Le Fiscal by Doctrine / Fiscalité personnelle et patrimoniale / Part. 1 - Fiscalité des revenus personnels / Ss-part. 2 - Revenus mobiliers / Chap. 2 - Plus-values de cession de valeurs mobilières / Sect. 4 - Régimes territoriaux / Ss-sect. 2 - Exit-tax (CGI, art. 167 bis) / IV. Bénéfice du sursis de paiement
IV. Bénéfice du sursis de paiement
A. Propos généraux
Dans la grande majorité des situations, le contribuable soumis à l’exit tax bénéficiera d’un sursis de paiement, soit automatique en raison de son État d’accueil (V. n° 1043400) soit parce qu’il aura opté et constitué les garanties suffisantes (V. n° 1043420). Le sursis d’imposition dispensera alors de paiement effectif le contribuable à raison de l’impôt dû au titre de l’exit tax jusqu’à la réalisation d’un événement entraînant l’expiration du sursis d’imposition, ou alors jusqu’à l’événement entraînant la décharge de l’imposition. Ce sursis s’applique tant à l’impôt sur le revenu qu’aux prélèvements sociaux, bien que pour ces derniers, le texte n’est pas explicite sur ce point.
L’application du sursis de paiement est susceptible d’accroître les différentes obligations déclaratives de suivi du contribuable, notamment et surtout lorsqu’un sursis porte sur une plus-value en report ou une créance (V. n° 1044050). De plus, le sursis de paiement aura pour effet de suspendre la prescription de l'action en recouvrement jusqu'à la date de l'événement entraînant leur expirationi.
Lorsque le contribuable bénéficie du sursis de paiement, qu’il soit automatique ou sur option, l'impôt relatif à l’exit tax (incluant les prélèvements sociaux) fait l'objet d'une mise en recouvrement spécifique et d'une prise en charge des rôles correspondants par le service des impôts des particuliers non-résidentsi.
Point de vue
L’envoi des avis de mise en recouvrement est généralement bien plus tardif que l’avis de mise en recouvrement de l’impôt sur le revenu. Ceux-ci sont assez régulièrement transmis au début de l’année qui suit celle au titre de laquelle le contribuable a réalisé ses formalités déclaratives. Il est important de préciser que les informations contenues dans ces avis de mise en recouvrement peuvent être nécessaires pour réaliser les différentes obligations déclaratives de suivi, notamment en ce qu’ils mentionnent le montant total des prélèvements sociaux et de l’impôt sur le revenu en sursis de paiement (précision faite que lorsque le prélèvement forfaitaire unique est applicable, l’impôt sur le revenu sera assez simple à déterminer). Il est ainsi vivement conseillé de prendre attache avec le service des impôts des particuliers non-résidents si le contribuable n’a pas reçu ses avis de mise en recouvrement relatifs à l’exit tax à compter de la fin du mois de février de l’année suivant celle de la souscription du formulaire n° 2074-ETD.
Les avis de mise en recouvrement sont maintenant généralement communiqués via l’espace impot.gouv du contribuable. On constate que ces avis de mise en recouvrement et des documents d’information qui l’accompagnent ont tendance à interroger les contribuables qui pensent être effectivement redevables immédiatement de l’impôt calculé à raison de l’exit tax (la mention de l’application du sursis d’imposition n’étant pas très visible et explicite).
B. Sursis de paiement automatique
Le IV de l’article 167 bis du CGI prévoit que l’imposition calculée au titre de l’exit tax est mise en sursis automatiquement lorsque le contribuable transfère son domicile fiscal hors de France :
- soit dans un État membre de l'Union européenne ;
- soit dans un autre État ou territoire remplissant les trois conditions cumulatives suivantes :
- l’État ou le territoire doit avoir conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales
- l’État ou le territoire doit avoir conclu une convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/UE du Conseil du 16 mars 2010 concernant l'assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures et
- l’État ou le territoire ne doit pas être un État ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A du CGI.
L’administration fiscale publie tous les ans la liste des États ou territoires qui respectent, à son sens, les trois conditions cumulatives permettant l’application du sursis automatique dans la notice du formulaire 2074-ETD. À ce titre, la liste des États ou territoires en cause pour les transferts intervenus à compter du 1er janvier 2024 est la suivante : Afrique du Sud, Albanie, Algérie, Antigua-et-Barbuda, Arménie, Aruba, Australie, Azerbaïdjan, Bénin, Bosnie-Herzégovine, Botswana, Burkina-Faso, Cameroun, Cap Vert, Colombie, Congo, Corée du Sud, Côte d'Ivoire, Curaçao, Dominique, Équateur, Eswatini, États-Unis, Gabon, Géorgie, Ghana, Grenade, Groenland, Guinée, Iles Cook, Iles Féroé, Inde, Islande, Jamaïque, Japon, Kenya, Koweït, Liban, Libéria, Macédoine du Nord, Madagascar, Mali, Maroc, Maurice, Mauritanie, Mexique, Moldavie, Monaco, Mongolie, Namibie, Nauru, Niger (jusqu’au 4 juin 2024), Niue, Norvège, Nouvelle-Zélande, Ouganda, Ouzbékistan, Pakistan, Papouasie-Nouvelle-Guinée, Polynésie-Française, République Centrafricaine, Royaume-Uni, Rwanda, Saint-Barthélemy, Saint-Martin, Sénégal, Sint Maarten, Taïwan, Togo, Tunisie, Turquie, Ukrainei.
Point d'attention
La liste ci-dessus est celle donnée par l’administration fiscale dans la notice de la déclaration n° 2074-ETD établie pour les transferts de domicile intervenus au cours de l’année 2024 (millésimée 2025). Celle-ci devrait en principe être mise à jour dans la notice millésimée 2026 pour les transferts intervenus en 2025.
Il existe donc un décalage temporel nécessitant une grande attention : on connaît la position de l’administration fiscale sur l’éligibilité des États au sursis automatique sur l’année qui suit celle au cours de laquelle le transfert a eu lieu. Il convient ainsi de vérifier si des évènements justifiant l’ajout ou le retrait d’un État de cette liste sont intervenus entre le 31 décembre de l’année couverte par la dernière liste à jour de l’administration et la date à laquelle intervient le transfert de domicile. Il pourrait, par exemple, s’agir de l’entrée en vigueur de nouveaux accords conclus par la France (justifiant l’ajout de l’État concerné), la dénonciation d’un accord existant (justifiant le retrait de l’Etat concerné), etc. À ce titre, on rappelle que si le contribuable transfère son domicile fiscal dans un État qui n’est pas éligible au sursis de paiement automatique, il doit déclarer son exit tax (ainsi que désigner un représentant fiscal et proposer des garanties) au moins 90 jours avant ledit transfert s’il souhaite bénéficier du sursis de paiement sur option. Par conséquent, une attention toute particulière devra être portée afin de s’assurer que l’État vers lequel le contribuable s’apprête à transférer son domicile fiscal, s’il est présent sur la dernière liste de l’administration fiscale, continue de remplir les conditions qui ont justifié son inscription sur la liste.
Il convient de noter que le Mali devrait sortir de la liste des États éligibles au sursis automatique pour les transferts intervenus à compter du 1er janvier 2025 puisque cet État a dénoncé la convention fiscale qu’il avait conclu avec la Francei. Il pourrait en être de même en ce qui concerne le Burkina Faso qui a également dénoncé la convention fiscale qu’il avait conclu avec la France, bien qu’en ce qui le concerne, l’administration fiscale précise que : « La France et le Burkina Faso restent néanmoins liés par la convention multilatérale concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale. Cet accord permet l’échange de renseignements fiscaux ainsi que l’assistance au recouvrement des impôts, conformément à ses termes ainsi qu’aux notifications et réserves effectuées par les deux États contractants »i. On attendra donc avec intérêt la position de l’administration fiscale qui devrait figurer dans la notice de la déclaration n° 2074-ETD millésimée 2026.
Point de vue
À défaut de dispositions légales en ce sens, il y a lieu de penser que lorsqu’un État était éligible au sursis automatique lors du transfert de domicile et que, postérieurement, il cesse de l’être, cela ne remet pas pour autant en cause l’application du sursis automatique dont bénéficie le contribuable.
Remarque
Pour les transferts intervenus antérieurement au 1er janvier 2019, le sursis automatique ne s’appliquait que si le contribuable transférait son domicile fiscal hors de France dans un État membre de l'Union européenne ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ainsi qu'une convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/UE du Conseil, du 16 mars 2010i, concernant l'assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures. Concrètement, le sursis automatique ne s’appliquait ainsi que si le contribuable transférait son domicile fiscal dans un État membre de l’UE, en Norvège ou en Islande. Notamment, bien que membre de l’EEE, le Liechtenstein n’était pas un État éligible au sursis automatique (et ne l’est toujours pas). Cela s’explique car ce dernier n’a pas conclu une quelconque convention bilatérale avec la France fondant le principe d’une assistance au recouvrement. De plus, sa ratification de la convention multilatérale concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale du Conseil de l’Europe et de l’OCDE ne semble être considérée comme suffisante au regard des conditions posées par l’article 167 bis du CGI. En effet, celle-ci a notamment été assortie de multiples réservesi.
Point de vue
La CAA de Paris a considéré que la convention fiscale conclue entre la France et les États-Unis ne pouvait être considérée comme un instrument juridique relatif à l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances fiscales équivalant à celui prévu par la directive 2010/24/UE du Conseil du 16 mars 2010i. Dans l’affaire en cause, il ne s’agissait pas de l’application du sursis de paiement de l’exit tax, mais l’application du délai spécial de prescription de l’action en recouvrement du deuxième alinéa de l’article L. 274 du LPF. Pour retenir une telle solution, la CAA de Paris retient notamment que le contribuable, en sa qualité de citoyen des États-Unis, n’était pas couvert par l’assistance au recouvrement.
Bien que l’appréciation faite dans la présente affaire soit réalisée in concreto en fonction de la situation propre du contribuable, on pouvait craindre un retrait des États-Unis de la liste des États permettant l’application du sursis automatique : (i) au moins pour les citoyens américains soumis à l’exit tax ; (ii) voire pour toutes personnes transférant son domicile fiscal aux États-Unis, celles-ci étant susceptibles de devenir citoyennes des États-Unis (bien que peu probable).
Fort heureusement, à date, la liste communiquée par l’administration fiscale, dont son opposabilité pourrait être discutée, continue d’inclure les États-Unis.
C. Sursis de paiement sur option
Le V de l’article 167 bis du CGI prévoit que le contribuable qui transfère son domicile dans un État ou territoire ne lui permettant pas de bénéficier du sursis automatique peut tout de même bénéficier d’un sursis de paiement sur demande expresse, à condition pour lui de constituer des garanties suffisantes afin d’assurer le recouvrement de l’imposition relative à l’exit tax au profit du Trésori.
Pour bénéficier du sursis de paiement sur option, le contribuable devra procéder à la déclaration de son exit tax (via le formulaire 2074-ETD) au plus tard 90 jours avant le transfert du domicile fiscal au service des impôts des particuliers non-résidentsi. Il y déclarera l’ensemble de ses plus-values et créances soumises à l’exit tax et y désignera un représentant établi en Francei. Ce représentant sera autorisé à recevoir toutes les communications relatives à l'assiette, au recouvrement et au contentieux de l'impôt.
En pratique
En pratique, le dernier formulaire 2074-ETD disponible est celui applicable au titre des transferts de domicile intervenus au cours de l’année précédente. Il convient d’utiliser celui-ci, à défaut de tout autre supporti.
Remarque
À ce titre, il est intéressant de relever que le tribunal administratif de Montreuil avait donné raison au contribuable qui contestait la décision de l’administration fiscale de lui refuser l’application du sursis de paiement sur option à raison de son transfert de domicile fiscal vers la Suisse en 2014 pour défaut de déclaration dans le délai de trente jours (applicable à cette date) avant le départ. Le contribuable n’avait pas souscrit de déclaration dans le délai de trente jours avant le transfert en vue notamment de constituer les différentes garanties. Le contribuable relevait notamment que le formulaire n° 2074-ETD du millésime 2014 applicable aux personnes ayant transféré leur domicile fiscal en 2014 n’avait pas été mis à disposition par l’administration fiscale, l’ayant ainsi placé dans l’impossibilité matérielle de déposer dans les trente jours précédant le transfert de son domicile en Suisse la déclaration requise. En effet, l’article 91 duodecies de l’annexe II du CGI alors applicable précisait que le contribuable était tenu de rédiger sa déclaration sur le formulaire applicable à sa situation, en faisant référence expressément à un formulaire. Le juge a ainsi relevé que l’administration fiscale était tenue de mettre à disposition du contribuable ledit formulaire, ou à défaut de l’informer par tout moyen de la possibilité d’établir la déclaration des plus-values latentes suivant d’autres modalités, ce qu’elle n’avait pas faiti.
Surtout, le contribuable sera tenu de constituer des garanties propres à assurer au Trésor le recouvrement de sa créance d’exit auprès du comptable public. Ces garanties devront être constituées préalablement à son départ et seront proposées sur papier libre lors de la déclaration 2074-ETD déposée au maximum 90 jours avant le transfert de domicilei.
Le sursis de paiement peut être demandé pour l’ensemble de l’exit tax ou de façon distincte pour chacune des grandes catégories d’impôts, à savoir pour la totalité des plus-values latentes, de la totalité des plus-values en report ou de la totalité des créances de complément de prixi.
Le montant des garanties à présenter devra être égal à la somme de :
- 12,8 % du montant total des plus-values et créances (autres que les plus-values en report de l’article 150-0 B ter du CGI) retenus pour leur montant brut, c’est-à-dire notamment avant abattement, pour lesquelles le sursis est demandé ; et
- l’imposition calculée à raison des plus-values en report pour laquelle le sursis est demandé (impôt sur le revenu et contribution exceptionnelle sur les hauts revenus comprises).
Point de vue
Conformément à l’article R*277-1 du LPF, les garanties peuvent notamment être constituées par un versement en espèces qui sera effectué à un compte au Trésor, par des créances sur le Trésor, par la présentation d’une caution, par des valeurs mobilières, des marchandises déposées dans des magasins agréés par l’État et faisant l’objet d’un warrant endossé à l’ordre du Trésor, par des affectations hypothécaires, par des nantissements de fonds de commerce. Toutefois, la liste de ces garanties pouvant être constituées n’est pas limitative.
À ce titre, il convient de noter que l’administration fiscale admet la constitution d’une fiducie-sûreté au sein de laquelle sont transférés des titres et dont le Trésor Public est désigné bénéficiaire de la fiducie en cas d’évènements entraînant l’expiration du sursis de paiement. Une telle option présente de nombreux avantages, notamment celui de réduire considérablement les frais de garantie (par exemple, en comparaison avec une caution bancaire).
En pratique
En principe, la rédaction de l’article 167 bis du CGI ne semble pas imposer la constitution de garanties à raison des prélèvements sociaux. Toutefois, en pratique, l’administration fiscale le demande systématiquement (comme cela résulte clairement du formulaire 2074-ETD). Toutefois, rien n’indique expressément non plus que le sursis s’applique aux prélèvements sociaux.
Compte tenu de son assimilation au sursis de paiement de l’article L. 277 du LPF, le contribuable peut le cas échéant contester le refus par le comptable public des garanties qu’il présente dans les conditions de l’article L279 du LPFi, à savoir notamment devant le juge du référé administratif dans les quinze jours suivant le refus des garanties proposéesi.
La déclaration 2074-ETD réalisée au moins 90 jours avant le transfert de domicile fiscal du contribuable ne le dispense pas de ses obligations déclaratives spécifiques à réaliser l’année suivant celle du transfert (V. n° 1044020 et s.), au titre desquelles il devra notamment souscrire de nouveau une déclaration n° 2074-ETD. Compte tenu du fait que le montant des garanties à constituer avant le départ de France est calculé sur une base prospective et selon des modalités d’imposition (application du PFU) qui pourraient ne pas être retenues, les montants des garanties constituées pourront faire l’objet d’ajustements :
à la hausse : si l’imposition finalement établie dans l’avis est supérieure au montant des garanties constituées : le contribuable devra alors constituer un complément de garanties dans le mois suivant la réception de l’avis d’imposition émis au titre de l’exit tax à hauteur de la différence entre le montant d’imposition définitivement établie et les garanties déjà constituéesi, étant précisé que dans ce cas, le contribuable disposera d’un délai de quarante-cinq jours à compter de la demande du comptable public avant que ne soient prises des mesures conservatoiresi ;
à la baisse : si le montant d’imposition finalement établi par l’avis d’imposition est inférieur au montant des garanties déjà constituées, le contribuable peut demander au comptable chargé du recouvrement la levée de ces garanties à hauteur de la différence entre le montant de ces garanties et le montant d'impôt précitéi.
De tels ajustements interviennent, par exemple, lorsque le patrimoine du contribuable menant à la constatation de revenus latents a évolué entre le moment où il a constitué des garanties et son transfert de domicile fiscal hors de France, ou encore lorsque le contribuable a opté pour le barème progressif de l’impôt sur le revenu au titre de l’année du transfert de son domicile (en effet, le montant des garanties à constituer est établi préalablement au transfert par application du taux du prélèvement forfaitaire unique de 12,8 %, à l’exception des plus-values en report de l’article 150-0 B ter du CGI).
Lorsque le contribuable bénéficiera d’un dégrèvement à raison de l’imposition au titre de laquelle des garanties ont été constituées, celui-ci sera susceptible d’obtenir le remboursement des frais relatifs aux garanties dans les conditions prévues à l’article L208 du LPFi.
D. Impact des transferts de domicile ultérieurs
Le contribuable qui transfère de nouveau son domicile fiscal doit informer l’administration fiscale de l’adresse du nouveau domicile dans les 2 mois qui suivent ledit transferti, et plus précisément le service des impôts des particuliers non-résidentsi. Si la nouvelle adresse est en France, un tel transfert devrait constituer un évènement entraînant le dégrèvement d’imposition (V. n° 1043860).
De plus, le sursis automatique dont a bénéficié le contribuable expire si celui-ci transfère son domicile fiscal dans un État ne permettant pas l’application d’un tel sursis automatique. Lors de l’expiration du sursis de paiement automatique du fait du transfert de domicile du contribuable vers un État ne permettant pas l’application d’un tel sursis automatique, celui-ci aura la possibilité d’opter pour l’application du sursis de paiement sur optioni, et ce même si son transfert initial de domicile fiscal hors de France est intervenu avant le 1er janvier 2019 (c’est-à-dire, avant l’introduction de ces dispositionsi).
Attention, pour bénéficier de ce sursis sur option, le contribuable devra déposer un formulaire n° 2074-ETS au plus tard 90 jours avant le déménagement afin de pouvoir proposer les garanties à constituer et nommer un représentant fiscal comme s’il s’agissait d’un départ initial hors de France (V. n° 1043420).
Remarque
Il convient de préciser que la lettre du texte de l’article 167 bis du CGI ne précise pas expressément que le transfert du domicile fiscal du contribuable vers un État ne permettant pas l’application du sursis automatique entraîne l’expiration du sursis automatique lorsqu’il en a bénéficié. Cela se déduit uniquement du fait que l’article 112 de la loi de finances pour 2019i a instauré au b) du 1 du V de l’article 167 bis du CGI la mention que le contribuable ayant bénéficié d’un sursis automatique peut tout de même bénéficier du sursis sur option lorsqu’il transfère ensuite son domicile fiscal dans un État ne permettant pas l’application du sursis automatique. Le b) du 1 du V de l’article 167 bis du CGI s’applique en principe pour les transferts de domicile fiscal hors de France intervenus à compter du 1er janvier 2019. Toutefois, ces dispositions sont également applicables aux contribuables qui, ayant transféré leur domicile fiscal hors de France avant le 1er janvier 2019 dans un État mentionné au IV de l'article 167 bis, dans sa rédaction en vigueur jusqu'au 31 décembre 2018 (UE, Norvège et Islande), le transfèrent à nouveau à compter du 1er janvier 2019 dans un État ou territoire autre que ceux mentionnés au même IV.
À l’inverse, les garanties constituées par le contribuable lors de son transfert de domicile fiscal dans un État ne permettant pas l’application du sursis automatique peuvent être levées si le contribuable transfère son domicile dans un État permettant l’application du sursis automatique. En d’autres termes, le sursis automatique se substitue au sursis de paiement sur option. La demande de levée des garanties se fait sur papier libre auprès du service des Impôts des particuliers non-résidentsi.
Si le contribuable n’avait pas bénéficié d’un quelconque sursis, dans cette situation (transfert de son domicile dans un État permettant le sursis automatique), celui-ci peut demander à bénéficier du sursis de paiement automatique à raison de ce transfert et obtenir alors la restitution de l’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux afférents aux plus-values et créances toujours dans son patrimoine à la date de ce nouveau transfert. Il devra pour ce faire remplir une déclaration de suivi ponctuelle (V. n° 1044080) l’année suivant celle du déménagementi.
CGI, art. 167 bis, VI.
CGI, ann. III, art. 41 tervicies B.
BOI-INT-CVB-MLI, 04 sept. 2024.
BOI-INT-CVB-BFA, 7 août 2024, § 250.
Cons. UE, dir. 2010/24/EU, 16 mars 2010, concernant l’assistance mutuelle des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures.
V. not. : A. Laumonier, « Le bénéfice des régimes fiscaux de faveur français et l’Espace économique européen », IP 1-2022, janv. 2022, n° 7.3.
CGI, art. 167 bis, V, al. 1.
CGI, ann. III, art. 41 tervicies A. - LPF, art. R* 277-8.
CGI, ann. III, art. 41 tervicies A : le contribuable indiquera alors le nom ou la dénomination ainsi que l’adresse de son représentant fiscal. Ce dernier s’engagera sur ce même document à représenter le contribuable dans les conditions prévues au quatrième alinéa du V de l’article 167 bis du CGI.
Formulaire 2074-ETD-NOT, Millésime 2025 : « Si les imprimés (déclaration et notice) ne sont pas encore disponibles pour l’année du départ, vous devez utiliser le millésime le plus récent. Exemple : « transfert en début d’année N », imprimé non encore disponible, prendre l’imprimé 2074-ETD N-1, barrer l’année indiquée - 2074-ETD N-1 et la remplacer par l’année de départ N ».
LPF, art. R277-8.
CGI, art. 167 bis, V, al. 5.
LPF, art. L279.
CGI, art. 167 bis, V, al. 4.
LPF, art. R*277-2.
CGI, art. 167 bis, V, al. 5.
CGI, art. 167 bis, VI.
CGI, art. 167 bis, IX, 5.
CGI, ann. III, art. 41 tervicies E.
CGI, art. 167 bis, V, 1, b.
L. n° 2018-1317, 28 déc. 2018, art. 112, III : JORF n° 0302, 30 déc. 2018 : « le b du 1 du V de l'article 167 bis du code général des impôts, dans sa rédaction résultant du I, s'applique également aux contribuables qui, ayant transféré leur domicile fiscal hors de France avant cette date dans un État mentionné au IV de l'article 167 bis, dans sa rédaction en vigueur jusqu'au 31 décembre 2018, le transfèrent à nouveau à compter du 1er janvier 2019 dans un État ou territoire autre que ceux mentionnés au même IV ».