Partie 2 - Fiscalité de la transmission et de la détention du patrimoine

Historiquement, les donations sont considérées, en droit français, comme une anticipation de la succession : en conséquence, les libéralités entre vifs sont soumises, sur le plan civil, à des règles impératives et doivent, notamment, s’exercer dans le respect de la réserve héréditaire. Corrélativement, les donations entre vifs sont assujetties aux mêmes droits que les successions - sous réserve de certaines particularités, tant en ce qui concerne le champ d’application, l’assiette et la liquidation des droits.

L’article 677 du CGI indique que sont soumises à une imposition proportionnelle au titre des droits d’enregistrement les transmissions entre vifs ou par décès de propriété ou d’usufruit de biens meubles ou immeubleⁱ avant d’envisager aux articles 750 ter à 808 du CGI les mutations à titre gratuit.

Le partage de la succession donne encore lieu au paiement du droit de partage. Les partages de biens meubles et immeubles entre cohéritiers sont ainsi assujettis à un droit d'enregistrement au taux de 2,50 % (CGI, art. 746).

Le droit de partage est liquidé sur le montant de l'actif net partagé. Lorsque le partage comporte une soulte ou une plus-value, l'impôt est perçu aux taux prévus pour les ventes à hauteur du montant correspondant, au prorata, le cas échéant, de la valeur respective des différents biens compris dans le lot grevé de la soulte ou de la plus-value (CGI, art. 747). Toutefois, les partages portant sur les biens d'une succession intervenant uniquement entre les membres originaires de l'indivision, leur conjoint, des ascendants, des descendants ou des ayants droit à titre universel de l'un ou de plusieurs d'entre eux, ne sont pas considérés comme translatifs de propriété dans la mesure des soultes ou plus-values : l'imposition est alors « liquidée sur la valeur nette de l'actif partagé déterminée sans déduction de ces soultes ou plus-values ; Il en est de même des partages portant sur des biens indivis issus d'une donation-partage et des partages portant sur des biens indivis acquis par des partenaires ayant conclu un pacte civil de solidarité ou par des époux, avant ou pendant le pacte ou le mariage » (CGI, art. 748).

Les opérations portant sur les immeubles sont également soumises à des formalités de publicité foncière laquelle vise à informer les tiers de la transmission ou de la constitution de droits réels immobiliers.

Toute transmission ou constitution par décès de droits réels immobiliers doit être constatée par une attestation notariée indiquant obligatoirement si les successibles ou légataires ont accepté et précisant, éventuellement, les modalités de cette acceptationⁱ ; cette attestation doit être publiée au service chargé de la publicité foncière du lieu de situation de l’immeubleⁱ. Il en est de même des actes portant ou constatant entre vifs mutation ou constitution de droits réels immobiliersⁱ.

Les transmissions à titre gratuit par décès ou, depuis le 1^er juillet 2014, entre vifs, d’immeubles donnent lieu à la formalité fusionnée (CGI, art. 647, I). La formalité fusionnée permet d’effectuer une formalité unique auprès du service de publicité foncière afin de procéder à l’enregistrement et la publication de l’acte. La formalité fusionnée doit être effectuée dans le délai d'un mois à compter de la date de l'établissement de l’attestation ou de l’acte (CGI, art. 647, III). « L'enregistrement des actes soumis à cette formalité et assujettis obligatoirement à la publicité foncière ou de ceux portant sur des droits devant être inscrits sur le livre foncier de Mayotte résulte de leur publicité ou de leur inscription » (CGI, art. 647, II).

Les transmissions d’immeubles réalisées à titre gratuit et soumises à la formalité fusionnée donnent lieu à perception de la taxe de publicité foncière (CGI, art. 663, 2). Par principe, les actes comportant transmissions entre vifs ou par décès sujettes à publicité foncière sont soumis à une imposition proportionnelle au taux de 0,70 % (CGI, art. 678). La taxe est prélevée sur la valeur vénale des immeubles de la succession ou objet de la donation (CGI, art. 666). Concernant les mutations entre vifs, le taux de la taxe de publicité foncière est ramené à 0,60 % (CGI, art. 791). La publication de l’attestation notariée donne lieu quant à elle au paiement de la taxe de publicité foncière au droit fixe de 125 € (CGI, art. 679, 1).

La taxe de publicité foncière est majorée : du prélèvement pour frais d’assiette et de recouvrement au taux de 2,14 % et assis sur le montant de la taxe de publicité foncière lorsqu’elle est perçue au taux proportionnelⁱ ; et de la contribution de sécurité immobilièreⁱ, prélevée au taux de 0,1 % sur la valeur de l’immeuble que la taxe de publicité foncière soit prélevée à taux proportionnel ou à taux fixe (CGI, art. 881, K).

Le CGI ne comporte aucun texte venant définir, positivement, les mutations soumises au droit de mutation à titre gratuit - envisageant seulement les transmissions entre vifs ou par décès à l’article 677 ainsi, tant pour les transmissions à titre gratuit que les successions et donations, sans autre forme de précision. Ces notions sont traditionnellement définies par rapport au droit civil. En revanche, les textes envisagent expressément certaines opérations translatives de propriété exclues du champ d’application des droits de mutation à titre gratuit.

L’article 720 du Code civil indique que « Les successions s'ouvrent par la mort, au dernier domicile du défunt ». La succession emporte transmission universelle du patrimoine soit au profit d’héritiers désignés par la loi, soit au profit de légataires désignés par voie testamentaire.

L’absent est la personne qui cesse de paraître au lieu de son domicile ou de sa résidence sans que l’on en ait eu de nouvelles. À la demande de toute partie intéressée ou du ministère public, le juge des tutelles peut constater la présomption d’absence (C. civ., art. 112). Cette présomption d’absence n’emporte aucune transmission et permet seulement au juge des tutelles de désigner une ou plusieurs personnes chargées de représenter la personne présumée absente dans l'exercice de ses droits ou dans tout acte auquel elle serait intéressée et d’administrer tout ou partie de ses biens. Au terme d’un délai de 10 ans à compter de la décision du juge des tutelles constatant la présomption d’absence, l’absence peut être déclarée par le tribunal judiciaire à la requête de toute partie intéressée ou du ministère public (C. civ., art. 122). Il en est de même, à défaut de constatation de présomption d’absence, lorsque la personne aura cessé de paraître au lieu de son domicile ou de sa résidence, sans que l'on en ait eu de nouvelles depuis plus de 20 ans.

Le jugement déclaratif d'absence emporte, à partir de la transcription, tous les effets que le décès établi de l'absent aurait eu - y inclus, donc, l’ouverture de sa succession et la transmission de ses biens (C. civ., art. 128). La déclaration d’absence ne comporte aucun effet rétroactif de sorte que la succession est réputée ouverte à compter de la déclaration d’absence.

L’article 88 du Code civil prévoit quant à lui que peut être judiciairement déclaré, à la requête du procureur de la République ou des parties intéressées, le décès de toute personne de nationalité française disparue en France ou hors de France, dans des circonstances de nature à mettre sa vie en danger, lorsque son corps n'a pu être retrouvé. Il en est de même pour toute personne de nationalité étrangère ou apatride disparue sur le territoire français ou disposant de son domicile ou de sa résidence habituelle en France.

La date du décès est alors fixée judiciairement en tenant compte des présomptions tirées des circonstances de la cause et, à défaut, au jour de la disparition. La succession du défunt présumé est alors ouverte à cette date.

Par essence même, les successions ne concernent que les transmissions à titre gratuit réalisées par une personne physique - au profit d’une personne qui peut, quant à elle, être une personne physique, une personne morale ou une entité non dotée de la personnalité morale.

Les droits sont dus soit que la transmission résulte d'une succession ab intestat (n° 2000140 et s.), d'un testament (n° 2000180), ou en vertu de tout autre acte de libéralité à cause de mort (n° 2000200).

Les droits de mutation par décès sont exigibles sur les successions dont la dévolution est réglée par la loi dans les conditions du droit commun, en dehors de la volonté du défunt, soit qu'il ait omis de l'exprimer, soit qu'elle ne puisse produire d'effet.

En l’absence de dispositions testamentaires, les règles de dévolution successorale sont déterminées par la loi qui précise les personnes appelées à recueillir le patrimoine du défunt. Les règles de dévolution légale sont prévues aux articles 731 à 767 du Code civil. Les héritiers sont répartis par ordre et par degré. Le conjoint survivant est appelé à succéder au défunt (C. civ., art. 756). En présence d’enfants communs, le conjoint survivant n’est pas réservataire (C. civ., art. 914-1) de sorte qu’il pourra être exhérédé par testament.

En l'absence de conjoint successible, les parents sont appelés à succéder comme suitⁱ :

• les enfants et leurs descendants ;
• les père et mère ;
• les frères et sœurs et les descendants de ces derniers ;
• les ascendants autres que les père et mère ;
• les collatéraux autres que les frères et sœurs et les descendants de ces derniers.

Les droits du conjoint survivant sont envisagés par les articles 756 et suivants du Code civil :

• le conjoint successible est appelé à la succession, soit seul, soit en concours avec les parents du défuntⁱ ;
• si l'époux prédécédé laisse des enfants ou descendants, le conjoint survivant recueille, à son choix, l'usufruit de la totalité des biens existants ou la propriété du quart des biens lorsque tous les enfants sont issus des deux époux ; en présence d'un ou plusieurs enfants qui ne sont pas issus des deux époux, le conjoint recueille la propriété du quartⁱ ;
• si, à défaut d'enfants ou de descendants, le défunt laisse ses père et mère, le conjoint survivant recueille la moitié des biens. L'autre moitié est dévolue pour un quart au père et pour un quart à la mère. Quand le père ou la mère est prédécédé, la part qui lui serait revenue échoit au conjoint survivant du défunt - et non au parent survivantⁱ ;

En l'absence d'enfants ou de descendants du défunt et de ses père et mère, le conjoint survivant recueille toute la succession (C. civ., art. 757­-2).

L’article 738-2 du Code civil institue un droit de retour au profit des père et mère du défunt. Lorsque les père et mère ou l'un d'eux survivent au défunt et que celui-ci n'a pas de postérité, ils peuvent exercer un droit de retour sur les biens que le défunt avait reçus d'eux par donation. L'article 763 bis du CGI prévoit que ce droit de retour légal institué en faveur des père et mère ne donne pas lieu à la perception des droits de mutation à titre gratuit et ce, que le retour s'exerce en nature ou en valeur.

En revanche, « le droit de retour légal en faveur des frères et sœurs du défunt ou de leurs descendants prévu par l'article 757-3 du Code civil reste soumis aux droits de mutation à titre gratuit au tarif applicable entre frères et sœurs »ⁱ. Le droit de retour légal des familles adoptives et d’origine au décès de l'adopté simple prévu par l'article 368-1 du Code civil s’analyse également comme une transmission à cause de mort aux droits de mutation à titre gratuit.

Le décès de l’usufruitier à titre viager emporte extinction de l’usufruit et reconstitution de la pleine propriété entre les mains du nu-propriétaire sans que ne s’opère une nouvelle transmission ; il en est de même de l’arrivée du terme prévu pour un usufruit temporaire (C. civ., art. 617). En conséquence, l’article 1133 du CGI indique que « la réunion de l'usufruit à la nue-propriété ne donne ouverture à aucun impôt ou taxe lorsque cette réunion a lieu par l'expiration du temps fixé pour l'usufruit ou par le décès de l'usufruitier ».

En revanche, la réversion d’usufruit, prévu au profit du conjoint survivant ou du fait d’usufruits successifs, s’analyse bien comme une transmission de droits réels au profit des usufruitiers successifs : elle est donc soumise aux droits de mutation par décès (CGI, art. 796-0 quater). Les transmissions réalisées au profit du conjoint survivant sont toutefois exonérées de droit de mutation par décès (CGI, art. 796-0 bis) de sorte que la réversion d’usufruit au profit du conjoint survivant échappe à droit de succession nonobstant le principe sus-évoqué.

Conformément à l’article 721 du Code civil, la dévolution du patrimoine du défunt peut également résulter des dispositions testamentaires du défunt dans une mesure compatible avec la réserve héréditaire de l’article 913 du Code civil.

Les dispositions testamentaires sont universelles, à titre universel, ou à titre particulierⁱ :

• le legs universel « est la disposition testamentaire par laquelle le testateur donne à une ou plusieurs personnes l'universalité des biens qu'il laissera à son décès »ⁱ ;
• le legs à titre universel « est celui par lequel le testateur lègue une quote-part des biens dont la loi lui permet de disposer, telle qu'une moitié, un tiers, ou tous ses immeubles, ou tout son mobilier, ou une quotité fixe de tous ses immeubles ou de tout son mobilier »ⁱ ;
• les autres legs sont dits à titre particuliersⁱ ; « le legs particulier confère vocation à recevoir un ou plusieurs biens déterminés ou déterminables »ⁱ. Si certaines dettes peuvent être mises à la charge du légataire particulier, le legs à titre particulier n’emporte, en tant que tel, aucun transfert universel du patrimoine du défunt - contrairement au legs universel ou à titre universel.

Le Code civil connaît des donations particulières entre époux. Sont visées les donations éventuellesⁱ ; les donations de biens à venirⁱ ; et enfin, les donations cumulatives de biens présents et à venirⁱ.

Ces donations sont réalisées sous condition de survie du donataire et ne produisent effet qu’au moment du décès du donateur. Ces donations sont donc considérées comme des donations à cause de mort et donnent lieu à perception du droit de succession au jour du décès et ce, que le donataire accepte ou non la donation. « L'impôt est liquidé sur la valeur des biens et d'après le régime fiscal applicable à la date du décès »ⁱ.