Le Fiscal by Doctrine / Part. 1 - Fiscalité des revenus personnels / Ss-part. 2 - Revenus mobiliers / Chap. 2 - Plus-values de cession de valeurs mobilières / Sect. 4 - Régimes territoriaux / Ss-sect. 2 - Exit-tax (CGI, art. 167 bis)
Sous-section 2 - Exit-tax (CGI, art. 167 bis)
L’exit tax connue actuellement a été réinstaurée en 2011 à la suite de l’échec de la tentative en 1999, et a fait l’objet de multiples modifications depuis (n° 1042920). L’exit tax consiste en l’imposition immédiate au jour du transfert de domicile fiscal hors de France du contribuable (n° 1042970) de ses plus-values latentes (n° 1043000) et en report (n° 1043210) et ses créances de complément de prix (n° 1043270), et ce comme s’ils avaient été effectivement réalisés à raison du transfert de domicile (n° 1043320).
En principe, cette imposition immédiate n’est que rarement effectivement payée dès lors que le contribuable peut bénéficier d’un sursis de paiement au titre de l’imposition ainsi établie, lequel peut être accordé automatiquement suivant l’État dans lequel le domicile fiscal est transféré (n° 1043430) ou accordé sur option et à condition de constituer des garanties suffisantes auprès du Trésor français (n° 1043450). Ce sursis de paiement sera toutefois susceptible d’expirer lors de la réalisation de certains évènements, entraînant ainsi l’exigibilité de l’impôt concerné par ledit évènement (n° 1043580). L’imposition établie au titre de l’exit tax n’est pas définitivement figée en l’attente de l’expiration du sursis puisqu’à l’inverse, la réalisation de certains autres évènements entraînera le dégrèvement de celle-ci voire sa restitution si celle-ci avait fait l’objet d’un paiement, comme par exemple à l’expiration d’un délai de 2 ou 5 ans en ce qui concerne l’imposition calculée sur les plus-values latentes (n° 1043920).
Outre les obligations déclaratives afférentes à l’établissement de l’exit tax à raison du transfert de domicile fiscal hors de France (n° 1044110), le contribuable sera tenu à des obligations déclaratives de suivi compte tenu de la prise en compte d’évènements postérieurement audit établissement, et ce tout particulièrement s’il a bénéficié d’un sursis de paiement (n° 1044130).
I. Rappel historique
A. Genèse de l’exit tax
La France a initialement instauré une première fois un régime d’exit tax par la loi de finances pour 1999i à l’article 167 bis du CGI, dont le mécanisme était sensiblement similaire à celui actuellement en vigueur en ce qu’il poursuivait le même objectif : imposer immédiatement certains contribuables disposant d’un patrimoine de valeurs mobilières important à raison des plus-values latentes afin d’éviter qu’ils ne soustraient à l’impôt en France en transférant leur domicile fiscal vers des cieux fiscaux plus favorables pour procéder à la réalisation effective de ces revenus. La différence majeure par rapport au régime actuel était toutefois que le contribuable ne pouvait pas bénéficier d’un sursis de paiement automatique, mais était toujours tenu de constituer des garanties auprès du Trésor français à cette fin, et ce même s’il transférait son domicile fiscal vers un État membre de l’Union européenne.
Ainsi, la CJCE, dans l’affaire de Lasteyrie de Saillant, a jugé que « Le principe de la liberté d’établissement posé par l’article 52 du traité CE (devenu, après modification, article 43 CE) doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à ce qu’un État membre institue, à des fins de prévention d’un risque d’évasion fiscale, un mécanisme d’imposition des plus-values non encore réalisées, tel que celui prévu à l’article 167 bis du code général des impôts français, en cas de transfert du domicile fiscal d’un contribuable hors de cet État » i. C’est ainsi globalement tout le dispositif qui a été analysé et censuré par la CJCE, même si la raison principale de cette restriction a notamment été l’obligation de constitution de garantie imposée également aux transferts de domicile fiscal vers un État membre de l’Union européenne.
Tirant les conséquences de cette incompatibilité, le législateur a ainsi abrogé l’entier article 167 bis du CGI pour les contribuables qui transféraient leur domicile fiscal hors de France à compter du 1er janvier 2005i, et donc l’intégralité du dispositif sans chercher à le corriger pour le mettre en conformité avec le droit de l’Union européenne. Pour les contribuables ayant transféré leur domicile fiscal avant le 1er janvier 2005 vers un État membre de l’UE, en Islande ou en Norvège, l’exit tax qui avait été éventuellement établie a fait l’objet d’un dégrèvement d’officei, seuls restant soumis à l’exit tax les contribuables qui avaient transféré leur domicile fiscal vers un autre État avant le 1er janvier 2005.
Le législateur a réinstauré un dispositif d’exit tax à l’article 167 bis du CGI par la loi de finances rectificative pour 2011i, après avoir en principe tiré les conséquences de l’incompatibilité à la liberté d’établissement de l’ancien dispositif. Notamment, ce nouveau régime permet l’application du sursis automatique d’imposition lorsque le contribuable transfère son domicile fiscal au sein d’un État membre de l’UE ou dans un État partie à l’Espace Économique Européen remplissant certaines conditions (en pratique, la Norvège et l’Islande) – précision faite que pour les transferts de domicile fiscal intervenus depuis le 1er janvier 2019, le périmètre des États permettant l’application du sursis automatique a été considérablement élargii. Sujet à un contrôle a priori, sa constitutionnalité a été validée par le Conseil constitutionnel, notamment au regard du principe d’égalité devant les charges publiques, lequel relève notamment que par l’instauration de ce régime, le législateur a entendu favoriser la lutte contre l’évasion fiscale qui constitue un objectif de valeur constitutionnellei.
Le dispositif ainsi instauré par la loi de finances rectificative pour 2011, entrée en vigueur le 31 juillet 2011 après sa publication au Journal officiel le 30 juillet 2011, s’est appliqué rétroactivement aux transferts du domicile fiscal hors de France intervenus à compter du 3 mars 2011i. Cette rétroactivité n’avait pas été sanctionnée par le Conseil constitutionnel dans son contrôle a priori bien qu’il ne se soit pas positionné expressément sur ce point. Le Conseil d’État, à l’occasion d’un recours en excès de pouvoir à l’encontre du décret précisant les modalités déclaratives, avait ainsi refusé de renvoyer une QPC sur cette question, considérant que l’ensemble du dispositif avait donc déjà été déclaré conforme à la constitutioni. Toutefois, dans une décision du 5 février 2025, le Conseil d’État a remis en cause cette application rétroactive sur le fondement des principes de confiance légitime et de sécurité juridique garantis par la Charte du droit de l’Union européenne, au moins pour les transferts intervenus entre le 3 mars et le 11 juillet 2011 vers un État membre de l’Union européennei.
Remarque
Dans cette affaire, un contribuable a transféré son domicile fiscal en Belgique le 15 avril 2011 et a souscrit le 28 juin 2012 une déclaration d’exit tax faisant état d’une plus-value latente et d’une plus-value en report. Celui-ci a contesté l’application de l’exit tax à raison de transfert en ce que l’application rétroactive de l’exit tax prévue par la loi serait contraire aux principes de protection de la confiance légitime et de la sécurité juridique garantie par le droit de l’Union européenne.
En effet, l’exit tax a été rétablie par l’article 48 de la loi de finances rectificative pour 2011, entrée en vigueur le 31 juillet 2011 suite à sa publication au journal officiel le 30 juillet 2011. Ce même article prévoyait une application du dispositif nouvellement instauré aux transferts du domicile fiscal hors de France intervenus à compter du 3 mars 2011.
Dans un premier temps, le Conseil d’État considère que, même si elle est justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général qu’est la nécessité de préserver la répartition équilibrée d’un pouvoir d’imposition entre les États membres conformément au principe de territorialité, l’exit tax constitue une entrave à la liberté d’établissement et relève par conséquent du droit de l’Union européenne. Dès lors, les principes généraux du droit de l’Union européenne doivent être appliqués, et notamment ceux de protection de la confiance légitime et de la sécurité juridique. Dans un second temps, le Conseil d’État analyse donc si lesdits principes font échec à l’application rétroactive de l’exit tax décidée par la loi de finances rectificative pour 2011. Il relève en premier lieu qu’au 3 mars 2011, le texte n’avait encore été adopté en conseil des ministres et déposé sur le bureau de l’Assemblée nationale (le 11 mai 2011) et que la date du 3 mars 2011 qui avait été retenue était celle à laquelle le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l’État a prononcé, en clôture d’un colloque sur la fiscalité du patrimoine, une allocution dans laquelle il a exposé les scénarios de réforme de l’impôt de solidarité sur la fortune envisagée par le Gouvernement en vue de soumettre au Parlement un projet de loi de finances rectificatives avant l’été 2011. Il précise notamment que le ministre a fait brièvement état, à la fin de son propos, d’une autre réflexion en cours relative à la manière d’ « appréhender le revenu du contribuable qui s’expatrie non pour des raisons professionnelles mais seulement le temps d’échapper à la taxation de sa plus-value » et a conclu son intervention en rappelant qu’aucune décision n’avait encore été prise et que le projet de loi à venir serait le fruit « d’un travail de concertation et de réflexion ». Le Conseil d’État considère naturellement que de tels propos, eu égard à leur caractère prospectif, ne pouvaient être regardés comme annonçant le rétablissement de l’exit tax, et que par suite, l’application de ce dispositif aux transferts intervenus du 3 mars 2011 jusqu’au 11 mai 2011, date à laquelle les contribuables ont eu connaissance du dispositif tel qu’adopté par le conseil des ministres et soumis à la discussion parlementaire, doit être regardée comme portant atteinte aux principes de protection de la confiance légitime et de la sécurité juridique.
Quelle portée donner alors à cette décision ?
Tout d’abord, cette décision confirme que dès lors que l’exit tax caractérise une imposition immédiate à raison du transfert de domicile fiscal, ce dernier constituant donc un fait générateur d’imposition, toute éventuelle disposition législative entrée en vigueur postérieurement au transfert et venant aggraver la situation du contribuable au regard de cette imposition devrait être considérée comme relevant de la rétroactivité juridique et non de la petite rétroactivité fiscale, avec toutes les conséquences que cela engendre.
En second lieu, il semble peut-être excessif de considérer que le Conseil d’État aurait validé de manière définitive la rétroactivité de l’exit tax à raison des transferts intervenus entre le 11 mai et le 31 juillet 2011, à savoir, entre la date à laquelle le projet de loi de finances rectificative pour 2011 a été déposé sur le bureau de l’Assemblée nationale (en principe, pouvant être analysé comme caractérisant un avertissement suffisant) et l’entrée en vigueur de la loi, notamment dès lors qu’il ne se positionne pas expressément sur ce point, mais surtout dès lors qu’il ne s’est pas prononcé sur l’autre principe général du droit de l’Union européenne qu’est le principe de légalitéi. Enfin, il est légitime de penser que cette limitation de la rétroactivité n’est applicable qu’aux seuls contribuables ayant transféré leur domicile fiscal au sein d’un État membre de l’Union européenne. En effet, cette limitation de la rétroactivité de l’exit tax résulte de l’application des principes du droit de l’Union européenne applicables aux seules situations régies par lui. Comme le souligne le rapporteur public Bastien Lignereux dans ses conclusions rendues sous cette décisioni, il faut notamment que soit en cause une situation transnationale intra-européenne.
B. L’exit tax depuis 2011
Depuis sa réinstauration par la loi de finances rectificative pour 2011, l’exit tax a fait l’objet de multiples modifications, plus ou moins substantielles, parfois nécessaires afin de tirer les conséquences d’autres réformes fiscales affectant l’imposition des plus-values sur valeurs mobilières, au titre desquelles on peut notamment relever :
- les multiples modifications visant à tirer les conséquences d’autres modifications législatives affectant l’imposition des plus-values sur valeurs mobilières (ex. : création du mécanisme du report d’imposition de l’article 150-0 B ter du CGI, application du prélèvement forfaitaire unique, etc.), ou à mettre en conformité le régime avec le droit de l’Union européenne ;
- l’article 42 de la loi de finances rectificative pour 2013i peut être considéré comme étant venu modifier substantiellement le dispositif d’exit tax. Outre les modifications opérées afin de tenir compte de la réforme des plus-values sur valeurs mobilières opérées par cette même loi de finances rectificative, celle-ci a largement modifié son champ d’application au regard des plus-values latentes pour les transferts intervenus à compter du 1er janvier 2014. De plus et surtout, le délai à l’issue duquel le contribuable peut bénéficier d’un dégrèvement de l’imposition relative à ses plus-values latentes a été porté de 8 ans à 15 ans ;
- l’article 112 de la loi de finances pour 2019i a probablement opéré la modification la plus substantielle, et ce pour les transferts de domicile fiscal intervenus à compter du 1er janvier 2019, notamment compte tenu du fait que : (i) le périmètre des États permettant l’application du sursis automatique a été considérablement élargi (antérieurement, seuls étaient concernés les États membres de l’UE, la Norvège et l’Islande) ; (ii) le délai à l’issue duquel le dégrèvement de l’imposition calculée sur les plus-values intervient est porté de 15 ans à 2 ou 5 ans.
La grande majorité des modifications ne s’appliquent pas aux contribuables ayant transféré leur domicile fiscal hors de France antérieurement à l’entrée en vigueur de celle-ci. Il en résulte qu’actuellement, nombre de contribuables ayant transféré leur domicile fiscal antérieurement au 1er janvier 2019 sont encore soumis à des dispositions antérieures qui ne sont plus en vigueur. Par exemple, la réduction du délai à l’issue duquel le contribuable bénéficie d’un dégrèvement automatique de l’impôt calculé sur ses plus-values latentes (portant ce délai de 15 ans à 2 ou 5 ans) ne s’est appliquée qu’à raison des transferts de domicile fiscal intervenus à compter du 1er janvier 2019. Il en résulte que le contribuable qui a transféré son domicile fiscal en 2016 ne serait dégrevé qu’en 2031, alors que le contribuable qui a transféré son domicile fiscal en 2022 et qui disposait de titres pour une valeur inférieure à 2,57 M€ a obtenu son dégrèvement au cours de l’année 2024.
Dans certaines situations toutefois, les modifications législatives intervenues ont été susceptibles de produire des effets sur la situation des contribuables ayant transféré leur domicile fiscal antérieurement à leur adoption, comme par exemple le changement de périmètre des États permettant l’application du sursis automatique : si un contribuable a transféré son domicile fiscal en Suisse en 2014 (ne permettant pas l’application du sursis automatique) et, en 2022, a transféré son domicile fiscal au Maroc (ne permettant pas l’application du sursis automatique en 2014, mais le permettant depuis le 1er janvier 2019), en pareille situation, le contribuable peut demander à bénéficier du sursis automatique d’imposition et obtenir la levée des garanties constituées.
C’est ainsi, dans ce contexte mouvant, qu’il convient d’appréhender la situation de chacun des contribuables ayant transféré son domicile fiscal, notamment en fonction de la date de son transfert initial de domicile fiscal hors de France. Il convient toutefois d’être précisé que depuis le 1er janvier 2019, le régime d’exit tax n’a pas fait l’objet de réelle modification. C’est pour cette raison que la présente partie vise à faire état du droit applicable à date, et plus précisément celui applicable aux transferts de domicile fiscal intervenus depuis le 1er janvier 2019. Autant que possible, il sera fait mention des éventuelles différentes modifications qui sont intervenues et qui pourraient encore se révéler utiles dans la situation contemporaine de contribuables ayant transféré leur domicile fiscal antérieurement.
Une des grandes difficultés relatives aux modifications intervenues depuis 2011 est notamment que l’administration fiscale n’a pas mis à jour ses commentaires administratifs au fil du temps. Ceux-ci, référencés au BOI-RPPM-PVBMI-50 et suivants du BOFiPi, n’ont été mis à jour, pour les derniers, qu’au 26 mars 2013. Or, compte tenu de la complexité du dispositif, mais aussi et surtout de son imprécision et de ses malfaçons, nombreuses sont les zones de flou qui persistent, et les éventuelles précisions antérieurement données par l’administration fiscale interrogent quant à leur pertinence actuelle. On s’aperçoit que celle-ci s’était notamment, à de nombreuses reprises dans le passé, positionnée contra legem sur certains sujets, par exemple sur le périmètre des titres inclus dans le champ d’application de l’exit tax. Or, au gré des modifications législatives, celles-ci ne semblent plus opposables (pour autant qu’elles l’aient déjà été), mais plus globalement, leur cohérence avec le système actuel est incertaine. À date, les notices des différents formulaires relatifs à l’exit tax, dont l’opposabilité pourrait être interrogéei, semblent être les documents les plus complets par lesquels l’administration fiscale fait connaître son interprétation des dispositions.
II. Fait générateur de l’exit tax
Le fait générateur de l’exit tax est le transfert hors de France du domicile fiscal du contribuable. Ce transfert est réputé intervenir le jour précédant celui à compter duquel le contribuable cesse d’être soumis en France à une obligation fiscale sur l’ensemble de ses revenusi. C’est à cette même date que :
- les principes d’imposition à l’exit tax sont déterminés (exemple : champ d’application, assiettes et modalités d’imposition)i ; et que
- la situation concrète du contribuable est déterminée (exemple : détermination des revenus latents assujettis à l’exit tax, etc.).
En pratique, le transfert de domicile fiscal intervient donc le jour qui précède celui au cours duquel : (i) le contribuable n’a plus son domicile fiscal en France en vertu de l’article 4 B du CGI ; ou (ii) lorsque le contribuable a, au sens de la convention fiscale internationale qui lie la France à l’État dans lequel le contribuable a transféré son domicile fiscal, sa résidence dans un autre Étati.
Point de vue
Cette référence au « domicile fiscal » fait forcément écho à la décision Sté Axa Group Opérationsi par laquelle le Conseil d’État a jugé que la notion de « domicile fiscal » ne se confondait pas avec celle de « résidence fiscale » au sens des conventions fiscales internationales pour les besoins de la retenue à la source de l’article 182 B du CGI.
Toutefois, notamment eu égard à la rédaction même de l’article 167 bis du CGIi, il n’y a pas lieu de penser qu’il conviendrait de se référer au seul domicile fiscal au sens de l’article 4 B du CGI pour déterminer le fait générateur de l’exit tax, notamment dès lors que l’article 167 bis du CGI instaure une présomption de transfert de domicile la veille du jour où le contribuable cesse d’être soumis en France à une obligation fiscale sur l’ensemble de ses revenus. Une telle interrogation devrait en tout état de cause être neutralisée à date dans la majorité des situations eu égard à la récente modification de l’article 4 B du CGI par la loi de finances pour 2025i par laquelle le domicile fiscal est exclu lorsque le contribuable ne peut être regardé comme résident de France « par application des conventions internationales relatives aux doubles impositions »i.
Le transfert s’entend du transfert de domicile fiscal hors de France dans un État étranger ou dans une collectivité ou un territoire d’outre-mer (Saint-Barthélemy, Saint-Martin, Saint-Pierre-et-Miquelon, Wallis et Futuna, Polynésie française, la Nouvelle-Calédonie et des Terres australes et antarctiques françaises)i. Compte tenu du changement du statut de collectivité d’outre-mer en département d’outre-mer, Mayotte a cessé d’être un territoire fiscal distinct à compter du 1er janvier 2014.
Le transfert de domicile d’un contribuable de nationalité française dans la principauté de Monaco ne constitue pas un transfert de domicile fiscal hors de France dès lors qu’il reste résident fiscal français et continue de remplir ses obligations déclaratives en France. Toutefois, si un citoyen français peut être considéré comme résident fiscal monégasque, la déchéance de sa nationalité française entraîne en principe son transfert de domicile fiscal à compter de la parution du décret prononçant cette déchéancei.
Remarque
Le transfert de domicile fiscal vers Saint-Barthélemy et Saint-Martin n’intervient pas lors du transfert physique du foyer d’habitation mais au terme de la cinquième année de résidence dans ces collectivités (apprécié de date à date). Ce n’est qu’à la date du transfert de domicile fiscal que l’exit tax est amenée à s’appliquer (soit après cinq années de résidence à Saint-Barthélemy ou Saint-Martin). Autre particularité, les contribuables qui transfèrent leur domicile fiscal dans ces collectivités ne sont pas soumis aux prélèvements sociaux au titre de l’exit tax, dès lors que ceux-ci restent redevables des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine en Francei.
L. n° 98-1266, 30 déc. 1998, art. 24.
CJUE, 11 mars 2004, aff. C-9/02, Lasteyrie du Saillant [Dr. fisc. 2004, n° 20, comm. 483, note B. Boutemy et E. Meier ; Europe 2004, comm. 137, note L. Idot ; JDI 2005, p. 422, note M. Luby ; D. 2004, p. 933, J. Le Calvez ; RJF 2004, n° 558].
L. n° 2011-900, 29 juill. 2011, art. 48.
L. n° 2011-900, 29 juill. 2011, art. 48, IV.
CE, 8e, 13 juin 2012, n° 359314, M. Gibier.
CE, 9e-10e, 5 févr. 2025, n° 476399 [Dr. fisc. 2025, n° 9, act. 111, L. Erstein ; Dr. fisc. 2025, n° 20, comm. 209 J. Turot].
En ce sens, V. M. Bornhauser, « La rétroactivité de l’exit tax est bien contraire aux libertés communautaires ».
Concl. B. Lignereux ss CE, 9e-10e, 5 févr. 2025, n° 476399, préc.
BOI-RPPM-PVBMI-50, 31 oct. 2012.
Le Conseil d’État a notamment déjà jugé que si en principe, un formulaire de déclaration ou une notice explicative ne sont pas au nombre des instructions ou circulaires que publie l’administration fiscale pour faire connaître son interprétation des textes fiscaux, il en va différemment lorsque ces documents, mis à la dispositions des contribuables sur son site internet, comportent une interprétation formelle de la loi fiscale, laquelle peut être invoquée sur le fondement des dispositions du second alinéa de l’article L. 80 A du LPF (CE, 9e-10e, 20 juin 2023, n° 462501 [Dr. fisc. 2023, n° 44, comm. 325, concl. É. Bokdam-Tognetti, note J.-L. Pierre]).
CGI, art. 167 bis, III.
BOI-RPPM-PVBMI-50, 31 oct. 2012, § 20.
BOI-RPPM-PVBMI-50-10-30, 26 mars 2013, § 1.
CE, 8e-3e, 5 févr. 2024, n° 469771, Sté Axa Group Opérations, concl. R. Victor [Dr. fisc. 2024, n° 28, comm. 308, concl. R. Victor, note Ch. de la Mardière ; RJF 4/2024, n° 277].
CGI, art. 167 bis, III : « Pour l'application du présent article, le transfert hors de France du domicile fiscal d'un contribuable est réputé intervenir le jour précédant celui à compter duquel ce contribuable cesse d'être soumis en France à une obligation fiscale sur l'ensemble de ses revenus. ».
L. n° 2025-127, 14 févr. 2025, art. 83 : JORF n° 0039, 15 févr. 2025.
CGI, art. 4 B, 1 : « Les personnes qui satisfont à l'un au moins des critères fixés aux a à c du présent 1 ne peuvent toutefois pas être considérées comme ayant leur domicile fiscal en France lorsque, par application des conventions internationales relatives aux doubles impositions, elles ne sont pas regardées comme résidentes de France ».
BOI-RPPM-PVBMI-50-10-10-10, 31 oct. 2012, § 30.
TA Montreuil, 31 janv. 2017, n° 1504791 : en l’espèce, l’administration fiscale reprochait au contribuable de ne pas avoir procédé aux différentes déclarations et à la constitution de garanties dans les trente jours précédant son départ afin de lui refuser le bénéfice du sursis de paiement sur option. Toutefois, compte tenu du fait que le contribuable ne pouvait ni évaluer le délai de traitement de sa demande de déchéance ni connaître précisément la date à laquelle le ministre de l’Intérieur prendrait le décret, l’administration fiscale a été jugé infondée à lui refuser le sursis de paiement sur option pour ces motifs. À date, le sursis de paiement automatique s’applique à raison des transferts de domicile fiscal vers Monaco.
BOI-RPPM-PVBMI-50-10-10-10, 31 oct. 2012, § 40.