Chapitre 4 - Impôt sur le revenu

Conformément aux 2^e et 3^e alinéas du 1 de l'article 6 du CGI, les personnes mariées et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité (PACS) défini à l'article 515-1 du Code civil sont en principe soumis à une imposition commune pour les revenus perçus par chacun d'eux et ceux de leurs enfants et des personnes à charge.

Cette prise en compte, qui permet d’apprécier les capacités contributives au niveau du foyer, constitue selon le Conseil constitutionnel « le centre de disposition des revenus à partir duquel peuvent être appréciées les ressources et les charges du contribuable est le foyer familial » : à ce titre, qualifiée de « traditionnelle dans le droit fiscal français »ⁱ, elle ne constitue pas une spécificité de l’impôt sur le revenu, et peut être reprise par d’autres impositions (comme en l’espèce dans la décision précitée, l’impôt sur les grandes fortunes).

Ce principe de l'imposition par foyer connaît des dérogations.

D'une part, il s'agit de dérogations obligatoires à la règle de l'imposition par foyerⁱ :

imposition distincte des époux ou des partenaires liés par un PACSⁱ, lorsque les contribuables sont :

• séparés de biens et ne vivant pas sous le même toit ;
• ou en instance de séparation de corps ou de divorce et résidant séparément ;
• ou lorsque l’un d’entre eux a abandonné le domicile conjugal et qu’ils disposent de revenus distincts ;

décès en cours d’année de l'un des époux ou partenaires liés par un PACSⁱ.

D’autre part, existent des dérogations facultatives à la règle de l'imposition par foyerⁱ dans les cas suivants :

imposition distincte des époux ou des partenaires liés par un PACS au titre de l'année du mariage ou de la conclusion du pacteⁱ ;

imposition distincte pour les enfants célibataires âgés de moins de 18 ansⁱ ;

demande de rattachement des enfants célibataires majeurs ou ayant fondé un foyer distinctⁱ.

Aux termes de l'article 12 du CGI, l'impôt sur le revenu est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. C'est ainsi que les revenus de l'année N sont imposés « au titre de N » bien que la déclaration soit souscrite normalement par le contribuable en mai de l'année N + 1.

Pour la détermination du revenu annuel imposable, il ne faut retenir, en principe, indépendamment des avantages acquis ou des prestations fournies en nature, que les recettes réalisées et les dépenses supportées par l'intéressé au cours de l'année d'imposition, c'est-à-dire, d'un côté les sommes qui ont été encaissées par lui, ou mises à sa disposition immédiateⁱ et, de l'autre, celles qu'il a réellement déboursées.

Cette règle admet des exceptions, notamment :

en matière de bénéfices industriels et commerciaux (BIC) réels ainsi qu'en matière de bénéfices agricoles (BA) réelsⁱ, il faut :

• d'une part, considérer comme recettes réalisées et dépenses supportées, les recettes et les dépenses constatées par les écritures comptables, même si elles ne sont pas traduites par un versement effectif ;
• et, d'autre part, retenir pour l'assiette de l'impôt, les résultats de l'exercice comptable, même si cet exercice ne coïncide pas avec l'année civile.

certains revenus exceptionnels ou différés peuvent bénéficier du système de quotient prévu à l'article 163-0 A du CGIⁱ (V. n° 1000680 et s.).

Dans son principe, la liquidation du montant de l’impôt sur le revenu dû par un foyer fiscal suppose 4 étapes, chapeautées par un principe de plafonnement global des avantage fiscaux (V. n° 1000910 et s.).

Nous résumerons les développements à venir comme suit :

La qualification juridique préalable de chaque revenu perçu par l’assujetti est indispensable pour permettre la détermination des règles fiscales applicables à ces différents revenus. La première sous-section (détermination des bénéfices ou revenus nets des diverses catégories de revenus) de la section II (revenus imposables) du chapitre du CGI, consacré à l’impôt sur le revenu, définit un ensemble de « cédules » ou « catégories » de revenus, lesquelles diffèrent principalement pour la détermination du revenu net (V. n° 1000660) et pour les règles d’imputation de revenus catégoriels (V. n° 1000680). Ces catégories sont :

• les revenus fonciers (I) ;
• les bénéfices industriels et commerciaux (II) ;
• les bénéfices de l’exploitation agricole (IV) ;
• les traitements, salaires, pensions et rentes viagères (V), auxquels se rattachent les rémunérations allouées aux gérants et associés de certaines sociétés (III) ;
• les bénéfices des professions non commerciales (VI) ;
• les revenus des capitaux mobiliers (VII) ;
• les profits réalisés sur des instruments financiers à terme (VII bis) ;
• les plus-values de cession à titre onéreux de biens ou de droits de toutes natures (VII ter).

Ainsi qu’il a été dit ci-dessus (V. n° 1000610 et s.), l’article 12 du CGI, le 1 de l'article 13 du CGI et le 1^er alinéa de l'article 156 du CGI prévoient respectivement que :

• l'impôt sur le revenu est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ;
• le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu ;
• sans distinction entre les membres du foyer fiscal.

Toutefois, les revenus et bénéfices nets catégoriels sont calculés selon des règles propres à chacune des cédules définies aux articles 14 à 155 B du CGI, étant précisé que des différences de traitement peuvent exister au sein d’une même cédule. À titre d’exemple, et pour une liste non-limitative, nous noterons ainsi :

Par ailleurs, concernant les revenus sur lesquels sont appliqués des prélèvements forfaitaires libératoires (V. n° 1000290), les revenus correspondants ne sont pas pris en compte dans le calcul du revenu catégorielⁱ.

Pour bénéficier du régime de quotient pour les revenus exceptionnels, un revenu doit être exceptionnel à la fois par sa nature et son montant, cette deuxième condition n’étant toutefois pas exigée dans certaines situations limitativement énumérées (V. n° 1000710)ⁱ.

S’agissant du premier critère (revenu exceptionnel par sa nature), un revenu réalisé dans le cadre normal de l’activité professionnelle n’est pas susceptible d’être qualifié d’exceptionnel, même si cette activité produit des revenus dont le montant varie fortement d’une année sur l’autre.

S’agissant du second critère (revenu exceptionnel par son montant), il est rempli lorsque ce revenu dépasse la moyenne des revenus nets d’après lesquels le contribuable a été soumis à l’impôt au titre des 3 années précédant celles de la perception dudit revenu.

Toutefois, la loi liste certains revenus exceptionnels par leur nature qui peuvent bénéficier du système du quotient quel que soit leur montant. Il en est ainsiⁱ :

• des primes de départ volontaire ;
• des sommes reçues par les bailleurs de biens ruraux au titre d'avances sur les fermages pour les baux conclus à l'occasion de l'installation d'un jeune agriculteur bénéficiant de la dotation d'installation aux jeunes agriculteurs ou d'un prêt à moyen terme spécial ;
• des primes ou indemnités versées à titre exceptionnel aux salariés lors d’un changement de lieu de travail impliquant un transfert du domicile ou de la résidence.

La doctrine administrative, opposable sur le fondement de l’article L. 80 A du LPF, admet également d’autres revenus exceptionnels puissent bénéficier de l’imposition au quotient quel que soit leur montantⁱ : 

• la fraction imposable des indemnités de licenciement, de mise à la retraite, de départ à la retraite ou en préretraite ;
• les allocations pour congé de conversion capitalisées et versées en une seule fois ;
• la fraction imposable des indemnités spécifiques de rupture conventionnelle prévues à l’article L. 1237-13 du Code du travail.

Après sommation des revenus nets par cédule pour obtenir le revenu brut global, 2 opérations sont nécessaires afin d’obtenir le revenu net global : l’imputation des déficits éventuels selon les règles propres à chaque cédule, et la déduction sur le revenu global de certaines charges qui ne relèvent d’aucune catégorie spécifique (V n° 1000760 et s.).

L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel, obtenu en retranchant du revenu brut global certaines charges, lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories.

Ces charges sont notamment énumérées au II de l'article 156 du CGI, parmi ces dernières figurentⁱ :

• la fraction déductible de la CSG sur les revenus du patrimoine et de placement ;
• les pensions alimentaires et contributions aux charges du mariage ;
• les avantages en nature consentis à des personnes âgées de plus de 75 ans ;
• les arrérages de certaines rentes et intérêts de certains empruntsⁱ ;
• les charges afférentes aux immeubles historiques et assimilés ;
• les versements effectués en vue de la retraite mutualiste du combattant ;
• les cotisations versées au titre de l'épargne retraiteⁱ, étant précisé que la loi de finances pour 2026ⁱ a, en son article 9, supprimé la déductibilité des versements volontaires réalisés sur un PER (et l'exonération des primes d'épargne salariale) à compter du 70^ème anniversaire du titulaire, applicable aux versements effectués à compter du 1^er janvier 2026 ; le même texte (article 10) a porté de 3 à 5 années la durée de report du plafond de déduction non utilisé, applicable aux plafonds non utilisés à compter de l'imposition des revenus 2026)ⁱ ;
• les charges de grosses réparations supportées par les nus-propriétaires d'immeubles reçus par succession ou donation ;
• les cotisations de sécurité sociale et assimilées.

La déductibilité de ces charges nécessite de remplir plusieurs conditions, parmi lesquelles :

• l’absence de « double déduction » (qui serait née de la déduction de ces charges au titre de la détermination des revenus de l’une des différentes catégories) le paiement des charges au cours de l'année de l'imposition ;
• la domiciliation du contribuable en France.

Par ailleurs, la loi fiscale prévoit 2 principaux abattements sur le revenu globalⁱ :

• l’article 157 bis du CGI prévoit que les contribuables âgés de plus de 75 ans et les invalides de condition modeste peuvent bénéficier, pour le calcul de l’impôt, d’un abattement sur le revenu imposable. Pour l’imposition des revenus 2025, cet abattement est de :
  • 2 746 € si ce revenu n'excède pas 17 510 € ;
  • 1 398 € si ce revenu est compris entre 17 510 € et 28 170 €.

L'article 193 du CGI prévoit que le revenu imposable est, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, divisé en un certain nombre de parts, fixé d'après la situation et les charges de famille du contribuableⁱ. À ce revenu imposable par part est ensuite appliqué un barème progressif fixé par tranches.

Le mécanisme du quotient familial permet de répondre à l’exigence constitutionnelle de prise en compte de la composition familiale dans la détermination de l’impôt. Toutefois, rien n’interdit de l’atteindre par d’autres moyens, la nature du mécanisme permettant la prise en compte des charges de famille n’étant pas figéeⁱ. Il ne remonte d’ailleurs pas à l’origine de l’impôt sur le revenu : instauré par la loi du 31 décembre 1945, il succède à un mécanisme d’abattement du revenu imposable pour les couples mariés.

Le nombre de parts est en principe :

• de 1 pour un célibataire, veuf ou divorcé ;
• de 2 pour un couple marié ou uni par un pacte civil de solidarité (PACS), auquel s’ajoute une demi-part par enfant à charge (une part par enfant à charge à partir du troisième enfant) ;

D’autres demi-parts sont attribuées à raison de situations particulières. Ainsi :

les parents isolés bénéficient d’une demi-part supplémentaire, quel que soit le nombre d’enfants à chargeⁱ ;

les personnes vivant seules (célibataires, divorcés ou veufs) qui ont assumé seuls la charge d’un ou plusieurs enfants pendant au moins 5 années bénéficient d’une demi-part supplémentaireⁱ ;

les titulaires d’une pension militaire et les personnes reconnues invalides qui font partie du foyer ouvrent droit, pour chacune d’elle, à une demi-part supplémentaireⁱ ;

les anciens combattants de plus de 74 ans et leurs conjoints survivants de plus de 74 ans ont également droit à une demi-part supplémentaireⁱ.

Le revenu imposable par part est réparti entre plusieurs tranches selon cette manièreⁱ :

• toutes les tranches sauf la dernière sont plafonnées en montant ;
• les revenus sont affectés à la première tranche jusqu’à son plafond, puis à la seconde, etc., jusqu’à épuisement des revenus ;
• chaque tranche est ensuite imposée à un taux qui lui est propre, les taux étant croissants (par application du principe de progressivité).

Le barème de l'impôt sur le revenu est fixé par le 1 du I de l'article 197 du CGI.

Il est ensuite procédé à la multiplication de l’impôt dû par part avec le nombre de parts fiscales du foyer, le résultat représentant en principe l’impôt dû par le foyer.

L’avantage résultant de l’application du quotient familial, c’est-à-dire par application de parts attribués notamment à raison d’enfants à charge, quant à lui, a été plafonné dès 1982, dans l’objectif d’augmenter la progressivité de l’impôt et de limiter l’accroissement de l’ « avantage fiscal » lié à la présence d’un enfant à charge en fonction du niveau de revenu. Ce plafonnement a été régulièrement diminué, la dernière fois dans le cadre de la loi de finances pour 2014ⁱ. Il a alors été fixé à 1 500 € et il est depuis lors revalorisé en fonction de l’inflation.

Les autres demi-parts additionnelles de quotient familial sont également plafonnées, à des niveaux différentsⁱ :

• la demi-part supplémentaire attribuée aux parents isolés est plafonnée à 2 457 €, soit un plafonnement de la part entière dont ils disposent égal à 4 264 € (1 807 € + 2 457 €) ;
• la demi-part accordée aux invalides et anciens combattants et à leurs conjoints survivants est plafonnée dans les conditions de droit commun (1 807 €) ;
• la demi-part accordée aux personnes vivant seules ayant assumé seules pendant au moins 5 années la charge d’un ou plusieurs enfants est plafonnée à 1 079 € ;
• le maintien de la part du conjoint décédé pour les veufs ayant des enfants à charge est plafonné dans les conditions de droit commun (1 807 € par demi-part), mais l’atteinte du plafond ouvre droit à une réduction d’impôt complémentaire de 2 011 € pour la part complète (sous les mêmes réserves que pour les invalides et anciens combattants).

L'article 200-0 A du CGI prévoit un mécanisme de plafonnement global de certains avantages fiscaux sur l'impôt sur le revenu dont bénéficie un contribuable au titre d'une même année d'impositionⁱ. L'avantage en impôt procuré par certains avantages fiscaux dont bénéficie un foyer fiscal, quelle que soit sa composition, au titre d'une même année, est limité depuis l'imposition des revenus de 2013. Ce plafonnement est fixé à 10 000 €, majoré pour certains avantages fiscaux correspondant à des montants plus significatifs et que le législateur a ainsi choisi d’avantager, à 18 000 €.

Pour mémoire, une première tentative de plafonnement, au niveau d’un foyer, d’un ensemble d’avantages fiscaux, eut lieu dans le cadre du PLF pour l’année 2006ⁱ. Le Conseil constitutionnel censura ce modèle de plafonnement en raison de sa complexité excessiveⁱ. Du fait de l’inclusion, dans le plafonnement global, d’avantages affectant l’assiette de l’impôt, le montant final des avantages, et donc l’application éventuelle du plafonnement, n’était pas connu ex ante des contribuables au moment d’engager les choix économiques relatifs à ces mécanismes incitatifs.

La deuxième tentative eut lieu dans le cadre de la loi de finances pour 2009ⁱ et permit d’instituer un plafonnement global à l’article 200-0 A du CGI. Dans cette version était institué un plafond de 25 000 € augmenté de 10 % du revenu imposable.

Le projet de loi de finances pour 2013ⁱ visait à modifier ce plafond en distinguant :

• un plafond en valeur absolue (fixé à 10 000 €) applicable à la majorité des avantages fiscaux inclus dans le champ du plafonnement ;
• et un plafond spécifique, applicable à certains avantages fiscaux seulement (pour l’investissement outre-mer et dans les SOFICA). Ce plafond spécifique était porté à 18 000 € (augmenté de 4 % du revenu imposable).

Dans sa décision n° 2012-662 DCⁱ, le Conseil constitutionnel censura partiellement ce dispositif en relevant qu’en « fix[ant] le plafonnement global de la plupart des avantages fiscaux à un montant forfaitaire » tout « en laissant, dans le même temps, subsister un plafonnement proportionnel au revenu imposable applicable à deux catégories d'avantages fiscaux attachés à des opérations d'investissement », le législateur « a permis à certains contribuables de limiter la progressivité de l'impôt sur le revenu dans des conditions qui entraînent une rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques ».

Sont concernés par le plafond de 10 000 €, non réajusté au titre de l’inflationⁱ :

• les réductions d'impôt accordées au titre des souscriptions en numéraire au capital des PME non cotées et des souscriptions de parts de FPCE et de FIP (réduction d'impôt « Madelin », CGI, art. 199 terdecies-0 A) ;
• la réduction d'impôt accordée au titre des souscriptions en numéraire au capital d'entreprises de presse (CGI, art. 199 terdecies-0 C) ;
• la réduction d'impôt au titre des travaux de conservation ou de restauration d'objets mobiliers classés monuments historiques (CGI, art. 199 duovicies) ;
• la réduction d’impôt au titre des investissements immobiliers dans le secteur de la location meublée non professionnelle (CGI, art. 199 sexvicies) ;
• les réductions d'impôt en faveur de l'investissement locatif intermédiaire (réductions d'impôt « Duflot » et « Pinel »ⁱ (CGI, art. 199 novovicies) ;
• la réduction d'impôt en faveur de l'investissement locatif intermédiaire rénové (réduction d'impôt « Denormandie ancien » (CGI, art. 199 novovicies) ;
• la réduction d'impôt au titre de la souscription en numéraire au capital d'entreprises solidaires d'utilité sociale (CGI, art. 199 terdecies-0 AA). Le taux majoré de 25 % a été prorogé jusqu'au 31 décembre 2027 par les articles 26 et 27 de la loi de finances pour 2026ⁱ ;
• la réduction d'impôt au titre de la souscription en numéraire au capital de sociétés foncières solidaires (CGI, art. 199 terdecies-0 AB). Idem : prorogation du taux de 25 % jusqu'au 31 décembre 2027ⁱ ;
• réduction d'impôt pour les logements donnés en location à loyer abordable avec conventionnement ANAH (CGI, art. 199 tricies) ;
• le crédit d'impôt au titre des frais de garde des jeunes enfants (CGI, art. 200 quater B) ;
• le crédit d'impôt accordé au titre des sommes versées pour l'emploi d'un salarié à domicile (CGI, art. 199 sexdecies). L'article 29 de la loi de finances pour 2026ⁱ a précisé que le portage de repas à domicile pour les personnes âgées, fragiles ou en perte d'autonomie constitue une activité « réalisée à la résidence du contribuable » éligible au crédit d'impôt, dès lors que la livraison effective intervient au domicile du bénéficiaire, mettant ainsi fin aux interprétations administratives restrictives ;
• le crédit d'impôt au titre d'investissements forestiers (CGI, art. 200 quindecies) ;
• le crédit d’impôt accordé pour les dépenses d’acquisition et de pose de systèmes de charge pour véhicules électriques (CGI, art. 200 quater C) ;
• le crédit d’impôt accordé pour un premier abonnement à la presse d’information politique et générale (CGI, art. 200 sexdecies).

Sont concernés par le plafond de 18 000 €, lui aussi non réajusté avec l’inflationⁱ :

• la réduction d'impôt accordée au titre de certains investissements réalisés outre-mer (y compris les créances reportées) par les personnes physiques (CGI, art. 199 undecies A, 199 undecies B, 199 undecies C et 199 undecies D) ;
• la réduction d'impôt au titre des souscriptions au capital de SOFICA (CGI, art. 199 unvicies) ;
• la réduction d'impôt en faveur des investissements locatifs intermédiaires réalisés outre-mer (réduction d'impôt « Pinel » outre-mer (CGI, art. 199 novovicies, XII) ;
• la réduction d'impôt en faveur de l'investissement locatif intermédiaire rénové réalisé outre-mer (réduction d'impôt « Denormandie ancien » outre-mer ; CGI, art. 199 novovicies, XII).

Déjà étudiées au sein d’un contribution de l’encyclopédie Fiscalité internationaleⁱ, les règles relatives à la territorialité de l’impôt sur le revenu, seront ici succinctement rappelées.

Conformément à l’article 4 B du CGI, sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France :

• les personnes qui ont leur foyer ou leur lieu de séjour principal en France ;
• celles qui exercent en France une activité professionnelle non accessoire ;
• celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ;
• les agents de l’État qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger sans y être soumis à un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus.

En vertu de l’article 4 A du CGI, les contribuables domiciliés en France sont soumis à une obligation fiscale dite « illimitée », de sorte qu’ils sont assujettis à l’impôt sur le revenu dans les conditions de droit commun à raison de l’ensemble de leurs revenus, qu’ils soient de source française ou étrangère (sous réserve de l’application des conventions internationales).

Les revenus de source française imposables au nom de personnes non-résidentes fiscales en France sont énumérés par l’article 164 B du CGIⁱ, qui retient 2 critères généraux de rattachement :

• la localisation en France des biens, des droits ou de l’activité génératrice du revenu ;
• le domicile ou l’établissement en France du débiteur des revenus.

Conformément à l’article 197 A du CGI, l’impôt dû par les non-résidents est calculé selon les « règles du 1 et du 2 du I de l'article 197 », à savoir selon les règles de droit commun (applicables aux contribuables résidents fiscaux de France) relatives au barème progressif et au plafonnement des effets du quotient familial (V. n° 1000880 et s.), sous réserve toutefois d’un taux minimum d’imposition.

Par un célèbre arrêt du 14 février 1995 (l’affaire C-279-93 dite Schumacker)ⁱ, la CJUE a jugé que les États membres, qui sont fondés à traiter différemment les non-résidents de leurs résidents, doivent en revanche les traiter à l'identique lorsque les premiers se trouvent, du fait qu'ils tirent de l’État concerné la totalité ou la quasi-totalité de leurs revenus, dans une situation comparable à celle des seconds. Il en résulte une catégorie de contribuable, les « non-résidents Schumacker », qui bénéficient d’un traitement dérogatoire s’agissant, par exemple, du taux minimum d’imposition des non-résidents ou du caractère non déductible des charges du revenu global.

À l’exception des « non-résidents Schumacker », l’imposition calculée pour les non-résidents ne peut pas être inférieure à un montant calculé en appliquant :

• un taux de 20 % à la fraction du revenu net imposable inférieure ou égale à la limite supérieure de la 2^ème tranche du barème de l'impôt sur le revenu (29 579 € pour les revenus 2025) ; et
• un taux de 30 % à la fraction supérieure à cette limite.

Ces taux sont ramenés respectivement à 14,4 % et à 20 % pour les revenus ayant leur source dans les départements d'outre-mer.