Chapitre 3 - Revenus immobiliers imposables en BIC

En droit fiscal, sans prendre parti sur la qualification juridique de l’activité de location, l’article 35, I du CGIⁱ classe dans la catégorie des BIC, d’une part les locations équipées (« 5°- Personnes qui donnent en location un établissement commercial ou industriel muni du mobilier ou du matériel nécessaire pour son exploitation, que la location comprenne ou non tout ou partie des éléments incorporels du fonds de commerce ou d’industrie ») mais aussi, d’autre part, les locations meublées même occasionnelles (« 5° bis - Personnes qui donnent en location directe ou indirecte des locaux d’habitation meublés »).

Indépendamment de cet article 35, I précité, certaines activités locatives relèvent également de la catégorie des BIC au titre de l’article 34 du CGI « lorsqu’elles proviennent de l’exercice d’une profession commerciale », ce qui a pour effet, dans le cadre de cette catégorie, de les rendre éligibles aux dispositifs réservés aux professionnels exerçant une telle profession, que ce soit dans le cadre de la législation sur les modalités d’imposition des BIC (V. n° 1053340) ou dans celui d’autres impôts (ex. contribution foncière des entreprises, pacte Dutreil, etc.).

Mais, dans ce second cas, cette reconnaissance du caractère commercial de l’activité locative, au sens de l’article 34 du CGI doit être appréciée en prenant également en considération, sur le fondement de l’article L. 80 A du Livre des procédures fiscales, la doctrine administrative qui, comme en matière de champ d’application du pacte Dutreil, procède par assimilation, en retenant comme « présentant un caractère commercial, les activités dont les résultats sont classés dans la catégorie des BIC en application des articles 34 et 35 »ⁱ, ou qui considérait, comme en matière d’option pour l’IS des SARL de famille, que « la location meublée est une activité commerciale par nature et entre dans le champ d’application de l’article 34 du CGI »ⁱ.

Aux termes de l’article 206, 2 du CGI, les sociétés civiles sont passibles de l’IS « si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 du CGI ». En matière de revenus immobiliers, cela signifie qu’elles perdent, de plein droit, leur translucidité qui faisait remonter leurs résultats sur les associés-personnes physiques simples particuliers selon le régime des revenus fonciers, pour devenir opaques, en devenant soumises à l’IS et en distribuant leurs bénéfices à ces associés dans la catégorie des revenus de capitaux et valeurs mobilières. Et cet assujettissement à l’impôt sur les sociétés s’apprécie année par année, en fonction du caractère commercial ou non des opérations qu’elle a réalisées.

Un tel changement de régime fiscal provoque une cessation d’entreprise qui est de nature à entraîner une imposition immédiate des plus-values latentes selon le dispositif défini par l’article 238 bis K du CGIⁱ, par application de l’article 202 ter, II du CGI qui dispose que si une société, générant des revenus patrimoniaux, cesse d’être soumise au régime de l’article 8, « l’impôt sur le revenu est établi au titre de la période d’imposition précédant immédiatement le changement de régime à raison [...] des plus-values non encore imposées à la date du changement de régime, y compris [celles] qui proviennent [...] des plus-values latentes incluses dans le patrimoine [...] ».

Toutefois, un sursis d’imposition a été institué, applicable aux sociétés à prépondérance immobilière depuis l’article 37 A et B de la loi de finances rectificative pour 1993ⁱ à condition expresse d’inscrire l’ensemble des éléments de leur patrimoine au bilan d’ouverture de la première année imposable à l’impôt sur les sociétés et de reconstituer leur valeur nette comptable à partir des amortissements qu’elle aurait pu pratiquer si, dès leur acquisition, elle avait été soumise aux règles de comptabilisation propres aux sociétés soumises à l‘impôt sur les sociétés.

Ces revenus constituent des BIC lorsqu’ils proviennent de l’activité locative exercée à titre professionnel conformément à l’article 155, II, 1, 1° du CGIⁱ, et qu’ils relèvent aussi bien de l’article 34 que de l’article 35 du CGI.

Au sens de l’article 155, II du CGI, l’exercice à titre professionnel implique, sous réserve des dispositions particulières relatives aux loueurs en meublé (CGI, art. 155, IV, 2)ⁱ, une participation personnelle, directe et continue à l’accomplissement des actes nécessaires à l’activité qui doit être appréciée dans chaque situation de fait sous le contrôle du juge de l’impôt, au titre de chaque année d’imposition.

Avant 2012, les entrepreneurs individuels soumis à un régime réel d’imposition, exerçant une activité professionnelle relevant des BIC ou des BA, étaient autorisées à inscrire à l’actif de leur bilan les immeubles et parts sociales de SCI qu’ils possédaient, que ces biens concourent ou non à l’exercice de leur activité professionnelleⁱ, en leur appliquant le régime d’imposition des BICⁱ.

Cela leur permettait, ainsi qu’aux associés personnes physiques de sociétés translucides, (CGI, art. 8), d’optimiser la mise en location de tous leurs locaux nus en écartant le régime des revenus fonciers au profit d’une imposition déterminée selon un régime d’imposition considéré, souvent, comme plus favorable (amortissement, provisions...). Cette considération était, toutefois, à relativiser car, en contrepartie, lors de la cession du bien, il y avait lieu d’appliquer le régime général des plus-values professionnelles et non pas celui des plus-values immobilières des particuliers.

Pour les BNC, la question ne se posait pas dès lors qu’ils étaient déjà soumis à l’interdiction de comprendre dans leur bénéfice imposable des produits ne provenant pas de l’exercice de leur activité professionnelle et des charges nécessités par l’exercice de cette activité professionnelleⁱ. Dans ces conditions, les immeubles donnés en location ne pouvaient jamais faire partie du patrimoine professionnel des titulaires de BNC, et les produits retirés de cette mise en location étaient toujours imposables conformément aux règles qui leur étaient propres : revenus fonciers, et éventuellement BIC.

Désormais, depuis l’article 13 de la loi de finances rectificative pour 2010 précitéeⁱ, si les entreprises exerçant une activité professionnelle relevant des BIC ou des BA conservent cette liberté d’inscription, les produits et charges afférents aux biens ne concourant pas à l’exercice de leur activité professionnelle ne peuvent plus être pris en compte pour la détermination de leur résultat professionnel, sauf lorsque ces produits n’excèdent pas 5 % (ou 10 %, la première année de dépassement) du total des produits de l’exercice. Ils sont extournés pour être imposés distinctement, selon leur nature propre, dans la catégorie d’imposition correspondante (revenus fonciers), comme si ces biens étaient demeurés dans le patrimoine privé de l’exploitant individuel.

Ainsi, en application de l’article 155, II, 1 du CGI, le bénéfice net relevant des BIC est diminué des produits qui ne proviennent pas de l’activité exercée à titre professionnel (exemple : revenus des immeubles de placement et des immeubles d’exploitation ayant cessé d’être utilisés pour les besoins de l’activité professionnelle), et augmenté des charges admises en déduction qui ne sont pas nécessitées par l’exercice de l’activité à titre professionnel (exemple : annuités d’amortissement de ces immeubles non affectés à l’activité professionnelle).

Une fois extournés de façon, extra-comptable, ces produits et ces charges sont imposés dans la catégorie des revenus fonciers, en fonction des règles propres à cette catégorie de revenus.

Dans le cas où un élément d’actif est à usage mixte ou dans le cas d’un changement d’affectation en cours d’année (exemple : immeuble de rapport servant pour partie à l’exploitation), il y a lieu d’effectuer une ventilation entre les produits et les charges respectives correspondantes.

Il en va de même, s’agissant des plus-values de cession de ces biens inscrits à l’actif, et qui devront faire l’objet d’une ventilation entre, d’une part la fraction relevant des plus-values professionnelles (CGI, art. 39 duodecies et s.), et d’autre part celle relevant des plus-values immobilières des particuliers (CGI, art. 150-0 A et s.), en fonction de la durée d’utilisation des immeubles pour l’exercice de l’activité professionnelle au cours de leur durée d’inscription à l’actif de l’entreprise.

Un exploitant individuel qui conserve un immeuble nu dans son patrimoine privé et s’abstient, en conséquence, de l’inscrire à l’actif de son entreprise commerciale (relevant des BIC), tout en l’affectant à l’exploitation de celle-ci, est en droit de comprendre dans ses charges d’exploitation les sommes correspondant au loyer normal de cet immeuble, dans la mesure où cette mise à disposition prend nécessairement la forme, selon le Conseil d’État, d’une location et non pas d’un apport en jouissanceⁱ. Cependant, en ce cas, il doit déclarer ce loyer dans la catégorie des revenus fonciers, en sa qualité de propriétaire-bailleur de cet immeuble.

L’intérêt d’une telle opération doit être appréciée au cas par cas, en tenant compte, notamment, de son incidence sur les prélèvements sociaux, sur la détermination comparée du revenu net foncier et du bénéfice net commercial et sur les dispositifs particuliers visant le bénéfice net commercial.

Les profits des locations qui portent à la fois sur un immeuble et sur l’essentiel du matériel et des équipements techniques nécessaires pour l’exercice de l’activité d’exploitationⁱ, ou qui s’accompagne de prestations particulières, relèvent de la catégorie des BIC (CGI, art. 35, I, 5°)ⁱ, même si cette location ne comprend pas d’élément incorporel du fonds de commerceⁱ ou de meubles meublantsⁱ.

Peu importe l’importance en valeur absolue ou relative de ce matérielⁱ, qu’il soit, ou non, mobileⁱ, qu’il soit, ou non, incorporé à l’immeubleⁱ.

Le critère du caractère commercial de la location n’est pas lié à la nature de l’activité du preneurⁱ, mais à l’utilisation effective par l’occupant des installations ou agencements de l‘immeubleⁱ.

La nature de la location doit, en l’absence de modification de son objet au cours de la période concernée, être appréciée selon la situation existant à la date d’entrée en vigueur du bailⁱ. En principe, le fait que les appareillages ou aménagements deviennent hors d’usage n’est pas de nature à altérer le caractère commercial de la locationⁱ.

Il en va de même en cas de location d’un fonds de commerce avec celle des locaux dans lesquels celui-ci est exploité. Le propriétaire est imposable dans la catégorie des BIC pour l’ensemble des profits qu’il retire de cette location. Toutefois, si une partie de cet immeuble est donné, par ailleurs, en location nue, les loyers correspondants seront imposables dans la catégorie des revenus fonciers.

En cas de gérance libre du fonds, l’administration est en droit, en invoquant la théorie de l’apparence, d’imposer le gérant libre, alors même que le contrat de location-gérance serait entaché de nullité au regard du droit commercial, et que le locataire- gérant démontrerait qu’il n’a pas pu effectivement exploiter le fondsⁱ.

Les revenus provenant de la location d’emplacements ou de boxes pour le garage des véhicules ou le stockage des marchandises, relèvent de la catégorie des revenus fonciers dans la mesure où ces mises à disposition ne s’accompagne pas d’autres services ou prestation (lavage, distribution d‘essence, atelier de réparations...), auquel cas, ces revenus seraient imposables dans la catégorie des profits relevant des BIC.

Parallèlement, ces locations sont soumises de plein droit à la TVA (CGI, art. 261 D, 2°), sauf si elles sont accessoires à une location principale exonérée.

Les loyers d’immeubles loués nus, peuvent, en dépit de leur caractère en principe civil, être imposés dans la catégorie des BIC, s’il résulte du bail et des circonstances de l’affaire, que le bailleur a entendu participer, sous le couvert de la location consentie, à la gestion ou aux résultats de l’entreprise commerciale exploitée par le preneurⁱ. Il convient, à cet égard, de tenir compte des clauses du bail fixant le montant du loyer, des circonstances de l’affaire et de la participation, sous le couvert de cette location, à la gestion et aux résultats de l’entreprise commerciale exploitée par le preneurⁱ.

S’agissant de la fixation du loyer, la jurisprudence retient l’importance de sa partie variable en fonction du chiffre d’affaires, ou du montant des bénéfices ou encore de la nature particulière du bailⁱ.

Dès lors que l’article 206, 2 du CGI dispose que « [...] les sociétés civiles sont passibles (de l’impôt sur les sociétés) [...] si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 », la question du passage de la SCI, du régime de la translucidité de l’article 8 du CGI à celui de l’IS se posera automatiquement du fait qu’elle sera, alors, considérée comme exerçant une activité commerciale au sens de l’article 34 du CGIⁱ, même s’il s’agit d’une activité occasionnelle saisonnière (exemple : pendant les vacances).

L’administration a décidé de ne pas soumettre ces sociétés civiles non agricoles à l’IS, tant que le montant HT de leurs recettes de nature commerciale n’excèdera pas 10 % du montant de leurs recettes totales HT. Cette tolérance s’apprécie sur la moyenne des recettes HT de nature commerciale réalisées au cours de l’année en cause et des 3 années antérieures (ou des années existantes en cas de création depuis moins de 4 ans)ⁱ.

Quant aux sociétés civiles agricoles, elles peuvent continuer de relever du régime de la translucidité tant que leurs recettes commerciales accessoires tirées de la location meublée, n’excèdent pas les seuils de droit commun fixés à l’article 75 du CGI (moyenne annuelle des 3 années antérieures de recettes accessoires commerciales et non commerciales, n’excédant ni 50 % de la moyenne annuelle des recettes tirées de l’activité agricole, ni 100 000 €).

En revanche, si la société translucide n’a pas pris la forme d’une société civile, le basculement à l’IS n’intervient pas mais les loyers ne relèvent plus de la catégorie des revenus fonciers mais de celle des BIC, dans les conditions prévues par l’article 238 bis K du CGI.

En ce qui concerne les SCI foncières, la participation à l’entreprise commerciale du preneur des locaux découle, selon la jurisprudence, de deux critères :

• que le commerçant, tout à la fois, détienne la majorité du capital de la SCI et assure la direction de l’entreprise ou de la société d’exploitation locataireⁱ ;
• que le loyer soit fixé à un niveau anormal, ou d’une façon telle, qu’il associe le bailleur aux résultats du locataire, ce qui implique un loyer principalement fixé par référence aux bénéfices et non pas seulement au chiffre d’affaires, ou alors, à un pourcentage anormalement élevéⁱ.

Cette jurisprudence a son pendant en matière de TVA avec l’article 261 D, 2° du CGI qui soumet à la TVA de droit les locations de locaux nus à usage autre que l’habitation, qui « constituent pour le bailleur un moyen de poursuivre, sous une autre forme, l’exploitation d’un actif commercial, ou d’accroître ses débouchés ou lorsque le bailleur participe aux résultats de l’entreprise locataire ».