente viagère à titre gratuit, qui, pour reprendre les dispositions de l'article 1969 du code civil est « constituée, par donation entre vifs ou par testament ». .

En revanche, le Conseil d’État a refusé de qualifier de rente viagère le paiement de certaines sommes comme des créances recouvrées par mensualité¹²³ ou des allocations dont le paiement n’est pas obligatoire qui constituent des libéralités¹²⁴.

Aux termes de l'article 79 du CGI, les « rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu ». Ainsi, sauf exonérations expressément prévues par la loi examinées ci-après (n° 1131490 et s.), tous les arrérages sont soumis à l'impôt sur le revenuⁱ  selon des modalités qui varient selon qu’il s’agit d’une rente viagère à titre onéreux (V. n° 1131350 et s.) ou à titre gratuit (V. n° 1131410 et s.).

Les arrérages ne sont imposables qu’à concurrence d’une fraction de leur montant fixée par l'article 158, 6 du CGI, qui dépend de l’âge du crédirentier à la date d’entrée en jouissance effective de la vente, égale à :

• 70 % si l'intéressé est âgé de moins de 50 ans ;
• 50 % s'il est âgé de 50 à 59 ans inclus ;
• 40 % s'il est âgé de 60 à 69 ans inclus ;
• 30 % s'il est âgé de plus de 69 ans.

La raison pour laquelle seule une fraction des arrérages perçus est imposable s’explique par le fait qu’en échange d’un bien, le crédirentier se voit restituer lors de chaque arrérage une quote-part du capital dont il s’est dessaisi ainsi que des intérêts rémunérant le capital qu’il n’a pas encore récupéré. Tout se passe de ce point de vue comme s’il avait consenti un crédit à l’acquéreur. Il est donc logique que le crédirentier ne soit pas imposé sur le capital qu’il récupère, dit autrement, « le législateur a [] exonéré d'impôt la quote-part des arrérages qui est censée correspondre au remboursement partiel du capital initial »ⁱ. 

Par mesure de simplification, le législateur a choisi de ne pas demander à chaque crédirentier de justifier le montant du capital et la part d’intérêts dans chaque arrérage mais a instauré un abattement forfaitaire basé sur l’âge. Plus le crédirentier est âgé à la date d’entrée en jouissance de la rente, moins la fraction imposable est importante.

L’imposition de cette fraction des arrérages perçus peut cependant conduire à une double imposition dans l’hypothèse où le bien cédé en contrepartie a fait apparaitre une plus-value imposable.

Ces rentes viagères, dès lors qu’elles sont à titre onéreux, n’ouvrent pas droit à l’abattement de 10 % prévu par le premier alinéa de l'article 158, 5, a du CGI

De plus, les fractions imposables des arrérages, étant censée représenter les intérêts, sont également soumis aux prélèvements sociaux dus sur les revenus des produits de placement au taux de 17,2 %.

Les arrérages de rente viagère à titre gratuit (voir ci-avant n° ...) sont soumis à l'impôt sur le revenu après prise en compte d’un abattement de 10 %.

Cet abattement s’applique sur le montant total des rentes viagères à titre gratuit mais aussi des pensions de retraite, pensions d’invalidité et prestations compensatoires perçues. Il se calcule au niveau de chaque membre du foyer fiscal et est au minimum de 450 € pour les rentes et pensions perçus en 2024. Toutefois, il est plafonné par foyer fiscalⁱ à 4 399 € pour l’imposition des revenus de 2024ⁱⁱ.

Les prélèvements sociaux sont également dus au taux de 10,1 %.

Les arrérages versés par le débirentier ne peuvent en principe être déduits de son revenu imposable. En effet, conformément à l'article 156, II, 2° du CGI ne sont déductibles que « les arrérages de rentes payés par lui à titre obligatoire et gratuit constituées avant le 2 novembre 1959 ».

Dans l’hypothèse où une rente viagère est versée à un ascendant en contrepartie d’une donation par cet ascendant à un enfant d’un bien immobilier, les arrérages de la rente revêtent un caractère onéreux puisqu’ils sont la contrepartie de la donation du bien. Ils ne peuvent donc en principe être assimilés à une pension alimentaire puisque celle-ci présente un caractère de gratuité, empêchant ce faisant la déductibilité de ces arrérages.

Toutefois, le Conseil d'État, dans une décision de plénière fiscale rendue le 22 mai 1989ⁱ a jugé que ces arrérages sont déductibles s’ils :

• « excèdent ceux qui, eu égard à la valeur des biens ou droits cédés, auraient pu normalement être obtenus par cet ascendant de leur cession à un acquéreur à titre onéreux non tenu par une obligation alimentaire » ;
• sont versés en exécution des dispositions précitées du Code civil. Autrement dit, l’ascendant doit être dans un état de besoin.

Le Conseil d'État, dans une décision ultérieure du 28 mars 2012ⁱ a eu l’occasion de préciser que lorsqu’il a préalablement consenti une donation de biens immobiliers au profit du contribuable débiteur des aliments, le juge de l'impôt n'est pas fondé à prendre en considération, pour apprécier l'état de besoin des ressources il s’est volontairement privé en faisant cette donation, sauf fraude à la loi.

En application de l'article 88 du CGI, le débirentier est tenu de déclarer à l'administration fiscale avant le 1^er février de chaque année le montant et le bénéficiaire des arrérages versés au cours de l’année précédente à l’aide du formulaire n° 2466-T « Déclarations des pensions et rentes viagères ».

En cas de non-respect de ces obligations déclaratives, le III de l'article 1736 du CGI dispose que le débiteur des seules rentes viagères à titre onéreux en court une amende égale à 5 % des sommes non déclarées.