Le Fiscal by Doctrine / Fiscalité personnelle et patrimoniale / Part. 1 - Fiscalité des revenus personnels / Ss-part. 2 - Revenus mobiliers / Chap. 3 - Plus-values sur biens meubles
Chapitre 3 - Plus-values sur biens meubles
Section 1 - Régime de droit commun des plus-values sur biens meubles (CGI, art. 150 UA)
Le régime de droit commun des plus-values de cession de biens meubles par les particuliers est défini aux articles 150 UA, 150 UD à 150 VC et 150 VF à 150 VH du Code général des impôts (CGI).
Son champ d’application est néanmoins restreint. Outre qu’il ne s’applique pas aux cessions de biens meubles situés en France réalisées par des non-résidents, de nombreuses exonérations et régimes spécifiques tiennent également :
- à la nature des biens (exclusion des droits sociaux et valeurs mobilières, des actifs numériques, des objets précieux, des appareils ménagers, des meubles meublants et des voitures automobiles qui ne sont pas de collection) ;
- à leur affectation à l’exercice d’une activité industrielle commerciale, artisanale, agricole ou libérale. À cet égard, une jurisprudence abondante tend à faire le départ entre les cessions à caractère patrimonial passibles de l’article 150 UA du CGI d’une part, et celles procédant d’une exploitation lucrative ou d’une activité spéculative d’autre part ;
- ou lorsque le montant de la cession du bien est inférieur à 5 000 €.
Ce régime s’applique par ailleurs sur option aux cessions et exportations par les particuliers d’objets précieux passibles de la taxe forfaitaire sur les objets précieux. Dans ce cas, le seuil de 5 000 € ne s’applique pas aux cessions de métaux précieux.
Le régime d’imposition de droit commun des plus-values de cessions de meubles par les particuliers est proche de celui applicable aux plus-values qu’ils réalisent lors de la cession d’immeubles : la plus-value réalisée est passible de l’impôt sur le revenu ainsi qu’aux prélèvements sociaux et de solidarité au taux global de 36,2 %, la déclaration de plus-value s’effectue depuis 2004 indépendamment de la déclaration d’impôt sur le revenu dû à raison des autres revenus catégoriels, dans un délai court (généralement un mois) à compter de la date de cession et son paiement est effectué à l’appui de cette déclaration.
Mais il comporte des spécificités par rapport aux plus-values de cessions d’immeubles. En particulier, aucun abattement forfaitaire pour frais et charge n’est prévu, l’abattement pour durée de détention de 22 ans s’applique uniformément pour la liquidation tant de l’impôt sur le revenu que les prélèvements sociaux et de solidarité.
Des obligations déclaratives sont propres aux cessions d’objets précieux pour lesquels l’option pour le régime des plus-values est exercée par le cédant ou l’exportateur.
L'article 10 de la loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003 de finances pour 2004i a réformé les modalités de recouvrement de l’impôt sur le revenu dû à raison des plus-values réalisées par les personnes physiques ou par les sociétés de personnes non passibles de l'impôt sur les sociétés lors de la cession à titre onéreux d’immeubles et de biens meubles autres que les valeurs mobilières : à compter du 1er janvier 2004, il remplace :
- l’imposition des cessions consistant à soumettre la plus-value après abattement (dans les conditions définies aux articles 150 A à 150 S du CGI) au barème progressif de l’impôt sur le revenu selon un système de quotient recouvrée par voie de rôle consécutif à la déclaration annuelle des revenus, issu des dispositions de la loi n° 76-660 du 19 juillet 1976 portant imposition des plus-values et création d’une taxe forfaitaire sur les métaux précieux, les bijoux, les objets d'art, de collection et d'antiquitéi ;
- par une imposition de la plus-value selon un taux proportionnel (auquel s'ajoutent les prélèvements sociaux) liquidée spontanée à l’appui de l’accomplissement de la formalité d’enregistrement ou de publicité foncière ou, à défaut de l’obligation d’accomplir une telle formalité, dans le mois de la réalisation de la cession, conformément aux dispositions dorénavant mentionnées aux articles 150 U à 150 VH du CGI.
Cette réforme a nécessité une modification du champ d’application (V. n° 1044220 et s.) compatible avec le nouveau régime d’imposition (V. n° 1044710 et s.) ainsi introduit.
Sous-section 1 - Champ d’application
Il résulte du premier alinéa de l’article 150 UA du CGI que sont passibles de l’impôt sur le revenu les plus-values réalisées lors de la cession à titre onéreux de biens meubles ou de droits relatifs à ces biens, par des personnes physiques, domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code précité ou des sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 quinquies du même code dont le siège est situé en France.
Cette disposition désigne ainsi les personnes, les biens et les opérations concernées
I. Les personnes concernées
« Les personnes physiques ou morales concernées par l'imposition des plus-values réalisées lors de la cession de biens meubles sont celles visées à l'article 150 UA du CGI : les personnes physiques domiciliées en France au sens de l'article 4 B du CGI ou les sociétés ou groupements qui relèvent de l'article 8 du CGI, de l'article 8 bis du CGI, de l'article 8 ter du CGI, de l'article 8 quater du CGI et de l'article 8 quinquies du CGI dont le siège est situé en France »i.
Par suite, le visa formel des seules personnes physiques « ayant leur domicile fiscal en France » exclut d’imposer à l’impôt sur le revenu les plus-values de cession de biens meubles réalisées par les personnes domiciliées hors de France, alors même que ces biens sont situés en France.
Elles échappent d’ailleurs « à toute autre perception puisque le prélèvement visé à l'article 244 bis A du CGI ne vise que les plus-values immobilières »i.
Cette solution est issue de la loi n° 76-1234 du 29 décembre 1976 modifiant les règles de territorialité et les conditions d’imposition des français de l’étranger ainsi que des autres personnes non domiciliées en Francei pour l’application de laquelle « il a été décidé que les plus-values réalisées par des particuliers domiciliés hors de France à l’occasion de la cession d’un bien meuble en France ne figuraient pas parmi les revenus de source française »i. Aussi ne sont-ils pas visés à son article 5 parmi les « revenus de source française ».
Point de vue
Cette solution est en adéquation avec celles résultant de l’article 13 du modèle de convention fiscale de l’OCDE en matière d’impôt sur le revenu, qui retient en son 5 l’imposition des biens, autres que les immeubles (1), les meubles figurant à l’actif d’une entreprise (2 et 3) et les droits sociaux (4), seulement dans l’État de résidence du cédant.
En particulier, « l’exonération applicable en matière de plus-values immobilières [réalisées par les] titulaires de pensions de vieillesse ou d'une carte d'invalidité (CGI, art. 150 U, III) n'est pas applicable en matière de cessions de biens meubles »i.
Il résulte de l’article 150 UA du CGI que le régime d'imposition des plus-values mobilières s'applique également aux cessions à titre onéreux réalisées par les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 quinquies du même code dont le siège est situé en France.
Il s’agit des sociétés qui relèvent de plein droit ou sur option des articles 8 à 8 ter du CGI, c'est-à-dire des sociétés non soumises à l'impôt sur les sociétés. En outre, les copropriétés de navires (visées à l’article 8 quater du même code), et les « copropriétés de cheval de course ou d'étalons qui respectent les conditions mentionnées à l'article 238 bis M du CGI » (visées à l’article 8 quinquies du même code sont également imposables dans la catégorie des plus-values des particuliers i.
Compte tenu des dispositions régissant les articles 8 à 8 quinquies du CGI, un doute subsiste sur l’imposition des plus-values réalisées par ces groupements en application de l’article 150 UA du CGI à l’égard des associés personnes physiques autres que ceux qui sont résidents français. En effet, la doctrine publiée au BOI 8 M 1 04 du 14 janvier 2004i (fiche 7« Cession réalisée par une société qui relève des articles 8 à 8 ter du CGI ») commune aux plus-values de cessions à titre onéreux d’immeubles, de meubles ou de parts de sociétés à prépondérance immobilière réalisées par des sociétés ou groupements non soumis à l’impôt sur les sociétés, indiquait au n° 8 que les « associés non-résidents sont imposables dans les mêmes conditions que les associés résidents, à raison de la quote-part du résultat de la société de personnes correspondant à leurs droits ». Par la suite cependant, les dispositions de l’article 200 B du CGI ont été complétées de précisions relatives à l’imposition des associés de sociétés de personnes non-résidents ; elles indiquent aujourd’hui que les plus-values dues par les associés non-résidents sont imposées aux taux prévus au III bis de l’article 244 bis A. En outre, il résulte de la modification apportée à l’article 164 B du CGI par l’article 27 de la loi de finances pour 2008i que les plus-values mentionnées à l’article 150 UA du CGI ne sont plus considérés comme des revenus de source française. Par suite, il semble que la plus-value réalisée par une société de personnes ayant son siège en France, imposable compte tenu de la nature de l’activité (CGI, art. 238 bis K) en application de l’article 150 UA du CGI n’est pas, pour la part correspondant aux droits de ses associés non-résidents, un revenu de source française.
II. Les biens meubles et droits relatifs à ces biens
La notion revêt en droit civil une acception large. Selon l’article 527 du Code civil, les biens sont meubles par nature ou détermination de la loi. L’article 528 du même code précise que « sont meubles par leur nature les biens qui peuvent se transporter d'un lieu à un autre ». Dès lors que « tous les biens sont meubles ou immeubles » (C. civ., art. 516), il s’ensuit que les biens qui ne sont pas immeubles sont meubles.
À cet égard, le tribunal administratif de Parisi a précisé que les objets de collection et d’antiquité garnissant le château cédé ont la nature de meubles dès lors que le contribuable, ne pouvant établir qu’ils seraient scellés, ni qu’ils ne pourraient être enlevés sans dommages pour eux-mêmes ou la partie de l’immeuble où ils ont été placés, ne démontre pas qu’ils constituent des immeubles par destination. La circonstance, par ailleurs, que certains des meubles vendus ont été classés monuments historiques en application de l’article L. 622-1 du Code du patrimoine n’est pas de nature à leur conférer la qualification d’immeubles par destination. Quoique rendue pour l’application de la taxe forfaitaire sur les objets précieux (V. F. Parrenin, Taxe forfaitaire sur les objets précieux, n° 1046030 : Fiscal by Doctrine, Encyclopédie, Fiscalité personnelle et patrimoniale), la qualification juridique de bien meuble que retient cette décision s’applique mutatis mutandis aux biens meubles dont la plus-value est imposée conformément à l’article 150 UA du CGI.
Point de vue
Au vu de ce jugement, on peut se demander si la circonstance que les biens meubles soient grevés d’une servitude de maintien dans les lieux prévue par l’article L. 622-1-2 du Code du patrimoine (servitude qui ne peut être instituée qu'avec l'accord du propriétaire et pour laquelle il peut demander une indemnité au cas où l’administration refuserait une demande ultérieure de levée de la servitude) est de nature à leur conférer la nature de bien immeuble par destination lorsqu’ils sont cédés avec l’immeuble classé auquel ils sont attachés.
Par suite, l’exclusion du champ d’application de l’article 150 UA du CGI suppose en principe une exclusion formelle.
A. Biens imposables
Sous les réserves ci-après (n° 1044340 à 1044500), tous les biens meubles des personnes mentionnées au A sont visés par l’article 150 UA du CGI. En particulier ces dispositions s’appliquent que les meubles soient corporels ou incorporels, situés en France ou hors de France, ou qu’ils figurent ou non dans une fiducie (CGI, art. 150 UD).
1. Biens imposables de plein droit
Aucun inventaire exhaustif ne peut être dressé. Néanmoins, compte tenu des exonérations nombreuses, les cas d’application concernent en pratiquei :
« - certains navires de plaisance sur lesquels des plus-values sont constatées ;
- les chevaux de course ou de sport appartenant à des propriétaires qui interviennent dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé ;
- les vins ou eaux-de-vie reçus en paiement de fermages et que le propriétaire revend après vieillissement. Toutefois, [comme indiqué ci-avant n° 1044370] si ces ventes sont habituelles et portent sur des montants importants, elles ne relèvent pas du régime des plus-values, mais constituent une activité imposable au titre des bénéfices industriels et commerciaux ;
- les métaux autres que ceux visés à l'article 150 VI du CGI » qui ne sont donc pas soumis au régime de la taxe forfaitaire sur les métaux précieux.
2. Biens imposables sur option
Point d'attention
À la suite de la décision du 27 novembre 2020i, rendue sur la transmission d‘une question prioritaire de constitutionnalitéi, le Conseil constitutionnel a déclaré non conformes à la constitution les dispositions du II de l’article 150 VI du CGI qui excluaient a contrario l’assujettissement à la taxe forfaitaire sur les objets précieux le bien cédé lorsqu’il était situé en dehors du l’Union européenne, au motif que l’institution d’une différence de traitement selon que le lieu de situation du bien est situé dans ou en dehors de l’Union européenne est injustifiée.
Par suite, le Conseil d’État a, par décision du 17 novembre 2021i, annulé les commentaires administratifs figurant au § 70 du BOI-RPPM-PVBMC-10 (et au § 180 du RPPM-PVBMC-20-10) en tant qu’ils soumettaient de plein droit la cession d’un bien meuble situé en dehors de l’UE à l’impôt dû en application de l’article 150 UA du CGI et excluaient ainsi l’application de ce régime sur option.
3. Droits relatifs à ces biens
Les droits relatifs à un bien meuble s’entendent comme en matière de plus-values immobilières des droits réels exercés sur ces biensi. S’agissant des meubles, il s’agit du droit d’usufruit ou de nue-propriété.
L’exercice indivis des droits sur un bien meuble est également concerné par cette notion.
Point d'attention
Absence de droit. Dans l’arrêt rendu le 27 mai 2020i, le Conseil d’État considère que le porteur du reçu du ticket gagnant qui le restitue à son joueur moyennant indemnité pour lui permettre d’empocher son gain n’est pas imposable dès lors que la possession du reçu par le porteur ne lui permettait pas d’exercer un droit sur celui-ci qui demeurait la propriété de la Française des jeux . Cette décision confirme ainsi l’arrêt de la cour administrative d’appel de Paris du 27 juin 2019i qui considère que « la possession d'un bien, définie par les dispositions précitées de l'article 2255 du code civil, n'est pas une prérogative juridique mais un pouvoir de fait sur ce bien. Il s'ensuit que l'acte par lequel une personne renonce à la possession d'un bien ne peut s'analyser comme la cession du bien ».
L. n° 2003-1311, 30 déc. 2003, art. 10 : JO 31 déc. 2003, n° 302.
L. n° 76-660, 19 juill. 1976, portant imposition des plus-values et création d’une taxe forfaitaire sur les métaux précieux, les bijoux, les objets d'art, de collection et d'antiquité : JO 20 juill. 1976.
BOI-RPPM-PVBMC-10, 1er avr. 2014, § 10.
BOI-RPPM-PVBMC-10, 1er avr. 2014, § 20.
L. n° 76-1234, 29 déc. 1976, modifiant les règles de territorialité et les conditions d’imposition des français de l’étranger ainsi que des autres personnes non domiciliées en France : JO 30 déc. 1976.
DB 8 O 111, 15 juin 1993, § 2.
BOI-RPPM-PVBMC-10, 1er avr. 2014, § 30.
BOI-RPPM-PVBMC-10, 1er avr. 2014, § 10 et 40.
BOI 8 M 1 04, 14 janv. 2004, fiche 7.
L. n° 2008-1425, 27 déc. 2008 : JO n° 0302, 28 déc. 2008.
TA Paris, 1e, 15 nov. 2017, n° 1607598 [RJF 6/2018, n° 702].
BOI-RPPM-PVBMC-10, 1er avr. 2014, § 60.
Cons. const., 27 nov. 2020, n° 2020-868 QPC [Dr. fisc. 2020, n° 49, act. 427 ; RJF 2/2021, § 188].
CE, 25 sept. 2020, n° 441908 [Dr. fisc. 2020, n° 46, comm. 436 , concl. K. Ciavaldini]
Cons. const., 17 nov. 2021, n° 441908 [RJF 2/2022, n° 224, concl. K. Ciavaldini].
V. BOI-RFPI-PVI-10-20, § 10.
CE, 27 mai 2020, n° 434067 [Dr. fisc. 2020, n° 27, comm. 293, concl. R. Victor, note J.-G. Follorou, G. di Chiara et F.-X. Simeoni ; RJF 8-9/2020, n° 661, concl. R. Victor].