II. Opérations taxables

En vertu de son premier alinéa, le prélèvement de l’article 244 bis B s’applique « sous réserve des dispositions de l’article 244 bis A ».

Son champ est donc subsidiaire par rapport à celui de cet autre prélèvement spécial sur les non-résidents. Il en résulte que les titres de sociétés à prépondérance immobilière française, soumis à cet autre prélèvement (actions de SIIC, de SPPICAV, de SCI ayant opté pour l’IS, etc.) échappent à celui de l’article 244 bis B.

Seuls les associés et actionnaires de référence, détenant ou ayant détenu une participation substantielle dans l’entreprise, sont concernées par ce prélèvement.

En effet, le 1^er alinéa de l’article 244 bis B ne prévoit son application que « lorsque les droits dans les bénéfices de la société détenus par le cédant ou l'actionnaire ou l'associé, avec son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants, ont dépassé ensemble 25 % de ces bénéfices à un moment quelconque au cours des cinq dernières années ».

Ce seuil est repris des anciennes dispositions de l’article 160 du CGIⁱ.

La notion de participation substantielle est entendue de manière large par la loi, s’agissant tant de ses modalités personnelles que temporelles d’appréciation.

D’abord, le seuil ne s’apprécie pas à l’égard des seuls titres cédés : la cession de quelques titres - voire d’un seul - est taxable si, en tenant compte des titres conservés, le seuil est atteint. Le fait que la participation détenue représente en elle-même moins de 25 % du capital ne fait pas obstacle à l’imposition.

Depuis la loi du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009ⁱ, l’article 244 bis B a été modifié afin qu’il s’applique dans des conditions renforcées aux cédants établis dans un ETNC. Ainsi, son 2^ème alinéa, dans sa rédaction actuelle, prévoit que « par dérogation, les gains mentionnés au premier alinéa sont imposés au taux forfaitaire de 75 % quel que soit le pourcentage de droits détenus dans les bénéfices de la société concernée, lorsqu'ils sont réalisés par des personnes ou organismes domiciliés, établis ou constitués hors de France dans un État ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A autre que ceux mentionnés au 2° du 2 bis du même article 238-0 A, sauf s'ils apportent la preuve que les opérations auxquelles correspondent ces profits ont principalement un objet et un effet autres que de permettre leur localisation dans un État ou territoire non coopératif ».

Cette disposition ne se borne pas à instituer un taux majoré de prélèvementⁱ. Elle vient aussi déroger au seuil de détention de 25 % en prévoyant que, lorsque le cédant est situé dans un ETNC, le prélèvement s’applique « quel que soit le pourcentage de droit détenus dans les bénéfices de la société ». Ainsi, dans cette hypothèse, toute cession, même d’une faible partie des titres composant le capital de la société, est imposable.

Sont visés par cette dérogation les personnes physiques, morales et organismes non dotés de la personnalité morale qui sont « domiciliés, établis ou constitués » dans un ETNC. S’agissant des personnes physiques, la domiciliation s’apprécie a priori au regard des critères de l’article 4 B du CGI.

Comme pour l’application de bien d’autres dispositions spécifiques ciblant les ETNC, seuls sont visés ceux qui sont inscrits sur la base des critères nationaux ou du critère dit « 2.2 » de la liste européenneⁱ : ceux qui sont inscrits sur la base des autres critères de la liste européenne ne sont pas concernés dès lors que le 2^e alinéa de l’article 244 bis B exclut « ceux mentionnés au 2° du 2 bis du même article 238-0 A ».

Une clause de sauvegarde a été insérée par la loi du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraudeⁱ : elle s’applique lorsque « les opérations auxquelles correspondent ces profits » (i.e. en général la cession) ont principalement un objet et un effet autres que de permettre leur localisation dans un ETNC. La charge de la preuve pèse sur le contribuable.

Il faut noter que cette clause ne se réfère pas à l’objet exclusif de l’opération : il suffit que l’objet principal soit fiscal pour considérer que le contribuable n’est pas fondé à l’invoquer. Il faut aussi noter que la démonstration doit porter à la fois sur l’objet et sur l’effet de l’opération.

Le prélèvement vise d’abord les cessions, entendues comme cessions à titre onéreux (les libéralités relèvent des droits de mutation à titre gratuit).

Il peut s’agir tant de cessions donnant lieu au versement d’un prix en numéraire que d’échanges de titres : la contrepartie de la cession n’importe pas.

Au-delà des cessions, il s’applique aussi aux opérations de rachat par une société de ses propres titres, qui génèrent pour les associés un gain taxable en tant que plus-value.

En effet, aux termes du 1^er alinéa de l’article 244 bis B, il vise « les gains mentionnés à l'article 150-0 A résultant de la cession ou du rachat de droits sociaux ». D’ailleurs, le f du I de l’article 164 B, auquel ce même alinéa renvoie, couvre « les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A et résultant de la cession de droits sociaux, ainsi que ceux mentionnés au 6 du II du même article retirés du rachat par une société émettrice de ses propres titres ».

Depuis 2013ⁱ, le champ des opérations soumises au prélèvement a été étendu, au-delà des cessions et rachats, à certaines distributions qui leur sont assimilées.

Ainsi, en vertu du 3^ème alinéa de l’article 244 bis B, « Les deux premiers alinéas sont applicables aux distributions mentionnées aux f bis et f ter du I de l'article 164 B effectuées au profit des personnes et organismes mentionnés aux mêmes deux premiers alinéas [...] ».

Sont concernées à ce titre, en premier lieu, les distributions opérées par certains fonds (FCPR, FPCI, etc.), à raison d’actifs situés en France. En effet, le f bis de l’article 164 B vise « les distributions mentionnées au 7 du II de l'article 150-0 A afférentes à des éléments d'actif situés en France, à l'exception de celles effectuées par des entités constituées sur le fondement d'un droit étranger », étant précisé que le 7 du II de l’article 150-0 A, quant à lui, prévoit l’imposition dans la catégorie des plus-values « sous réserve de l'application de l'article 163 quinquies B et du 8, en cas de distribution d'une fraction des actifs d'un fonds commun de placement à risques, d'un fonds professionnel spécialisé relevant de l'article L. 214-37 du code monétaire et financier, dans sa rédaction antérieure à l'ordonnance n° 2013-676 du 25 juillet 2013 modifiant le cadre juridique de la gestion d'actifs, d'un fonds professionnel de capital d'investissement ou d'une entité de même nature constituée sur le fondement d'un droit étranger, à l'excédent du montant des sommes ou valeurs distribuées sur le montant des apports, ou le prix d'acquisition des parts s'il est différent du montant des apports ».

En second lieu, sont concernées les distributions de plus-values effectuées par certains OPC, à raison là encore d’actifs situés en France : le f ter de l’article 164 B vise en effet « les distributions mentionnées au 7 bis du même II prélevées sur des plus-values nettes de cession d'éléments d'actif situés en France, à l'exception des distributions de plus-values par des entités constituées sur le fondement d'un droit étranger », étant précisé que ce 7 bis s’applique « sous réserve de l'application de l'article 163 quinquies B, du 8 du présent II et du 2 du III, en cas de distribution de plus-values par un organisme de placement collectif en valeurs mobilières ou par un placement collectif relevant des articles L. 214-24-24 à L. 214-32-1, L. 214-139 à L. 214-147 et L. 214-152 à L. 214-166 du code monétaire et financier, ou par une entité de même nature constituée sur le fondement d'un droit étranger ».

Pour ces distributions, le même 3^ème alinéa de l’article 244 bis B prévoit des modalités dérogatoires d’appréciation du seuil de 25 %, en disposant que « Le seuil de 25 % est apprécié en faisant la somme des droits détenus directement et indirectement par les personnes ou organismes mentionnés à la première phrase du présent alinéa, dans la société mentionnée au f du I de l'article 164 B. Les droits détenus indirectement sont déterminés en multipliant le pourcentage des droits de ces personnes et organismes dans les entités effectuant les distributions par le pourcentage des droits de ces dernières dans la société mentionnée au même f ».

Il s’agit ainsi d’additionner les droits détenus directement par le cédant dans une société française et ceux détenus indirectement notamment par l’intermédiaire d’un fonds ou organisme effectuant une distribution taxable.