Sous-partie 3 - Revenus immobiliers

Les revenus immobiliers peuvent relever de quatre catégories de revenus catégoriels de l’impôt sur le revenu : revenus fonciers, bénéfices industriels et commerciaux (BIC), bénéfices agricoles (BA) ou encore, bénéfices non commerciaux (revenus innommés).

D’une manière générale, sont compris pour l’établissement de l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus fonciers, en application de l’article 14 du CGIⁱ :

• les revenus tirés de la location des propriétés bâties et des propriétés non bâties, lorsqu’ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d’une entreprise professionnelle relevant des catégories des BIC (bénéfices industriels ou commerciaux), BNC (bénéfices non commerciaux) ou BA (bénéfices agricoles) (application de la suppression de la théorie du bilan)ⁱ ;
• et les revenus des propriétés dont le propriétaire ou un membre du foyer fiscal se réserve la disposition, sauf en cas d’exonération prévue par la loi.

La distinction est uniquement fonction de la composition et de la destination des immeubles, bâtis ou non bâtis, de telle sorte que sont considérées comme des propriétés urbaines tous les immeubles qui, quelles que soient leur affectation et leur situation topographique, ne font pas partie intégrante d’une exploitation agricole.

À l’inverse, les propriétés rurales sont constituées par l’ensemble des bâtiments et des terrains, lacs (autres que les terrains à bâtir)... faisant partie d’une exploitation agricole.

Dans une propriété rurale, le loyer des bâtiments d’habitation suit le régime fiscal des bâtiments urbains, d’une part, lorsque le bailleur justifie d’une ventilation du loyer et des chargesⁱ, d’autre part, lorsque le bâtiment peut être qualifié de maison de maître, en raison de son absence d’utilisation pour l’exploitation, et de son caractère nettement résidentielⁱ. Ainsi, il a été jugé que, compte tenu de sa nature, de ses caractéristiques, du nombre de ses pièces d’habitation et de ses dépendances, qui étaient sans rapport avec les besoins de la direction de l’exploitation agricole, ainsi que de l’absence de tout aménagement particulier, un château présente un caractère résidentiel prépondérant, de telle sorte que, bien que situé à la campagne, il constitue une propriété dont les revenus relèvent de la catégorie des revenus fonciersⁱ.

Les revenus immobiliers réalisés par les personnes physiques relèvent de la catégorie des BIC de l’impôt sur le revenu dans trois hypothèses principales : locations équipées, locations meublées, locations nues à caractère commercialⁱ.

Aux termes de l’article 35, I, 5° du CGI, présentent le caractère de BIC les bénéfices réalisés par les personnes physiques « qui donnent en location un établissement commercial ou industriel muni du mobilier ou du matériel nécessaire à son exploitation, que la location comprenne, ou non, tout ou partie des éléments incorporels du fonds de commerce ou d’industrie », mais à condition que cet établissement soit « muni de l’essentiel du matériel nécessaire à l’exploitation »ⁱ.

Le même critère se retrouve en matière de TVAⁱ et focalise l’examen des situations de fait sur la notion d’activité, contrairement au droit privé qui fait prévaloir celle d’existence d’une clientèle.

Les profits provenant de la location en meublé effectuée à titre habituel ou occasionnel, et quelle que soit la qualité de celui qui loue (propriétaire ou locataire principal) relèvent de la catégorie des BICⁱ, alors même que la loi distingue les loueurs professionnels et les loueurs non professionnels.

En cas de location nue avec sous-location meublée, bailleur et locataire déclarent les loyers selon la catégorie dont chacun relèveⁱ.

Le fait que le bailleur n’intervienne ni directement, ni indirectement, dans l’entretien des meubles et ne pénètre jamais dans les locaux loués ne fait pas obstacle à l’imposition dans cette catégorie.

À cet égard, il importe peu que les locaux soient, ou non, inscrits à l’actif immobilisé d’une entreprise mais lorsqu’une telle entreprise exerce une activité professionnelle (BIC) industrielle, commerciale ou artisanale dont les résultats sont soumis à l’IR, le résultat (bénéficiaire ou déficitaire) de la location non professionnelle doit être distingué et déclaré dans un cadre spécial de la déclaration n° 2031.

La jurisprudence classe ces locations dans la catégorie des BIC, dans trois hypothèses :

• d’une part, lorsqu’eu égard aux circonstances, la location apparaît comme un procédé destiné à permettre à un ancien exploitant de poursuivre sous des modalités différentes, son ancienne activité commerciale ;
• d’une deuxième part, lorsque la location a pour effet de faire participer le bailleur à la gestion ou aux résultats de l’entreprise commerciale exploitée par le preneurⁱ ;
• d’une troisième part, lorsque la location est l’accessoire d’une activité commercialeⁱ.

Lorsque le propriétaire n’assure aucun autre service que de permettre au locataire de garer son véhicule ou de stocker ses marchandises, les loyers revêtent le caractère de revenus fonciers. Dans le cas contraire, (lavage, distribution d’essence, atelier de réparation...), les profits ont le caractère de BIC.

Depuis 2012, les revenus immobiliers des entreprises individuelles et des sociétés de personnes relevant du régime de la transluciditéⁱ et exerçant une activité commerciale, industrielle ou artisanale, relèvent, depuis la suppression de la théorie du bilan, soit de la catégorie des revenus fonciers, soit de la catégorie des BIC, selon qu’ils résultent ou non de l’exercice d’une activité professionnelle commerciale.

En cas de cessation d’une location-gérance de fonds de commerce, avec limitation de l’activité à la location des locaux professionnels, les loyers perçus à compter de la date de cette cessation, à raison de cette poursuite d’une activité de gestion immobilière, ont le caractère de revenus fonciers, à la condition, toutefois, que cela s’inscrive dans le cadre de la gestion du patrimoine privé du bailleur.

Les revenus tirés d’un bail à ferme relèvent de la catégorie de revenus fonciers, mais s’il s’accompagne du matériel d’exploitation, il faut les ventiler entre BIC (location du matériel) et revenus fonciers (location des terres et bâtiments).

En revanche, en cas d’exploitation en faire-valoir direct ou par bail à métayage, les revenus sont imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles.

En raison du principe d'interprétation restrictive de la loi fiscale, sont imposables comme revenus innommés les produits provenant de la sous-location d'immeubles par des personnes physiques, dès lors que les revenus fonciers nommés à l'article 14 du CGI ne visent que les revenus des propriétés immobilières bâties et non bâtiesⁱ.

Dans ces conditions, la sous-location meublée relève de la catégorie des BIC, et la sous-location nue de celle des BNC non professionnels de l’article 92 du CGI, en tant que BNC innommés, générés par « toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus »ⁱ.

Cette catégorie concerne, notamment, les sous-locations dans le cadre :

• de locaux commerciaux ou industriels lorsque les équipements et moyens, également sous-loués, nécessaires à l’exercice de l’activité du sous-locataire ne représentent pas l’essentiel de ceux nécessairesⁱ ;
• du crédit-bail immobilier pendant la période d’exécution du contratⁱ ;
• d’un bail à construction ou d’un bail emphytéotique d’une durée d’au moins 18 ans (CGI, art. 31-0 bis)ⁱ, étant fait observer qu’en cas de levée de l’option d’achat, on se trouve en présence d’un changement de nature de l’activité exercée qui passe des BNC aux revenus fonciers ;
• de droits réels immobiliers qui ne s’accompagnent pas de fourniture de biens ou de services à caractère commercialⁱ ;
• de la convention d’occupation précaire, régie par la loi du 18 juin 2014ⁱ, et dont le caractère sui generis permet aux parties de se soustraire aux différents statuts locatifs spéciauxⁱ ;
• d’une location par le nu-propriétaire à l’usufruitierⁱ.

Les plus-values de cession des immeubles loués relèvent de régimes différents selon que l’immeuble cédé appartient à une personne physique (immeuble-pierre - V. n° 1048900) ou à une société non soumise à l’impôt sur les sociétés dont elle détient des droits sociaux (immeuble-papier - V. n° 1048950).

D’une manière générale, les plus-values réalisées lors de la cession des immeubles loués nus relèvent du régime d’imposition des plus-values immobilières des particuliers de l’article 150 U du CGI, lorsqu’elles sont réalisées à titre occasionnel ou par des sociétés qui relèvent des articles 8, 8 bis ou 8 ter du CGI.

Il ne s’applique donc pas, en principe, aux profits tirés d’une activité professionnelle, imposable au titre des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), des bénéfices non commerciaux (BNC) ou des bénéfices agricoles (BA)ⁱ.

Contrairement aux loueurs en meublé non professionnels, les plus-values réalisées par les loueurs en meublé professionnelsⁱ ne relèvent pas du régime des plus-values immobilières des particuliers mais de celui des plus-values professionnellesⁱ.

D’une année sur l’autre, le loueur en meublé peut relever, soit du régime des loueurs en meublé non professionnels (LMNP), soit du régime des loueurs en meublé professionnels (LMP). L’article 74 SG de l’annexe II au CGI exige que le contribuable ventile de façon extra-comptable la fraction de la plus-value relevant du régime des plus-values professionnelles et celle relevant du régime de plus-values des particuliers, en fonction de la durée d’utilisation de l’immeuble pour l’exercice d’une activité de loueur professionnel.

Par mesure de simplification, l’administration considère que la plus-value afférente à la cession d’un immeuble est soumise au régime d’imposition applicable lors de la cessionⁱ. Le contribuable ne sachant pas nécessairement lors de la cession s’il sera considéré au titre de l’année de cession, comme un LMNP ou un LMP, elle admet, sous réserve d’une régularisation postérieure, qu’il soumette la plus-value aux règles qui découlent du statut qui était le sien l’année précédenteⁱ.

La location équipée présentant, aux termes de l’article 35, I, 5° du CGI, le caractère d’une activité commerciale, les plus-values de cession relèvent du régime des plus-values professionnelles.

Chaque associé est personnellement imposé à l’impôt sur la plus-value, à concurrence de la part qui lui revient dans les bénéfices sociaux.

Aux termes de l’article 150 UB du CGI, constituent des sociétés à prépondérance immobilière dont les plus-values de cession de parts relèvent, pour les personnes physiques, du régime des plus-values immobilières des particuliers, celles qui répondent aux conditions suivantes :

• société à forme civile, non cotée ;
• relevant, de plein droit ou sur option, du régime fiscal de la transluciditéⁱ (sauf pour les sociétés étrangères) ;
• et dont l’ensemble des actifs bruts immobiliers en France et à l’étranger est composé, à la clôture en principe des 3 exercices qui précèdent la cession, pour plus de 50 % d’immeubles ou de droits immobiliers, ou de parts de SPI ou transparentes, portant sur des immeubles non affectés par cette société à sa propre exploitation professionnelle (BIC, BNC, BA), le toute apprécié sur l’ensemble de leur valeur.

En cas de location par une SCI, la deuxième condition suppose une location nue, faute de quoi, elle relève du régime de l’impôt sur les sociétésⁱ. Mais la tolérance du maintien de la translucidité lorsque les locations meublées ou équipées, ou assimilées, ne dépassent pas 10 % des recettes totales HT, pondéré sur 3 ans, s’applique dans ce casⁱ.

Lorsqu’une société translucide loue des immeubles sans avoir le statut de SPI, les plus-values de cession de ses droits sociaux sont imposées :

• soit, en tant que biens mobiliers incorporels professionnels au sens de l’article 151 nonies, I du CGI, si le contribuable exerce une activité professionnelle dans le cadre de la société, même limitées à de simples tâches d’exécutionⁱ. Ces droits sociaux sont, ainsi, considérés comme des éléments d’actif affectés à l’exercice de la profession ;
• soit, à défaut, en tant que droits sociaux de droit commun relevant du régime général de l’article 150-0 A du même Code.

Les associés des sociétés immobilières de copropriété transparentes sont traités fiscalement comme s’ils étaient directement propriétaires des immeubles possédés par la société et auxquels donnent vocation les droits sociaux qu’ils détiennent. Lorsqu’il s’agit de personnes physiques agissant dans le cadre de leur patrimoine privé ou de sociétés translucides, ces associés sont, donc, imposés selon le régime des plus-values immobilières des particuliers, tant en cas de cession de leurs droits sociaux, qu’en cas de vente par la société de biens immobiliers composant son patrimoine.