Chapitre 2 - Assiette

Les droits de mutation à titre gratuit sont assis sur la valeur vénale de l’ensemble des biens transmis (V. n° 2003690 et s.) sous réserve de différentes exonérations totales ou partielles prévues par les textes (V. n° 2004270 et s.).

Les biens transmis sont évalués à leur valeur vénale au jour du fait générateur de l'impôtⁱ.

S’il existe des bases légales d'évaluation pour certains biens, la notion de valeur vénale n’est pas définie par la loi et procède avant tout d’une notion économique. Elle correspond au prix que le propriétaire pourrait retirer de la vente du bien à un moment donné, dans un contexte normal de marché, eu égard aux caractéristiques et aux particularités du bien. La valeur vénale retenue pour le calcul des droits de mutation à titre gratuit doit être évaluée au jour du fait générateur de l’impôt.

« L'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations » (LPF, art. L. 17). Lorsque qu’il n’existe pas de règle spéciale d’évaluation des biens et que la valeur vénale est établie selon la valeur estimative des parties, il revient à l’administration de démontrer que la valeur vénale réelle est supérieure à celle retenue par les parties.

L’article 758 du CGI indique, concernant la transmission des biens meubles autres que les valeurs mobilières cotées et les créances à terme, que « la valeur servant de base à l'impôt est déterminée par la déclaration détaillée et estimative des parties ». Des règles particulières sont toutefois prévues concernant, d’une part, les successions et, d’autre part, les donations (V. n° 2003910 et 2004010).

Si le principe d’évaluation à la valeur vénale demeure, le CGI prévoit différentes règles d’évaluation spécifique de la valeur des biens meubles incorporels.

Pour les valeurs mobilières françaises et étrangères de toute nature, admises aux négociations sur un marché réglementé, la valeur retenue pour le calcul des droits de mutation est déterminée au regard du cours moyen au jour de la transmission ou, pour les successions, par la moyenne des 30 derniers cours qui précèdent le décès (CGI, art. 759). Les titres cotés au second marché sont assimilés aux titres cotés à la cote officielle pour leur évaluation.

Le principe s'applique pour les titres transmis en pleine propriété sans préjudice de l’application du barème d’évaluation de l’article 669 du CGI en cas de transmission de l’usufruit seulementⁱ. Les dispositions des articles 669 et 759 du CGI doivent ainsi être combinées pour l’évaluation de titres côtés démembrés - sans préjudice, le cas échéant, de l’application de la présomption de propriété de l’article 751.

« Le cours moyen de la bourse est constitué par la moyenne du cours le plus haut et du cours le plus bas de la séance considérée ou, à défaut, par le seul cours mentionné s'il n'y a eu qu'un cours »ⁱ.

Les titres cotés à l'étranger seulement doivent faire l'objet d'une déclaration estimative. Les cours pratiqués à l’étranger s’imposent toutefois aux redevables comme à l’administration pour l’évaluation de la valeur vénaleⁱ. « Le cours officiel des changes fixé à la bourse de Paris, à la date du fait générateur de l'impôt ou, à défaut de cotation ce jour-là, le cours fixé à une date suffisamment rapprochée peut être retenu pour la conversion en euros de ces cours libellés en monnaie étrangère »ⁱ.

« Lorsque les titres ne sont pas cotés le jour du décès, les dispositions de l'article 759 du CGI ne trouvent pas à s'appliquer. L'impôt est perçu sur une déclaration estimative des parties. [...] L'administration [peut] toutefois [...] contrôler [...] cette évaluation par tous les moyens de preuve à sa disposition et invoquer », à titre de présomption, les cours pratiqués à des dates suffisamment rapprochées du jour de la transmissionⁱ.

Pour les titres de sociétés non cotées, le principe d’évaluation à la valeur vénale selon la déclaration estimative des parties retrouve tout son empire.

Les « parts de fonds commun de placement donnent lieu à une déclaration comportant la désignation du fonds, ainsi que l'indication du nombre de parts et de leur valeur de rachat à la date de la donation ou du décès, sans qu'il y ait lieu de fournir à l'administration l'énumération de toutes les valeurs comprises dans le fonds et leur cours de bourse » (CGI, art. 799).

Toutes les créances dues au défunt au moment de son décès doivent être déclarées, quelle que soit leur date d'échéance. Les créances à terme doivent être déclarées pour le capital exprimé dans l’acte soit le montant nominal de la créance (CGI, art. 760). Les intérêts échus et non encore payés au décès ainsi que ceux courus à la même date sont définitivement acquis au défunt et doivent donc être inclus dans l’évaluation de la créance.

Concernant les créances remboursables par annuités comprenant capital et intérêts en revanche, les droits ne sont pas dus sur les intérêts à courir postérieurement à l'ouverture de la succession.

La créance, non contestée dans son principe, mais indéterminée dans son montant, doit être déclarée et faire l'objet d'une déclaration estimative. Il y a lieu, le cas échéant, à révision de la perception, lorsque son montant exact est connu.

Ces principes ne s’appliquent pas lorsque le débiteur se trouve en « état de faillite, de procédure de sauvegarde, de redressement ou liquidation judiciaires ou de déconfiture au moment de l'acte de donation ou de l'ouverture de la succession » : les droits de mutation à titre gratuit sont alors liquidés d'après la déclaration estimative des parties (CGI, art 760, al. 2).

« Les créances libellées en monnaies étrangères doivent être évaluées en appliquant le cours des changes fixé à la bourse de Paris, à la date du fait générateur de l'impôt ou, à défaut de cotation ce jour-là, le cours fixé à une date suffisamment rapprochée »ⁱ.

Ces dispositions concernent exclusivement les créances à terme. Les créances échues sont quant à elle comprise pour leur valeur vénale, laquelle dépend de sa valeur nominale et de la probabilité de son recouvrement.

Ne sont pas considérés comme créances à terme les soldes créditeurs de comptes d'associés portés dans les déclarations de succession dès lors qu’un tel compte est à tout moment susceptible de clôture entraînant l'exigibilité immédiate du solde ; il en est ainsi lorsque le décès du titulaire a mis fin automatiquement au contrat. Le solde du compte courant doit donc, sauf convention contraire, donner lieu à une déclaration estimative des ayants-droits, conformément à l'article 758 du CGIⁱ.

Les dividendes mis en distribution postérieurement à la transmission des titres, même prélevés sur les bénéfices réalisés précédemment, ne peuvent être compris dans l’actif net successoral dès lors que seule la décision de l'assemblée générale de distribuer tout ou partie des bénéfices réalisés au cours de l'exercice sous forme de dividendes qui confère à ceux-ci l'existence juridiqueⁱ. À noter cependant que les bénéfices réalisés au cours d’exercices antérieurs à la transmission et mis en réserve s’intègre au capital et sont compris dans l’évaluation de la valeur vénale des titres transmis.

L’article 761 du CGI retient le principe d’évaluation des immeubles d'après leur « valeur vénale réelle à la date de la transmission » telle que retenue dans la déclaration détaillée et estimative des parties et ce, quelle que soit leur nature de l’immeuble en cause. « Pour les immeubles dont le propriétaire a l'usage à la date de la transmission, la valeur vénale réelle mentionnée au premier alinéa est réputée égale à la valeur libre de toute occupation ».

Les immeubles, quelle que soit leur nature, doivent être estimés d’après leur valeur vénale réelle à la date de la transmission. La vente réalisée postérieurement au fait générateur de l’impôt n’est donc pas susceptible de constituer un élément de comparaison adéquat pour la détermination de la valeur du bien au jour de la transmissionⁱ. Il en est ainsi même lorsque l’immeuble en cause a fait l’objet à bref délai d’une vente à un prix inférieur à la valeur retenue dans la déclaration de successionⁱ. Il est dérogé à titre exceptionnel à ce principe lorsqu’il n’existe aucun élément de comparaison antérieur ou concomitant au décès compte tenu, notamment, des caractéristiques particulières de l’immeubleⁱ.

Lorsque les immeubles transmis ont fait l'objet d'une adjudication publique, soit par autorité de justice, soit volontaire avec admission des étrangers dans les 2 années qui ont précédé ou suivi le point de départ du délai pour souscrire la déclaration de succession, les droits ne peuvent être calculés sur une somme inférieure au prix d'adjudication en y ajoutant toutes les charges en capital, à moins qu'il ne soit justifié que l'immeuble a subi dans l'intervalle des transformations susceptibles d'en modifier la valeur (CGI, art. 761, al. 3).

Peuvent être retenues les transformations qui affectent la consistance matérielle de l’immeuble ainsi que celles qui affectent son utilisation ou encore la nature de son titre d'occupation. Il en est de même de l'établissement, postérieurement au décès, d'un règlement de copropriété de sorte que la vente par adjudication porte sur les lots ainsi constitués et non sur l'immeuble en son état au jour de l'ouverture de la successionⁱ.

« Les demeures et bâtiments classés monuments historiques (ou inscrits à l'inventaire supplémentaire) se trouvent dans une situation particulière en raison, notamment, de leur nature spécifique, des charges souvent importantes qui les grèvent, du nombre limité des acquéreurs potentiels et des difficultés qui en découlent pour les vendre. [Dès lors, il convient] de tenir compte des contraintes qui en résultent [pour l’évaluation de leur valeur vénale et, notamment, de] leur ouverture plus ou moins fréquente au public et de leur utilisation à des fins d'animation collective dans un but essentiellement culturel »ⁱ.

Compte tenu de la particularité du marché des terres agricoles, l’administration est venue apporter des précisions particulières concernant l’évaluation de leur valeur vénale.

« Lorsque les bâtiments d'habitation ne peuvent être dissociés de l'ensemble de l'exploitation, la valeur de l'ensemble peut effectivement être inférieure à la somme des valeurs particulières de chacun des éléments constitutifs de cette exploitation. A contrario, si les bâtiments d'habitation peuvent être dissociés de l'ensemble, la valeur patrimoniale de l'exploitation peut être augmentée de la plus-value dégagée par le caractère dissociable du bien »ⁱ.

« Lorsqu'ils forment une seule exploitation ou un corps de domaine connu sous un nom particulier, la valeur vénale de l'ensemble du domaine peut faire l'objet d'une évaluation en bloc.En revanche, lorsqu'il s'agit de parcelles isolées, l'évaluation doit être faite parcelle par parcelle, mais l'administration admet que des parcelles voisines affectées à une même nature de culture soient regroupées et donnent lieu à une seule évaluation »ⁱ.

La vente d'une exploitation louée à long terme est généralement réalisée pour un prix inférieur au prix de cession que l'exploitation aurait pu avoir si elle avait été vendue libre de toute occupation. «L'abattement pour indisponibilité est [...] proportionnel à la durée du bail restant à courir et doit être déterminé par une analyse attentive du marché local.Dans l'hypothèse où un bail à long terme est consenti à un parent du bailleur, l'indisponibilité relative du bien née de l'existence d'un tel bail doit également trouver son prolongement lors de l'évaluation de l'exploitation par l'application d'un abattement d'importance identique à celui qui aurait été pris en compte si le preneur avait été étranger au bailleur »ⁱ.

L’article 764 du CGI comporte des règles d’évaluation des biens meubles corporels spécialement applicables aux successions. Sauf preuve contraire, la valeur de la propriété des biens meubles est déterminéeⁱ :

• par le prix exprimé dans les actes de vente, lorsque cette vente a lieu publiquement dans les 2 années du décès ;
• à défaut, par l'estimation contenue dans les inventaires dressé par un commissaire-priseur judiciaire, un huissier ou un notaire, conformément à l'article 789 du Code civil, dans les 5 années du décès, pour les meubles meublants, et par l'estimation contenue dans les inventaires et autres actes, s'il en est passé, dans le même délai, pour les autres biens meubles ; l’inventaire peut également être dressé par un opérateur de ventes volontaires de meubles aux enchères publiques mentionné à l’article L. 321-4 du Code de commerce.

À défaut d’évaluation selon ces prescriptions, la valeur vénale est établie par la déclaration détaillée et estimative des parties.

La valeur retenue ne peut être inférieure à 5 % de l'ensemble des autres valeurs mobilières et immobilières de la succession, sauf preuve contraire rapportée par le contribuable.

La notion de meubles meublants est définie par l’article 534 du Code civil comme l’ensemble des « meubles destinés à l'usage et à l'ornement des appartements comme les tapisseries, lits, sièges, glaces, pendules, tables, porcelaines et autres objets de cette nature. Les tableaux et les statues qui font partie des meubles d'un appartement, y sont aussi compris, mais non les collections de tableaux qui peuvent être dans les galeries ou pièces particulières ». Concernant les tableaux, il convient donc de vérifier si ceux-ci doivent être considérés comme des meubles meublants ou comme des objets d’art ou de collection - lesquels font l’objet de règles d’évaluation particulièresⁱ.

Revêtent le caractère d'objets d'art ou de collection les tableaux faisant partie d'une collection du défunt et exposés dans une galerie ou une pièce particulière d'un appartement ; ou dont la nature correspond à la rubrique 97-01 du tarif extérieur commun utilisé pour l'assiette de la taxe forfaitaire sur les objets et métaux précieux (« tableaux [...] faits entièrement à la main, c'est-à-dire des productions d'artistes peintres qu'elles soient anciennes ou modernes ») sans être destinés à orner un appartement (meubles meublants) ni à être exposés (tableaux de collection). Entrent par exemple dans cette catégorie les tableaux conservés dans un coffre, ou simplement entreposés dans un appartement ou tout autre localⁱ.

La valeur imposable ne peut être inférieure à l'évaluation faite dans les contrats ou conventions d'assurances contre le vol ou contre l'incendie en cours au jour du décès et conclus par le défunt, son conjoint ou ses auteurs, moins de 10 ans avant l'ouverture de la succession. La preuve contraire peut toutefois être rapportée par les parties. S'il existe plusieurs polices susceptibles d'être retenues, la valeur imposable est égale à la moyenne des évaluations figurant dans ces polices. Ces dispositions ne s’appliquent pas lorsque la valeur des biens en cause peut être établie au regard d’une vente réalisée dans les 2 années précédant le décès - auquel cas, le bien doit être évalué selon les règles de l’article 764, I du CGI.

L’article 764 A du CGI permet de prendre en compte de la dépréciation de l’entreprise du défunt lié au décès de l’exploitant. Sont visés les exploitants de fonds de commerce ou d’une clientèle ainsi que les titulaires d’un office public ou ministériel. Seule la dépréciation des éléments incorporels peut être admise (valeur du fonds ou de la clientèle) et non la valeur des éléments corporels composant le fonds.

Peut également être prise en compte la dépréciation des titres d’une société en cas de décès du gérant d'une société à responsabilité limitée ou d'une société en commandite par actions non cotée, de l'un des associés en nom d'une société de personnes, de l'une des personnes qui assument la direction générale d'une société par actions non cotée.

Il appartient aux héritiers d'établir le lien entre le décès du dirigeant et la modification des perspectives de la société concernée. L’évaluation peut être remise en cause par l’administration au regard de circonstances postérieures à la déclaration.

Lorsque l’activité est poursuivie après le décès, l’incidence du décès doit être appréciée au regard de l’ensemble des éléments permettant l'exercice de l’activité (tels que le secteur d’activité, la nature de l’activité, l’emplacement géographique, la détention d’immobilisations incorporelles indépendantes ou non de la personnalité du dirigeant...). La dépréciation peut être appréciée concrètement au regard du ralentissement d’activité entraînant baisse du chiffre d’affaires. En revanche, le seul fait de recruter du personnel aux fins d’assurer la continuité de l’exploitation ne peut être considéré comme un élément emportant dépréciation de la valeur de l’entreprises.

Dans la déclaration estimative de la valeur, les héritiers sont autorisés à justifier de la perte de chiffre d’affaires par tous moyens de preuve existant du vivant du dirigeant ou survenus entre la date du décès et l’expiration du délai de 6 mois imparti pour la déclaration estimative pour déposer la déclarationⁱ.

Lorsque l’entreprise ou les titres sont cédés dans les 6 mois du décès, le prix de cession peut constituer l’assiette des droits de mutation à titre gratuit, la preuve d'une insuffisance d'évaluation pouvant être apportée par l'administration, notamment lorsque des facteurs étrangers au décès ont entraîné une vente à un prix inférieur à la valeur vénale au jour de l'ouverture de la successionⁱ.

L'article 764 bis du CGI prévoit un abattement de 20 % sur la valeur vénale réelle de l'immeuble constituant au jour du décès la résidence principale du défunt à condition toutefois que l’immeuble soit, à cette même date, occupé par :

• le conjoint survivant ;
• le partenaire lié au défunt par un pacte civil de solidarité ;
• les enfants mineurs ou majeurs protégés du défunt ;
• les enfants mineurs ou majeurs protégés du conjoint du défunt ou de son partenaire.

Ces dispositions s'appliquent dans les mêmes conditions lorsque les enfants majeurs du défunt, de son conjoint ou de son partenaire sont incapables de travailler dans des conditions normales de rentabilité, en raison d'une infirmité physique ou mentale, congénitale ou acquise au sens du de l’article 779, II du CGI.

La notion de résidence principale s’entend du logement dans lequel le défunt résidait effectivement et de manière habituelle pendant la majeure partie de l'année précédant son décès. Il s'agit là d'une question de fait qu'il appartient au service de vérifier sous le contrôle du juge de l'impôt.

L’article 776 du CGI prévoit des règles d’évaluation spécifiques concernant la donation de biens meubles corporels.

Comme en matière de succession, les biens meubles corporels peuvent être retenus pour la valeur estimée dans l’inventaire dressé par un commissaire-priseur judiciaire, huissier, notaire ou opérateurs de vente aux enchères publiques lorsque les meubles transmis ont été vendus publiquement dans les 2 ans de l'acte de donation. Le prix exprimé dans un simple acte de vente réalisé dans les 2 années précédant la transmission ne peut, en tant que tel, être retenu pour l’évaluation des biens mais peut, selon nous, constituer un élément d’appréciation de la valeur vénale.

Sous réserve de l’évaluation conformément à l’inventaire réalisé dans les 2 ans précédant la transmission, la valeur retenue pour les bijoux, pierreries, objets d'art ou de collection ne peut être inférieure à 60 % de l'évaluation faite dans les contrats ou conventions d'assurances contre le vol ou contre l'incendie en cours à la date de la donation et conclus par le donateur, son conjoint ou ses auteurs depuis moins de 10 ans. S'il existe plusieurs polices susceptibles d'être retenues pour l'application du forfait, celui-ci est calculé sur la moyenne des évaluations figurant dans ces polices.