Le Fiscal by Doctrine / Fiscalité personnelle et patrimoniale / Part. 1 - Fiscalité des revenus personnels / Ss-part. 2 - Revenus mobiliers / Chap. 3 - Plus-values sur biens meubles / Sect. 2 - Régime spécial des plus-values sur crypto-actifs / Ss-sect. 5 - Les obligations envers l’administration fiscale
Sous-section 5 - Les obligations envers l’administration fiscale
I. Déclaration des comptes détenus à l’étranger (3916 et 3916 bis)
Conformément à l’article 1649 bis C du CGI, les contribuables domiciliés en France doivent déclarer chaque année leurs comptes d’actifs numériques ouverts, détenus, utilisés ou clos à l’étrangeri.
Depuis l’ordonnance n° 2024-936 du 15 octobre 2024i, la nouvelle rédaction de l’article 1649 bis C du CGI est la suivante :
« Les personnes ou les entités juridiques, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des portefeuilles d'actifs numériques mentionnés à l'article L. 54-10-1 du code monétaire et financier ouverts, détenus, utilisés ou clos auprès d'entreprises, personnes morales, institutions ou organismes établis à l'étranger.
Les modalités d'application du présent article sont fixées par décret ».
Remarque
L’obligation déclarative comporte donc un champ d’application matériel qui pourrait sembler a priori étendu aux portefeuilles numériques, et non plus aux « comptes » d’actifs numériques : une lecture littérale indique qu’il faudrait communiquer les différents supports numériques à partir desquels les actifs sont contrôlés. La version en vigueur précise cependant toujours qu’il s’agit des portefeuilles « ouverts, détenus, utilisés ou clos » auprès d’un intermédiaire commercial (ex : Kraken), et non pas contrôlés depuis une ou plusieurs adresses publiques cryptographiques (les wallets sur un registre distribué, par exemple une adresse publique sur la blockchain Ethereum).
Cette obligation déclarative à réaliser via les formulaires 3916 et 3916 bis concerne toutes les personnes ou entités juridiques domiciliées ou établies en France (personnes physiques, associations, entreprises et sociétés commerciales ou non commerciales). Cette déclaration doit être déposée en même temps que la déclaration de revenus ou de résultat.
Le non-respect de cette obligation déclarative expose le contribuable à une amende de 750 € par compte non déclaré, ou 125 € par omission ou inexactitude, dans la limite de 10 000 € par déclaration. Lorsque la valeur du compte d’actifs numériques excède 50 000 € à un moment quelconque de l’année concernée par l’obligation déclarative, ces montants peuvent être portés respectivement à 1 500 € et 250 €i.
La loi de finances pour 2025 a allongé le droit de reprise de l’administration fiscale de 3 à 10 ans. Désormais, en cas de défaut de déclaration des actifs numériques prévu à l'article 1649 bis C, l'administration peut exercer son droit de reprise jusqu'à la fin de la 10e année suivant celle au titre de laquelle l'imposition était duei.
En outre, désormais, en cas de non-respect de l'obligation déclarative prévue à l’article 1649 bis C du CGI au moins une fois au cours des 10 dernières années, l’article L. 23 C du LPF autorise l'administration fiscale à demander à la personne concernée de justifier, dans un délai de 60 jours, l’origine et les modalités d’acquisition de ses actifs numériques, indépendamment de toute procédure d’examen de situation fiscale personnellei.
Si la réponse fournie est jugée insuffisante, l’administration peut émettre une mise en demeure, accordant un délai supplémentaire de 30 jours pour compléter les informations requises et préciser les éléments attendus.
Conformément à l’article 755 du CGI, en l'absence de réponse ou en cas de réponse insuffisante aux demandes d’informations ou de justifications, les actifs numériques concernés sont présumés avoir été acquis à titre gratuit, sauf preuve contraire, et sont ainsi assujettis aux droits de mutation à titre gratuit (DMTG) au taux le plus élevé prévu à l’article 777 du CGI. Ces droits sont calculés sur la valeur la plus élevée connue de l'administration des actifs numériques figurant dans le portefeuille au cours des 10 années précédant l'envoi de la demande d'informations ou de justifications prévue à l'article L. 23 C du LPF, diminuée de la valeur des actifs numériques dont l'origine et les modalités d'acquisition ont été justifiéesi.
En cas de rectification portant sur des actifs numériques non déclarés, une majoration de 80 % peut être appliquée sur les droits dus. Cette disposition concerne les actifs figurant ou ayant figuré dans un ou plusieurs portefeuilles d’actifs numériques, qui auraient dû être déclarés conformément à l’article 1649 bis C du CGI (CGI, art. 1729-0 A, I, d, issu de la loi de finances pour 2025i).
II. Déclaration des plus-values réalisées
Les obligations déclaratives qui incombent aux redevables et aux personnes interposées ont été précisés par décreti, retranscris aux articles 41 duovicies J et 41 duovicies K de l’annexe III au CGIi, entrés en vigueur le 29 juin 2019.
A. Informations à reporter dans l’annexe n° 2086
L’annexe n° 2086 doit être déposée dans les mêmes délais que la déclaration de revenu n° 2042 et n° 2042 C. Les informations reportées doivent permettre :
- d’établir le calcul de l’ensemble des plus-values ou des moins-values réalisées à l’occasion de chacune des cessions d’actifs numériques imposables ;
- d’établir le prix de chacune des cessions exonérées
En revanche, les échanges sans soulte entre actifs numériques qui bénéficient du suris d’imposition (V. n° 1045730) n’ont pas à être déclarés.
Pour chaque cession à titre onéreux d’actifs numériques, le contribuable doit reporter les informations suivantesi :
- le prix de cession (V. n° 1045600 et s.) en détaillant, le cas échéant les frais supportés à l’occasion de cette cession, ainsi que la soulte reçue ou versée lors de cette cession ;
- le prix total d’acquisition du portefeuille d’actifs numérique (V. n° 1045650) en détaillant :
- les somme des prix et valeurs d’acquisition du portefeuille d’actifs numériques ;
- la somme des fractions de capital initial contenues dans la valeur ou le prix de chacune des différentes cessions d'actifs numériques (ou droits s'y rapportant) antérieurement réalisées à titre gratuit ou onéreux (sauf les échanges exonérés d’actifs numérique qui bénéficient du sursis d’imposition et les soultes reçues par le cédant à l'occasion d'échanges antérieurs à la cession imposable) ;
- la valeur globale du portefeuille d’actifs numériques évaluée au moment de la cession (V. n° 1045690) ;
- le montant de la plus ou moins-value réalisée au titre de cette cession ;
- la somme de l'ensemble des plus et moins-values réalisées au cours de l'année d'imposition au titre des cessions imposables.
Les cessions exonérées dont la somme des prix n’excède pas 305 €i doivent être reportées sur l’annexe n° 2086, même si elles ne sont pas imposables.
Ainsi, le contribuable doit reporter le prix de cession de chacune des cessions, en détaillant, le cas échéant, les frais supportés à l’occasion de ces cessions, ainsi que les soultes reçus ou verséesi
Lorsque la cession des actifs numériques concernés est réalisée par l’intermédiaire d’une personne interposée, le contribuable ne mentionne dans l’annexe n° 2086 (cadre 4) que la quote-part de la plus ou moins-value correspondant à ses droits, telle que déclarée par la personne interposée au sein de l’annexe n° 2087 (V. n° 1045940)i.
En cas de demande expresse de l’administration fiscale, le contribuable doit fournir dans un délai de 30 ans les pièces justificatives permettant d’établir l’annexe n° 2086, notamment les dates et prix ou valeurs d'acquisition retenus pour le calcul de la somme des fractions du capital initial (V. n° 1045650)i.
B. Informations à reporter dans l’annexe n° 2087
Les personnes interposées (sociétés ou groupement définis au n° 1045300) qui réalisent des cessions d’actifs numériques à titre onéreux dans le champ d’application de l’article 150 VH bis du CGI, doivent indiquer dans l’annexe n° 2087 les mêmes informations que celles requises pour l’établissement de l’annexe n° 2086i.
En outre, les personnes interposées doivent également indiquer la répartition de l'assiette imposable entre chacun de leurs associés ou membres. Il appartiendra au redevable de mentionner dans son annexe n° 2086 la quote-part de plus ou moins-value correspondant à ses droits.
Dans un délai de 30 jours suivant la demande de l’administration fiscale, les personnes interposées doivent fournir tout élément de nature à justifier les informations reportées dans la déclaration n° 2087i
C. Informations à reporter dans l’annexe n° 2042C
Les contribuables doivent reporter le montant global de la plus-value nette (en case 3AN) ou de la moins-value nette (en case 3BN) sur la déclaration n° 2042 Ci. Il s’agit du report des informations de l’annexe 2086 (ligne 52).
III. Obligations de paiement
L'impôt sur le revenu correspondant à la plus-value mentionnée au présent article est versé par la personne physique qui réalise, directement ou par personne interposée, la cessioni
L’impôt est recouvré par voie de rôle, selon les modalités édictées à l’article 1658 du CGIi.
IV. Contrôle des déclarations
Conformément à l’article L. 16 du LPFi,l'administration peut demander au contribuable des justifications sur tous les éléments servant de base à la détermination des plus-values sur cession d’actifs numériques.
À ce titre, les pièces justifiant des éléments reportés dans l’annexe n° 2086 (notamment des dates et prix ou valeurs d'acquisition retenus pour le calcul de la somme des fractions de capital initial venant réduire le prix total d’acquisition – V. n° 1045650) doivent être fournies par le contribuable sur demande de l'administration dans un délai de 30 jours suivant cette demandei.
En cas de cession par l’intermédiaire de personnes interposées, cette obligation de justifications pèse également sur les sociétés ou groupements concernés concernant les informations fournies sur l’annexe n° 2087i
En cas d’absence de réponse ou de justificatifs insuffisant, les éléments d’impositions peuvent faire l’objet d’une évaluation d’office, après notification d’une mise en demeurei.
La loi de finances pour 2025i est venue préciser que la procédure de taxation d’office s’applique en cas d’omission de déclaration des plus-values de cession d’actifs numériquesi. Ainsi, sont taxés d’office à l’impôt sur le revenu les contribuables qui n’ont pas déclaré leurs gains nets et plus-values sur actifs numériques, conformément à l’article 150 VH bis du CGI.
Toutefois, cette taxation d’office n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans un délai de 30 jours suivant la notification d’une mise en demeure (LPF, art. L. 67). Une procédure de régularisation reste ainsi possible avant que la taxation d’office ne soit définitivement mise en œuvre.
Remarque
À noter qu’en règle générale, la prescription fiscale est de 3 ans pour la plupart des impôts, mais elle peut être prolongée dans certains cas. En effet, dans le cas où des revenus ou des éléments du patrimoine sont dissimulés, la prescription est prolongée à 10 ans (n° 1045840). Cette prolongation s’applique également en cas de fraude fiscale ou de manœuvres frauduleuses destinées à éluder l’impôt, ou d’exercice d’une activité occulte, ou encore d’utilisation de comptes étranger non déclarés (V. M. Le Tacon, Règles de territorialité des impôts français sur les revenus, n° 400010 : Fiscal by Doctrine, Encyclopédie, Fiscalité internationale).
À noter que la loi de finances pour 2025i prévoit également une transmission d’informationi des prestataires de services sur actifs numériques (PSAN) à la DGFIP, portant sur les opérations réalisées par les contribuables français. Il s’agit de la transposition de la directive européenne « DAC8 »i. Cette obligation déclarative concernera les transactions effectuées à partir du 1er janvier 2026 et devra être déclarée en 2027.
La déclaration devra inclure :
- les informations d’identification du déclarant (prestataire de services),
- l’identité de chaque utilisateur ayant réalisé des transactions sur crypto-actifs.
Les détails des transactions effectuées au cours de l’année civile, notamment la dénomination complète des crypto-actifs, le montant brut payé ou reçu, le nombre d’unités perçues ou reçues, le nombre total de transactions, la valeur de marché des crypto-actifs acquis ou cédés.
Dans ce cadre, les PSAN doivent mettre en œuvre les diligences nécessaires à l’identification des utilisateurs, y compris par le traitement de données à caractère personneli. À ce titre, ils sont tenus de collecter et vérifier certaines informations (résidence fiscale des utilisateurs, numéro d’identification fiscale (NIF) des utilisateurs concernés, identité des personnes physiques contrôlant des entités passives détenant des crypto-actifs).
En cas de non-communication des informations requises par l’utilisateur, le prestataire peut mettre en place une procédure d’exclusion progressive, incluant deux relances et un délai de 60 jours avant de bloquer l’accès aux transactions sur crypto-actifs.
Un décret est venu préciser les modalités de mise en œuvre de cette obligation, en prévoyant notamment que la déclaration devra être télétransmise au plus tard le 15 juin 2027i. Ce texte définit également les règles de diligence incombant aux prestataires pour l’identification de leurs utilisateurs, la nature des transactions devant faire l’objet d’une déclaration (art. 7 à 16), ainsi que, le cas échéant, les conditions d’enregistrement des opérateurs de crypto-actifs auprès de la DGFiP (art. 20).
En outre, un second décret est venu compléter le dispositif en intégrant les crypto-actifs dans le champ des règles applicables à l’échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers, dans le cadre de la « norme commune de déclaration »i.
Point de vue
La fiscalité des actifs numériques est un domaine en constante évolution, caractérisée par des obligations déclaratives strictes et une complexité accrue dans le calcul des plus-values. Dans le cadre d’un contrôle fiscal portant sur ces actifs, les contribuables de bonne foi peuvent invoquer le droit à l’erreur, instauré par la loi ESSOCi.
Ce mécanisme permet à un contribuable commettant une erreur pour la première fois dans ses obligations déclaratives de régulariser sa situation sans encourir de sanction, sous réserve que l’erreur ait été commise de bonne foi. Cette tolérance s’applique tant aux erreurs matérielles qu’à une méconnaissance des règles applicables, à condition que la régularisation soit effectuée spontanément ou à la suite d’une invitation de l’administration dans le délai imparti.
En pratique, cette tolérance peut notamment porter sur le calcul de la plus-value des cessions d’actifs numériques : il existe de nombreux cas où la valeur du portefeuille au moment de chaque cession, mais également la valeur de chacun des actifs faisant l’objet d’opérations intercalaires (crypto à crypto) ne peut être rigoureusement établie, faute de prix de référence en euro et de respect de la permanence des méthodes comptables. De facto, le contribuable peut spontanément fournir l’ensemble de la valeur mobilisée pour acquérir ses actifs, et l’ensemble de la valeur tirée au cours de l’année imposable, correspondant faute de mieux aux dépôts et aux retraits en monnaie ayant cours légal effectués vers ou depuis un ou plusieurs comptes de prestataires de services sur actifs numériques. Dans ces cas, l’administration fiscale peut accepter ou non d’établir la plus-value sur la base de ces seules informations.
Toutefois, ce droit est exclu en cas de fraude, de mauvaise foi, de récidive ou de non-respect des délais déclaratifs. Il appartient à l’administration fiscale d’apporter la preuve de la fraude ou de l’intentionnalité pour écarter ce dispositif protecteur.
L’application du droit à l’erreur aux actifs numériques doit cependant être analysée à la lumière du renforcement du contrôle fiscal sur ces actifs. L’émergence de nouvelles réglementations européennes, notamment MiCA, ainsi que le développement des échanges automatiques d’informations fiscales avec les plateformes étrangères, notamment via le dispositif DAC8i, pourraient réduire progressivement la marge d’erreur laissée aux contribuables dans la déclaration et la régularisation de leurs actifs numériques.
V. A. Tailfer et C. Tournier, Obligation de déclaration des comptes de crypto-actifs à l’étranger (CGI, art. 1649 bis C), n° 2016690 et s. : Fiscal by Doctrine, Encyclopédie, Fiscalité personnelle et patrimoniale.
Ord. n° 2024-936, 15 oct. 2024, relative aux marchés de crypto-actifs : JO 17 oct. 2014.
CGI, art. 1736, X.
CGI, art. 150 VH bis, V, B.
D. n° 2019-656, 27 juin 2019, relatif aux obligations déclaratives incombant aux redevables personnes physiques réalisant, directement ou par personnes interposées, à titre occasionnel, des cessions d'actifs numériques en application du B du V de l'article 150 VH bis du CGI ainsi qu'aux détenteurs de comptes d'actifs numériques ouverts dans des établissements situés à l'étranger en application du dernier alinéa de l'article 1649 bis C du CGI : JO 28 juin 2019, n° 0148.
CGI, ann. III, art. 41 duovicies J, I. - BOI-RPPM-PVBMC-30-30, 23 avr. 2024, § 30.
CGI, art. 150 VH bis, II, B.
CGI, ann. III, art. 41 duovicies J, III. - BOI-RPPM-PVBMC-30-30, 23 avr. 2024, § 40.
CGI, ann. III, art. 41 duovicies J, IV. - BOI-RPPM-PVBMC-30-30, 23 avr. 2024, § 50.
CGI, ann. III, art. 41 duovicies J, V.
CGI, ann. III, art. 41 duovicies K, I. - BOI-RPPM-PVBMC-30-30, 23 avr. 2024, § 50.
CGI, ann. III, art. 41 duovicies K, II.
BOI-RPPM-PVBMC-30-30, 23 avr. 2024, § 20 et 60.
CGI, art. 150 VH bis, V, A.
BOI-RPPM-PVBMC-30-30, 23 avr. 2024, § 90.
CGI, ann. III, art. 41 duovicies J.
CGI, ann. III, art. 41 duovicies K.
LPF, art. L. 73, 5°.
L. n° 2025-127, 14 févr. 2025, art. 59, I, 2° : JO 15 févr. 2025.
L. n° 2025-127, 14 févr. 2025, art. 59, I, 2° : JO 15 févr. 2025.
L. n° 2025-127, 14 févr. 2025, art. 59, I, 2°, art. 54 : JO 15 févr. 2025. - CGI, art. 1649 AC bis à 1649 AC sexies.
Cons. UE, dir. (UE) 2023/2226, 17 oct. 2023, modifiant la dir. 2011/16/UE relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal.
CGI, art. 1649 AC quinquies, I.
D. n° 2025-1276, 19 déc. 2025, relatif à l’obligation déclarative et de diligences incombant aux prestataires de services sur crypto-actifs en application des articles 1649 AC bis à 1649 AC sexies du CGI, art. 19 : JO 24 déc. 2025, n° 0301.
D. n° 2025-1277, 19 déc. 2025, modifiant le D. n° 2016-1683 du 5 déc. 2016 fixant les règles et procédures concernant l’échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers, dites « norme commune de déclaration » : JO 24 déc. 2025, n° 0301.
Transposé par la L. n° 2025-127, 14 févr. 2025, art. 54 : JO 15 févr. 2025. - CGI, art. 1649 AC bis à 1649 AC sexies.