Entrent en principe dans le champ de l’article 62 les gérants désignés comme tels dans les statuts ou par une décision des associés de la société.

L’administration indique que le caractère statutaire de la gérance est suffisant pour répondre aux conditions du régime, sans qu’il y ait lieu de rechercher si, en fait, les intéressés exercent ou non les pouvoirs attachés à leurs fonctionsⁱ.

Peut être qualifié de gérant de fait la personne qui est étroitement associée à la direction de l’entreprise et qui exerce un contrôle effectif et constant sur la marche de la sociétéⁱ.

La qualité de gérant de fait est établie par l'administration sous le contrôle du juge de l'impôt.

Pour qualifier le gérant de fait, l’administration s’appuie sur des critères de fait, notamment :

• l’exercice de pouvoirs spéciaux par un associé ;
• l’exercice d’une activité ou de fonctions salariées par un associé ;
• la continuation de leur activité antérieure sans changement significatif par d’anciens exploitants individuels, associés en nom, ou gérants statutaires.

L’administration présente un nombre important de décisions qui illustrent des situations dans lesquelles la gérance de fait a été retenue ou rejetéeⁱ. L’administration est ainsi susceptible de s’appuyer sur divers éléments factuels pour apprécier la gérance de fait, comme par exemple la détention de la majorité du capital, la qualité d’ancien gérant ou d’ancien exploitant de l’entreprise, la faculté d’engager la société vis-à-vis des tiers, la détention d’une délégation générale donnée par le dirigeant ou de la signature sociale, la rémunération comparable à celle du dirigeant de droit, le droit de veto pour des actes de gestion, etc.

Parmi une jurisprudence nombreuse, on peut évoquer certaines décisions du Conseil d’État qui ont qualifié de gérants majoritaires les associés qui disposent en fait d'un pouvoir de décision ou d'un contrôle « effectif et constant » qui excède les pouvoirs normaux de contrôle attachés à la qualité d'associéⁱ. Le Conseil d’État assimile également le gérant de fait au gérant de droit lorsqu'il est le seul et véritable maître de l'affaireⁱ. Peut également être qualifié de gérant de fait celui qui peut engager la sociétéⁱ s’il exerce un contrôle effectif et constant sur la gestion. Il a été jugé qu’exerce un contrôle effectif et constant sur la marche de l'entreprise et doit être considéré comme un gérant de fait un associé qui détient 49 % de la SARL, comme le gérant statutaire, perçoit des rémunérations et des avantages en nature équivalents à ceux de ce dernier, dispose d'une procuration bancaire générale largement utilisée, signe toutes les déclarations fiscales et sociales de la société, s'est engagé conjointement avec le gérant statutaire dans un contrat de concession automobile et s'est porté caution d'un emprunt souscrit par la sociétéⁱ.

L’article 211 du CGI dispose que :

Il ressort d’une jurisprudence ancienne qu’en cas démembrement de propriété de parts de SARL, les pouvoirs d’administration attachés à ces parts sont exercés non par les nus-propriétaires mais par les usufruitiers qui doivent ainsi être regardés comme les possesseurs desdites parts. Dès lors, pour déterminer si les gérants d’une SARL possèdent la majorité des parts sociales, il faut tenir compte de celles dont ils ont l’usufruitⁱ. En revanche, il n’y a pas lieu de tenir compte des parts détenues en nue-propriétéⁱ.

Le gérant, de droit ou de fait, associé ou non, est réputé posséder personnellement les parts sociales appartenant en propriété ou en usufruit à son conjoint.

Ce principe a une portée générale, dès lors que l’article 211 du CGI ne fait aucune distinction entre les divers régimes matrimoniaux susceptibles d'exister entre les épouxⁱ.

L’administration indique toutefois qu’elle accepterait de ne pas tenir compte des parts possédées par le conjoint séparé de corps si les circonstances de fait permettent d’écarter l’hypothèse d’une combinaison frauduleuse entre les époux, et si ces derniers, vivant effectivement séparés, faisaient l’objet d’impositions distinctesⁱ.

L’article 211 trouve également application si le gérant est en instance de divorce et que les époux autorisés à résider séparément font l’objet d’une imposition distincteⁱ.

Pour apprécier la qualité d'associé, il convient de tenir compte des parts sur lesquelles le gérant dispose d'un pouvoir d'administration, ainsi que des parts dont il dispose en fait.

Doivent ainsi être prises en compte pour qualifier la gérance majoritaire de SARL les parts détenues par personne interposée, comme les parts pour lesquelles le gérant dispose d'un mandatⁱ, les parts indivises lorsque le gérant est représentant de l'indivisionⁱ ou encore les parts détenues par l'intermédiaire d'une sociétéⁱ.

L’administration indique ainsi que l’appréciation du caractère majoritaire de la gérance impose de considérer à la fois les parts dont les gérants sont personnellement détenteurs et les droits dont ils disposent par l'intermédiaire d'une autre société contrôlée par eux et associée de la SARL dont ils sont gérants. Peu importe à cet égard la forme de la société dont le gérant détient le contrôle dès lors qu’il dispose effectivement de la prépondérance dans la société tierce à raison de la part du capital qu'il y possède et des fonctions qu'il y exerceⁱ.

En cas de pluralité de gérants, la qualité d’associé majoritaire ou non majoritaire impose d’apprécier la situation de la gérance prise dans son ensemble. Pour apprécier le caractère majoritaire de la participation, il faut dès lors prendre en compte la somme des parts détenues notamment par :

• les gérants titulaires membres du collège de gérance ;
• les gérants adjoints à condition qu’ils interviennent dans la gestion quand ils le jugent à propos, qu’ils doivent être consultés pour les actes importants et qu’ils participent aux votes (à la majorité absolue permettant de débloquer les désaccords subsistants entre les gérants principaux)ⁱ ;
• les gérants suppléants désignés pour suppléer le gérant titulaire (en cas de démission, interdiction, absence, etc.), même s’ils n’ont pas eu à exercer, en fait, de fonctions de gérant au cours de l’exercice ;
• les gérants non-associés membres du collège de gérance ;
• leurs conjoints et leurs enfants.

L’administration précise que les parts détenues par une personne désignée dans les statuts de la SARL pour administrer la société si le gérant venait à cesser ses fonctions n’entrent pas dans le nombre de parts retenues pour apprécier la gérance majoritaireⁱ.

La SARL doit être soumise à l’impôt sur les sociétés.

Elle ne doit donc pas avoir opté pour le régime des sociétés de personnes de l’article 8 du CGI, conformément à l’article 239 bis AA ou 239 bis AB du CGI.

Dans les sociétés en commandite par actions, le gérant ne peut être un associé commanditaire dont la responsabilité est limitée au montant de son apport. S’il est associé, le gérant est donc nécessairement commanditéⁱ.

Entrent dans le champ du régime d’imposition visé par l’article 62 du CGI les rémunérations perçues dans une société en commandite par actions par le gérant associé commandité, qu’il soit majoritaire ou non.

En revanche, les rémunérations perçues par le gérant non associé relèvent de la catégorie des traitements et salaires.

Il faut ici noter que la rémunération versée au gérant associé commandité n’est imposable au titre de l’article 62 du CGI que dans la mesure où elle est une charge déductible pour la détermination du bénéfice social. Ainsi, les rémunérations des gérants commandités des SCA ne sont imposables au titre de l'article 62 du CGI que dans la mesure où, correspondant à un travail effectif et n'excédant pas la rétribution normale des fonctions exercées, elles entrent dans les charges déductibles pour la détermination du bénéfice socialⁱ.

Les rémunérations perçues par les associés de sociétés de personnes entrent dans le champ d’application de la catégorie des revenus des gérants de l’article 62 du CGI si les conditions suivantes sont remplies :

• la société a opté pour l’impôt pour les sociétésⁱ ;
• la rémunération versée aux associés entre dans les charges déductibles pour la détermination du bénéfice social.

Sont ainsi visées par l'article 62 du CGI, les sociétés qui, en application du 3 de l’article 206 et de l’article 239 du CGI, sont autorisées expressément à opter pour le régime de l'impôt sur les sociétés (IS) et ont effectivement exercé cette option, à savoir :

• les sociétés en nom collectif (SNC) ;
• les entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée (EURL), lorsque l'associé est une personne physique ;
• les exploitations agricoles à responsabilité limitée (EARL) ;
• les entrepreneurs individuels ayant opté pour l'assimilation à une EURL ou une EARL, depuis le 15 mai 2022ⁱ et n’ayant pas renoncé à l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés ;
• les entrepreneurs individuels à responsabilité limitée (EIRL) ayant opté pour l'assimilation à une EURL ou une EARL, depuis le 1^er janvier 2011ⁱ, et n’ayant pas renoncé à l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés ;
• les sociétés en commandite simple (SCS) ;
• les sociétés en participation, y compris les syndicats financiers ;
• les sociétés de fait ;
• les sociétés civiles mentionnées au 1° de l'article 8 du CGI ;
• les sociétés civiles professionnelles (SCP) visées à l’article 8 ter du CGI ;
• les sociétés interprofessionnelles de soins ambulatoires (SISA) visées au 7° de l'article 8 du CGI.

Lorsqu’une société ayant un objet civil a pris la forme d'une société de capitaux (SARL, SA ou SCA), elle est soumise de plein droit à l'IS. Dans cette hypothèse, les rémunérations versées à ses dirigeants relèvent du même régime fiscal que les rémunérations de même nature allouées par la société dont elle a pris la forme. Par suite, si une société civile a adopté la forme d'une SARL, les rémunérations qu'elle alloue à son gérant majoritaire relèvent de la catégorie visée à l’article 62 du CGIⁱ.

Les sociétés civiles peuvent être soumises à l’impôt sur les sociétés soit de plein droit en raison de leur objet, soit sur option.

Dans les sociétés civiles qui relèvent de plein droit de l’IS en raison de leur objet en vertu de l’article 206 du CGI, la rémunération des gérants associés est taxée, sous conditions, dans la catégorie des bénéfices non commerciauxⁱ.

Dans les sociétés civiles qui ont exercé une option pour être assujetties à l’impôt sur les sociétés, les rémunérations allouées aux associés qui sont déductibles des bénéfices sociaux en application de l’article 211 du CGI, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des rémunérations mentionnées à l'article 62 du même codeⁱ.

Les rémunérations imposables dans la catégorie des traitements et salaires au titre de l’article 62 du CGI sont celles qui ont été comprises parmi les charges déductibles pour l’établissement de l’IS par la société qui les ont versées en application de l’article 211 du CGI (même si les résultats de l’exercice social sont déficitaires). Elles doivent donc correspondre à un travail effectif et ne pas excéder la rétribution normale des fonctions effectivement exercées.

La partie des rémunérations considérée comme excédant la rémunération normale des fonctions effectivement exercées présente le caractère de revenu de capitaux mobiliers.

La taxation à l’impôt sur le revenu dans la catégorie de l’article 62 du CGI des rémunérations versées aux gérants et associés visés par cet article est de droit.

Cette taxation ne dépend donc ni de la nature des services rendus en contrepartie de ces rémunérations, ni de la forme ou de l’appellation des sommes effectivement payées.

Sont donc notamment visés : les appointements (fixes ou proportionnels), les avantages en espèces ou en nature, les remboursements forfaitaires de frais, les allocations, indemnités ou gratifications versées par la société à quelque titre que ce soit (comme la prise en charge des dépenses personnelles des dirigeants : impôts, cotisations sociales obligatoires ou facultatives, primes d’assurance, indemnités temporaires d’accident du travail, etc.)ⁱ.

Comme il a été évoqué (V. n° 1129330 et s.), il résulte de l’évolution jurisprudentielle et doctrinale que désormais, dans les SEL, les rémunérations perçues au titre de fonctions de gérant majoritaire de SELARL et de gérant de SELCA sont imposées conformément aux dispositions de l’article 62 du CGI alors que les rémunérations des associés (dirigeants ou non) de SELAFA, SELAS, SELARL et de SELCA, allouées à raison de l’exercice de leur activité libérale (rémunérations techniques) sont en principe imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, conformément à l’article 92 du CGI. S’il est établi qu’un lien de subordination existe entre l’associé et la SEL au titre de l’exercice de cette activité, ces rémunérations sont toutefois imposées dans la catégorie des traitements et salaires.

Ainsi, lorsqu’elles peuvent être distinguées des rémunérations qu’ils perçoivent au titre de leurs fonctions de gérant, les rémunérations allouées aux gérants majoritaires de SELARL et aux gérants de SELCA à raison de l’exercice de leur activité libérale au sein de la société sont imposées en tant que bénéfices non commerciaux.ⁱ

L’administration rappelle, à cet égard, que les rémunérations perçues au titre de la fonction de gérant sont celles allouées à raison des tâches qui ne sont pas réalisées dans le cadre de l’activité libérale (par exemple : convocation d’assemblée, représentation de la société dans les rapports avec les associés et à l’égard des tiers, décision de déplacement du siège social de la société, etc.). A contrario, en sont exclues les tâches de nature administrative qui sont inhérentes à la pratique de l’activité libérale telles que la facturation du client ou du patient, l’encaissement, les prises de rendez-vous, les approvisionnements de fournitures, la gestion des équipes ou la rédaction de documents tels que des ordonnances de prescriptionⁱ.

Lorsque les rémunérations qui sont allouées à raison de l’exercice d’une activité libérale ne peuvent pas être distinguées de celles perçues au titre des fonctions de gérant, elles sont imposées dans les conditions prévues à l’article 62 du CGI. Dans ce cas, l’intéressé doit être en mesure de fournir par tout moyen l’ensemble des éléments de preuve permettant de justifier de cette impossibilité. Il est précisé que l’absence de documents statutaires ou comptables tels que ceux fixant la rémunération accordée par la société au titre des fonctions de gérant ou mesurant le temps passé à l’exercice de ces fonctions n’est pas à elle seule de nature à caractériser une impossibilité de distinguer les rémunérations allouées au titre des fonctions de gérant de celles perçues au titre de l’exercice de l’activité libérale, et ne saurait par conséquent emporter l’imposition de la totalité des rémunérations selon les règles prévues à l’article 62 du CGIⁱ.

Sont exclues de la catégorie des traitements et salaires, les rémunérations versées aux dirigeants lorsqu’elles sont exagérées (n° 1129570 et s.) ou versées en contrepartie d’un engagement de caution du dirigeant (n° 1129610 et s.).

Conformément à l’article 39, 1, 1° du CGI, les rémunérations des dirigeants des sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés sont déductibles des résultats sociaux à la double condition de ne pas être exagérées et de correspondre à un travail effectif. Si elles dépassent la rétribution normale du travail effectivement fourni, les rémunérations des dirigeants, qu’il s’agisse de rémunérations directes ou indirectes (comme des indemnités, allocations, avantages en nature ou remboursement de frais) sont rapportées au bénéfice imposable de l’entreprise.

Corrélativement, l’article 111, d du CGI dispose qu’est considérée comme des revenus distribués la fraction des rémunérations qui n’est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l’article 39 du CGI. Ainsi, le montant des rémunérations excessives est imposé entre les mains du bénéficiaire, même non associé, dans la catégorie des revenus mobiliers.

Ces dispositions concernent l’ensemble des rémunérations des dirigeants taxées en tant que traitements et salaires, également sur le fondement de l’article 62 du CGIⁱ.

L’administration dispose d’un large pouvoir de contrôle de l’ensemble des rémunérations payées par les entreprises pour apprécier le caractère normal des sommes verséesⁱ.

Certains critères sont habituellement retenus pour qualifier une rémunération d’anormale ou excessive comme la qualification professionnelle, l’importance de l’activité déployée par le dirigeant, le niveau des rémunérations des personnes occupant des emplois analogues dans des entreprises similaires de la région, l’importance de la rémunération par rapport aux bénéfices sociaux ou aux salaires des autres membres du personnelⁱ.

Le Conseil d’État a décidé que la fraction jugée exagérée des rémunérations n'est pas déductible pour la société et constitue pour le bénéficiaire un revenu des capitaux mobiliersⁱ .

Il a été également jugé qu'est imposable dans la catégorie des revenus mobiliers, le complément de rémunérations excédant le montant statutairement défini versé au Président-directeur général d'une société anonymeⁱ.

Il ressort de l’article 39, 5 bis du CGI que les rémunérations différées visées au 4° du I de l’article L. 22-10-9 du Code de commerce sont admises en déduction du bénéfice net dans la limite de trois fois le plafond annuel de la sécurité sociale par bénéficiaire. Sont ici visées, dans les sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé ou un système multilatéral de négociation :

Le service que rend le dirigeant à la société en se portant caution d’une dette sociale peut faire l’objet d’une rémunération.

Il ressort d’une réponse ministérielle que la somme versée au dirigeant constitue une charge déductible pour la société qui la verseⁱ. Au regard du dirigeant, l’administration indique toutefois que cette rémunération doit être imposée dans la catégorie des BIC au motif que le cautionnement du dirigeant est intéressé et relève donc des actes de commerce. Cette position peut être discutéeⁱ. Il ressort en effet de la jurisprudence que même si le cautionnement présente un caractère commercial, la caution n’acquiert pas pour autant la qualité de commerçanteⁱ.

Le régime fiscal des organismes sans but lucratif sera rappelé (n° 1129630 et s.) avant d’expliquer les modalités de taxation des rémunérations de leurs dirigeants (n° 1129650 et s.).

Les associations et organismes sans but lucratif bénéficient d’un régime fiscal spécifique qui conduit essentiellement à les exclure des impôts commerciaux : TVA, impôt sur les sociétés et contribution économique territoriale. Certains d’entre eux peuvent également bénéficier d’une franchise pour leurs opérations commerciales accessoires ou d’exonérations spécifiques à chaque impôt.

Cette exonération des impôts commerciaux est soumise au respect de certains critères de non-lucrativité qui sont visés par l’article 261, 7, 1°, b du CGI : la gestion de l’organisme doit être désintéressée, son activité ne doit pas concurrencer le secteur commercial (ou la concurrence éventuelle doit s’exercer dans des conditions différentes du secteur marchand) et l’organisme ne doit pas entretenir de relations privilégiées avec des entreprises.

Concernant plus spécifiquement le caractère désintéressé de la gestion, l’article 261, 7, 1°, d dispose qu’il résulte de la réunion de certaines conditions, notamment liées à la rémunération de ses dirigeants. Ainsi, l'organisme doit, en principe, être géré et administré à titre bénévole par des personnes n'ayant elles-mêmes, ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation.

Toutefois, le caractère désintéressé de sa gestion n'est pas remis en cause si ses statuts et ses modalités de fonctionnement assurent sa transparence financière, l'élection régulière et périodique de ses dirigeants, le contrôle effectif de sa gestion par ses membres et l'adéquation de la rémunération aux sujétions effectivement imposées aux dirigeants concernés

Il ressort du même texte qu’un tel organisme peut verser des rémunérations uniquement si ses statuts le prévoient explicitement et si une décision de son organe délibérant l'a expressément décidé à la majorité des deux tiers de ses membres.

En tout état de cause, le montant de toutes les rémunérations versées à chaque dirigeant au titre de la présente disposition ne peut en aucun cas excéder trois fois le montant du plafond visé à l'article L. 241-3 du Code de la sécurité sociale.

L’administration admet que le caractère désintéressé de la gestion d’un organisme sans but lucratif ne soit pas remis en cause si la rémunération brute mensuelle totale versée à chaque dirigeant, de droit ou de fait, n'excède pas les trois quarts du SMICⁱ.

Si la rémunération des dirigeants est supérieure à la tolérance administrative des trois quarts du SMIC, le nombre de dirigeants pouvant être rémunérés est limité en fonction du montant et de la nature des ressources de l'organisme et de ceux qui lui sont affiliés, conformément à l’article 261, 7, 1°, d du CGIⁱ. L’article 242 C du CGI précise les conditions d’application de ce texte permettant de rémunérer un à trois dirigeants sans remettre en cause la gestion désintéressée de l’organisme.

Chaque organisme doit choisir les modalités de rémunération de ses dirigeants. Ce choix (seuil des trois quarts du SMIC ou seuil en fonction des ressources de l'organisme) est exclusif de tout autre. « Ainsi, si un organisme rémunère trois dirigeants dans les conditions lui permettant de conserver une gestion désintéressée, il ne sera pas admis que d'autres dirigeants soient rémunérés dans la limite des trois quarts du SMICⁱ ».

Selon le 3^ème alinéa de l’article 80 du CGI, sont imposées dans la catégorie des traitements et salaires, les rémunérations perçues par les dirigeants d'organismes sans but lucratif, lorsque le versement des rémunérations s'effectue dans le respect des conditions prévues par les 3^ème à 10^ème alinéas du d du 1° du 7 de l’article 261 du CGIⁱ.

Lorsque les conditions de l'article 261, 7, 1°, d du CGI sont respectées, les rémunérations perçues par les dirigeants des organismes sans but lucratif sont donc imposées comme des traitements et salaires, y compris en l'absence de contrat de travail. Conformément aux articles 80 et 80 terdecies du CGI et comme pour les dirigeants de sociétés, les allocations forfaitaires de remboursement de frais sont toujours imposables.

Si les conditions ne sont pas respectées, les rémunérations que l'organisme verse à ses dirigeants sont imposées dans la catégorie des BNC.

Constituent des dirigeants de droit les membres du conseil d'administration ou de l'organe qui en tient lieu, quelle qu'en soit la dénominationⁱ. Constituent également des dirigeants soumis à ces dispositions les dirigeants de fait.

La CJUE a ainsi jugé que l'article 13, A, 2, a, 2^e tiret de la 6^ème directive (repris à l'article 133, b de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006) doit être interprété en ce sens que les termes « à titre essentiellement bénévole » se réfèrent à la fois aux membres composant les organes chargés des tâches de gestion et d'administration d'un organisme tel que visé par ladite disposition et aux personnes qui, sans être désignées par les statuts, en exercent effectivement la direction, ainsi qu'aux rétributions que celles-ci reçoivent, de manière habituelle ou à titre exceptionnel, de la part de cet organismeⁱ.

La notion de rémunération de l’organisme sans but lucratif vise l’ensemble des versements de sommes d'argent ou l'octroi de tout autre avantage consenti par l'organisme ou l'une de ses filiales. Sont notamment visés les salaires, honoraires et avantages en nature, et autres cadeaux, de même que tout remboursement de frais dont il ne peut être justifié qu'ils ont été utilisés conformément à leur objetⁱ.

Il a notamment été jugé que la notion de rémunération recouvre non seulement le versement de sommes d'argent mais aussi l'octroi d'avantages divers consentis par l'organisme et par ses éventuelles filiales. Ces avantages peuvent prendre des formes multiples : mise à disposition d'un logement ou d'une voiture, prise en charge de remboursements d'emprunt à caractère personnel, etcⁱ.

S’il dirige plusieurs organismes sans but lucratif, il faut tenir compte de l’ensemble des rémunérations versées au dirigeant par ces organismes pour apprécier le plafond légal fixé par l’article 261, 7, 1°, dⁱ.

L'ensemble des conditions tant administrative que légales s'applique y compris lorsque la rémunération est la contrepartie d'une activité effective exercée par la personne concernée au sein de l'organisme à un titre autre que ses fonctions de dirigeantⁱ.

Il a ainsi été jugé que le fait qu'une association verse une rémunération substantielle à son président confère à son activité le caractère d'une exploitation lucrative, alors même que la somme allouée serait la contrepartie normale de services rendus par le bénéficiaire indépendamment de l'exercice de ses fonctions de présidentⁱ.