V. Évènements postérieurs au départ affectant l’exit tax

Pour calculer l’impôt dû, à dégrever ou à restituer relatif à un tel évènement il convient en principe d’appliquer à la plus-value ou créance définitive concernée le taux d’imposition établi à raison de ladite plus-value ou créance lors de leur déclaration l’année suivant celle du transfert de domicileⁱ (V. n° 1043300).

Toutefois, lorsque le contribuable avait opté pour l’application du barème progressif de l’impôt sur le revenu au titre de l’année de son transfert (ou encore si le barème était applicable de droit en cas de transfert intervenu antérieurement au 1^er janvier 2018), celui-ci aura la possibilité d’opter pour la « reliquidation » de son impôt sur le revenuⁱ. Cette reliquidation n’a d’effet qu’à l’égard des revenus imposables au barème progressif (ce qui n’est pas le cas des plus-values en report de l’article 150-0 B ter du CGI qui restent imposables au taux historique). Cette reliquidation consiste à calculer le montant d’impôt sur le revenu dû, à dégrever ou à restituer en appliquant le barème de l’impôt sur le revenu à l’ensemble des plus-values et créances définitives, puis en retenant le montant d'impôt ainsi calculé correspondant à la seule plus-value ou créance définitive concernée par l'événement.

Cette option doit être exercée lors de la survenance du premier évènement prévu au VII de l’article 167 bis du CGI (c’est-à-dire, lors du premier évènement entraînant soit une expiration du sursis de paiement, soit un dégrèvement), celle-ci étant irrévocable et s’appliquera alors ensuite à l’ensemble des plus-values et créances, c’est-à-dire que tous les événements futurs concernant les plus-values et créances taxées au barème lors du transfert seront imposés selon cette option. Le surplus d’impôt sur le revenu est alors le cas échéant dégrevé ou restitué. L’option est exercée lors de la déclaration de suivi « ponctuelle » (V. n° 1043530), laquelle devra exposer les éléments de calculs retenus.

Le contribuable opte pour la reliquidation en utilisant le formulaire de suivi ponctuel (n° 2074-ETS), au sein duquel il déclarera ainsi la survenance du premier évènement justifiant une expiration du sursis ou un dégrèvementⁱ.

Toutefois, l’administration fiscale précise que lorsque le contribuable n’a pas bénéficié du sursis de paiement, compte tenu du fait que le contribuable n’est pas astreint à une obligation déclarative de chaque évènement entraînant l’expiration du sursis de paiement (à défaut de sursis), l’option pour la reliquidation n’est portée à la connaissance de l’administration que lors du premier événement entraînant le dépôt d’une déclaration n° 2074-ETS3 (par ex. : évènement entraînant une décharge d’imposition). Les effets de cette option s’appliquent en revanche rétroactivement dès le premier évènement n’ayant pas entraîné de dépôt de déclarationⁱ.

En principe, lorsqu’un évènement entraîne l’expiration du sursis, cela entraîne l’exigibilité définitive de l’impôt initialement calculé (impôt sur le revenu et prélèvements sociaux, voire CEHR pour les plus-values en report de l’article 150-0 B ter du CGI) à raison des plus-values et créances concernées par ledit évènement. En matière de plus-values latentes, des ajustements minorant l’imposition y afférente peuvent être opérés (V. n° 1043620 et s.).

La réalisation d’un évènement entraînant l’expiration du sursis, pour le contribuable qui a donc bénéficié du sursis de paiement, entraînera alors l’obligation pour lui de procéder à une déclaration de suivi ponctuelle (formulaire n° 2074-ETS, accompagnant la déclaration d’ensemble des revenus) l’année suivant afin de déclarer ledit évènement et faire le suivi de son exit tax (V. n° 1044080 et s.). Il devra alors déclarer sur le formulaire n° 2074-ETS souscrit l’année suivant celle de la réalisation de l’évènement, la nature et la date de l’évènement entraînant l’expiration du sursis ainsi que le montant de l’impôt exigible afférent aux plus-values et aux créances constatées lors du transfert, en fournissant à l’appui de ce formulaire les éléments de calculs retenus. L’impôt définitif est alors acquitté par le contribuable au moment du dépôt du formulaireⁱ. Le contribuable joindra également au formulaire n° 2074-ETS une copie des avis d’imposition mentionnant l’imposition mise en sursisⁱ. Si le contribuable avait constitué des garanties pour bénéficier du sursis de paiement sur option, ces garanties sont levées à hauteur de l’impôt ainsi acquitté à sa demandeⁱ.

Pour les contribuables qui n’ont pas bénéficié du sursis automatique ou sur option, la réalisation d'événements entraînant l’expiration du sursis de paiement est en principe neutre pour eux, dès lors qu’ils ont déjà acquitté l’imposition correspondante, si ce n’est qu’en principe, tout espoir d’obtenir un dégrèvement à raison de la plus-value ou créance disparaît (dès lors que la réalisation d’un tel évènement exclut en principe la réalisation d’un évènement entraînant le dégrèvement). C’est notamment pour cette raison que le contribuable qui n’a pas bénéficié du sursis de paiement n’a pas à effectuer de déclaration spécifique lors de la réalisation des évènements entraînant en principe l’expiration du sursis.

Toutefois, il pourrait tout de même avoir intérêt à déclarer une cession (ou autre opération assimilée) ou une donation dès lors qu’un tel événement peut être susceptible de permettre la minoration de l’imposition effectivement due et donc sa restitution (V. n° 1043620 et s.).

Le sursis de paiement afférent aux plus-values latentes imposées dans le cadre de l’exit tax est susceptible d’expirer en cas de cession ou d’opérations assimilées (V. n° 1043580 et s.) ou en cas de donation dans des situations restreintes (V. n° 1043600 et s.), étant toutefois précisé que de telles opérations sont susceptibles d’engendrer un ajustement de l’imposition effectivement calculée lors du transfert, voire son dégrèvement (V. n° 1043620 et s.).

Bien que cela soit traité ci-dessous, il convient de relever que, pour l’analyse des événements entraînant l’expiration du sursis pour l’exit tax calculée sur les plus-values latentes (à savoir, la cession ou toute autre opération assimilée des titres concernés, voire la donation), le f) du 1 du VII de l’article 167 bis du CGI précise expressément que les « droits sociaux, valeurs, titres ou droits » s’entendent de :

• ceux mentionnés au premier alinéa du 1 du I de l’article 167 bis du CGI, c’est-à-dire, ceux à raison desquels lesdites plus-values latentes ont été constatées ;
• ceux reçus lors d’une opération d’échange ou d’apport entrant dans le champ d’application de l’article 150-0 B du CGI intervenue après le transfert du domicile fiscal hors de France ;
• ceux mentionnés au 1°, 2° et 3° du I de l’article 150-0 B ter du CGI lorsque les titres sur lesquels une plus-value latente a été constatée lors du transfert de domicile fiscal hors de France ont fait l’objet, après ce transfert, d’une opération d’apport entrant dans le champ d’application de l’article 150-0 B ter du CGI.

Le sursis de paiement afférent aux plus-values latentes expire en cas de cession, rachat, remboursement ou annulation des droits sociaux, valeurs, titres ou droits pour lesquels des plus-values latentes ont été constatéesⁱ. La cession s’entend des transmissions à titre onéreux, ce qui inclut ainsi en principe les opérations d’échange et d’apport.

Toutefois, ces dispositions du a du 1 du VII de l’article 167 bis du CGI précisent expressément que ne constituent pas une cession les opérations d’échange ou d’apport intervenues après le transfert du domicile fiscal hors de France, entrant dans le champ d’application des articles 150-0 B ou 150-0 B ter du CGI, et portant sur des droits sociaux, valeurs, titres ou droits pour lesquels des plus-values latentes ont été constatées lors du transfert. Ainsi, en pareille situation, le sursis de paiement afférent aux titres objet de l’opération n’expire pas à raison de celle-ci. Le contribuable devra toutefois mentionner sur la déclaration de suivi ponctuelle (n° 2074-ETS) déposée l’année suivant la réalisation de cette opération, l’article du CGI dans le champ duquel entre cette opération, la nature et la date de l’opération, ainsi que le nombre de titres remis et de titres reçus lors de cette opération et, le cas échéant, le montant de la soulte reçueⁱ.

Lorsque les titres ont fait l’objet d’une opération placée dans le champ d’application de l’article 150-0 B du CGI, c’est alors la cession ou la donation des titres reçus lors de cette opération qui fera expirer le sursis de paiementⁱ. En revanche, lorsque les titres ont fait l’objet d’une opération d’apport placée dans le champ d’application de l’article 150-0 B ter du CGI, c’est en principe la cession ou la donation tant des titres reçus lors de l’apport que des titres apportés (par la société bénéficiaire de l’apport) qui entraîne l’expiration du sursis afférent à la plus-value latente constatée sur les titres apportésⁱ.

La donation des droits sociaux, valeurs, titres ou droits pour lesquels des plus-values latentes ont été imposées à l’exit tax entraîne l’expiration du sursis de paiement si le donateur est fiscalement domicilié lors de la donation dans un État ou territoire ne permettant pas l’application du sursis automatique sauf si le contribuable démontre que la donation n’est pas faite avec pour motif principal d’éluder l’impôt établi dans le cadre de l’exit taxⁱ.

Si la donation n’entraîne pas l’expiration du sursis soit parce que le donateur n’est pas fiscalement dans un État ou territoire mentionné ci-dessus, soit parce qu’il justifie que cette donation n’a pas pour motif principal d’éluder l’impôt, un tel évènement entraîne en principe le dégrèvement de l’imposition correspondante (V. n° 1043920 et s.).

L’exit tax calculée à raison des plus-values latentes peut être totalement ou partiellement dégrevée lors de la réalisation d’évènements qui entraînent en principe l’expiration du sursis. Bien que les évènements justifiant les dégrèvements total ou partiel exposés ci-dessous soient en principe des évènements entraînant l’expiration du sursis de paiement, il convient de souligner que même si le contribuable n’a pas bénéficié du sursis de paiement, celui-ci peut bénéficier de la restitution de tout ou partie de l’impôt payé à raison de la plus-value latente qui serait concernée par un tel évènement.

Dans chacune de ces situations, peu important qu’il ait bénéficié ou non du sursis de paiement, le contribuable devra déclarer le ou les évènements justifiant le dégrèvement total ou partiel de l’exit tax calculée à raison des plus-values latentes concernées l’année suivant celle de leur réalisation en souscrivant une déclaration de suivi ponctuelleⁱ (V. n° 1044080 et s.).

Si lors de la cession ou d’une opération assimilée, la plus-value effectivement réalisée par le contribuable est imposée en France conformément aux dispositions des articles 244 bis A du CGI (prélèvement en cas de prépondérance immobilière) ou 244 bis B du CGI (retenue à la source en cas de participation substantielle), l’impôt afférent à cette plus-value latente qui avait été calculé sur les titres concernés par l’évènement est dégrevéⁱ. Bien entendu, si la plus-value n’est pas effectivement imposée en France compte tenu du fait que la convention fiscale conclue entre la France et l’État dans lequel le contribuable est résident fiscal empêcherait la France d’exercer son pouvoir d’imposition, un tel dégrèvement ne sera pas opéré.

En principe, lorsque les plus-values sont imposées en vertu de l’article 244 bis A du CGI, tant l’impôt sur le revenu que les prélèvements sociaux sont dégrevésⁱ. En effet, de telles plus-values sont en principe assujetties aux prélèvements sociaux (CSG, CRDS et prélèvements de solidarité).

Toutefois, les personnes qui, par application des dispositions du règlement (CE) n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 sur la coordination des systèmes de sécurité sociale, relèvent en matière d'assurance maladie d'une législation soumise à ces dispositions et qui ne sont pas à la charge d’un régime obligatoire de sécurité sociale français ne sont effectivement soumis qu’au prélèvement de solidarité de 7,5 %. C’est pour cette raison que l’administration fiscale, contre la lettre du texte, considère que dans un tel cas, le dégrèvement ne porte que sur le prélèvement de solidaritéⁱ.

Lorsque les plus-values sont imposées en vertu de l’article 244 bis B du CGI, seul l’impôt sur le revenu fait l’objet d’un dégrèvementⁱ. En effet, les plus-values relevant de l’article 244 bis B du CGI ne sont pas assujetties aux prélèvements sociaux.

Le contribuable a la possibilité de recalculer l’impôt effectivement dû à raison des plus-values latentes lorsque la plus-value réellement réalisée est inférieure à celle déclarée lors de la cession (ou autre opération assimilée) ou la donation des titres concernés :

soit parce que la plus-value effectivement réalisée est inférieure à la plus-value latente initialement déclarée (précision faite que si les titres font l’objet d’une donation, c’est la valeur au jour de la donation qui sert de référence)ⁱ ;

soit parce que les abattements éventuellement applicables (pour durée de détention ou fixe dirigeant de 500 000 €) sont supérieurs à ceux appliqués initialement lors de la liquidation de l’exit taxⁱ.

L’impôt excédentaire calculé fait l’objet d’un dégrèvement (ou d’une restitution si celui-ci avait déjà fait l’objet d’un paiement lors du départ).

De même, la réalisation effective d’une moins-value à l’occasion d’une opération de cessions, rachat, annulation ou remboursement de titres ayant fait l’objet d’une plus-value latente imposée à l’exit tax entraîne le dégrèvement de l’imposition calculée sur cette plus-value latenteⁱ. Si l’opération qui entraîne l’expiration du sursis de paiement est une donation, ce dégrèvement s’applique alors si les titres ont une valeur moindre que leur valeur d’entrée dans le patrimoine contribuable.

Les moins-values réalisées par un contribuable domicilié dans un État permettant l’application du sursis automatique lors de la cession, du rachat, du remboursement ou de l’annulation de titres pour lesquels une plus-value latente avait été constatée lors du transfert de domicile fiscal hors de France est imputable dans les conditions prévues au 11 de l’article 150-0 D ter du CGIⁱ sur les plus-values suivantes :

• sur les plus-values latentes constatées lors du transfert de domicile fiscal hors de France qui se réaliseraient lors de la cession, du rachat, du remboursement ou de l’annulation des titres en cause ;
• sur les plus-values imposables en application de l’article 244 bis B du CGI ;
• sur les plus-values imposables conformément à l’article 150-0 A du CGI (c’est-à-dire, postérieurement à un nouveau transfert de domicile fiscal en France du contribuable).

De plus, les moins-values de cession ou de rachat de titres déterminés conformément aux articles 150-0 A (c’est-à-dire, antérieurement au transfert de domicile fiscal hors de France) ou 244 bis B (c’est-à-dire, postérieurement au transfert de son domicile fiscal hors de France) du CGI sont également imputables dans ces mêmes conditions prévues au 11 de l’article 150-0 D du CGI sur les plus-values latentes constatées lors du transfert de domicile fiscal hors de France qui se réaliseraient lors de la cession, du rachat, du remboursement ou de l’annulation des titres en cause. Eu égard à la rédaction de la lettre du 4 bis du VIII de l’article 167 bis du CGI, on peut s’interroger sur le point de savoir si le contribuable doit être domicilié dans un État ou territoire permettant l’application du sursis automatique pour bénéficier de l’imputation de ces moins-values. L’administration fiscale semble toutefois considérer que cette condition doit être remplieⁱ.

Les différentes moins-values imputables mentionnées ci-avant font l’objet d’un suivi sur les différentes déclarations de suivi du contribuableⁱ (V. n° 1044030 et s.).

L’impôt éventuellement acquitté par le contribuable dans son État de résidence suite à la cession, au rachat, au remboursement ou à l’annulation de titres sur lesquels ont été calculés une plus-value latente est imputable, dans la limite de l’impôt définitif dû en France :

• en priorité, sur les prélèvements sociaux (CSG, CRDS et prélèvements de solidarité) afférents à la plus-value latente en cause (le cas échéant, retenue avant abattement pour durée de détention ou fixe dirigeant) retenue pour son montant plafonné à la plus-value réelle (V. n° 1043670 et s.) et après imputation des éventuelles moins-values (V. n° 1043690 et s.), à proportion du rapport entre, d’une part cette plus-value, et d’autre part, l’assiette de l’impôt acquitté hors de France ;
• puis, pour le reliquat, sur l’impôt sur le revenu afférent à la plus-value latente en cause (le cas échéant, retenue après abattement pour durée de détention ou fixe dirigeant, éventuellement recalculé à la date de cession) retenue pour son montant plafonné à la plus-value réelle (V. n° 1043670 et s.) et après imputation des éventuelles moins-values (V. n° 1043690 et s.), à proportion du rapport entre, d’une part cette plus-value, et d’autre part, l’assiette de l’impôt acquitté hors de France.

Cette possibilité d’imputation de l’impôt subi dans l’État de résidence a été instaurée par l’article 42 de la loi de finances rectificative pour 2013ⁱ venant légaliser les commentaires administratifsⁱ.

La formule de calcul fournie par l’administration fiscale dans la notice du formulaire n° 2074-ETS3 est la suivanteⁱ :

• en ce qui concerne les prélèvements sociaux :

• en ce qui concerne l’impôt sur le revenu :

Pour que l’impôt étranger soit imputable, celui-ci doit remplir les deux conditions suivantes : (i) l’impôt acquitté hors de France est un impôt personnel sur le revenu assis sur les plus-values de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux ; (ii) l’impôt est calculé à partir du prix ou de la valeur d’acquisition des titres concernés qui a été retenu pour l’établissement de l’exit tax du contribuableⁱ. Il incombe au contribuable de justifier du paiement effectif de cet impôt, dont le montant est converti en euros sur la base du taux de change en vigueur à la date dudit paiement.

Le sursis afférent aux plus-values en report de l’article 150-0 B ter du CGI expire à raison de la cession à titre onéreux, le rachat, le remboursement ou l'annulation des titres ou droits reçus en rémunération de l'apport ou des titres ou droits apportés ou des parts ou droits dans les sociétés ou groupements interposés conformément à l’article 150-0 B ter du CGIⁱ. Une lecture stricte amène à considérer que le sursis afférent aux plus-values en report de l’article 150-0 B ter du CGI constatées lors d’un apport antérieur au transfert de domicile hors de France expire tant en cas de cession des titres reçus en rémunération de l’apport qu’en cas de cession des titres apportés par la société bénéficiaire de l’apport. Une telle solution serait particulièrement critiquable car si le contribuable avait conservé son domicile fiscal en France, la cession des titres ou droits apportés n’entraînerait l’imposition de la plus-value en report que si cette cession a lieu dans les trois ans suivant l’apport et à défaut de réinvestissement éligible d’une partie du prix de cession (V. R. Vabres, Régime de l’apport-cession (CGI, art. 150-0 B ter), n° 1026845 et s. : Fiscal by Doctrine, Encyclopédie, Fiscalité personnelle et patrimoniale). Si la société bénéficiaire de l’apport a procédé à la cession des titres antérieurement au transfert de domicile fiscal hors de France, en principe, cela ne devrait pas remettre en cause l’application du sursis.

Aucune mention relative au maintien du sursis en cas de réalisation d’une opération intercalaire visée à l’article 150-0 B ou 150-0 B ter du CGI n’est prévue par l’article 167 bis du CGI. Une lecture stricte du texte amène ainsi à considérer que la réalisation d’opération d’échange, en principe intercalaire, ferait expirer le sursis afférent à l’exit tax calculée sur les plus-values en report de l’article 150-0 B ter du CGI dès lors que de telles opérations sont en principe assimilées à des cessions à titre onéreux à défaut de tout régime dérogatoire. Une telle solution semblerait toutefois particulièrement critiquable car elle priverait le contribuable ayant transféré son domicile fiscal hors de France de toute possibilité de bénéficier du régime de neutralité fiscale en cas d’opération d’apports successifs postérieurement à son transfert.

La cession, le rachat, le remboursement ou l’annulation des droits sociaux, valeurs, titres ou droits dont l’acquisition intervenue avant le transfert du domicile fiscal hors de France a ouvert droit au bénéfice des dispositions mentionnées au II de l’article 92 B du CGI (dans sa rédaction en vigueur avant le 1^er janvier 2000), à l’article 92 B decies (dans sa rédaction en vigueur avant le 1^er janvier 2000), aux I ter et II de l’article 160 du CGI (dans sa rédaction en vigueur avant le 1^er janvier 2000), à l’article 150-0 C du CGI (dans sa rédaction en vigueur avant le 1^er janvier 2006), à l’exception des cessions auxquelles les reports d’imposition prévus à l’article 150-0 B ter du CGI s’appliquent, entraînent l’expiration du sursis de paiement afférent auxdites plus-values en reportⁱ.

On peut s’interroger sur le point de savoir si en cas de réalisation d’opérations intercalaires de l’article 150-0 B ou 150-0 B ter du CGI, le sursis continue de s’appliquer ou non. En effet, il est prévu que de telles opérations d’échanges ne sont pas assimilables à des cessions entraînant l’expiration du sursis, sous réserve que celles-ci portent « sur des droits sociaux, valeurs, titres ou droits pour lesquels des plus-values ont été constatées dans les conditions du I du présent article [cas d’imposition des plus-values latentes à l’exit tax] »ⁱ.

Deux lectures sont ainsi possibles :

• une première consistant à considérer que cette dérogation visant à permettre la non-expiration du sursis de paiement ne vise que les plus-values latentes ;
• une seconde consistant à considérer qu’eu égard au fait qu’une plus-value latente a normalement été constatée sur les titres afférents aux plus-values en report ci-avant mentionnés, cette condition serait respectée.

La première lecture pourrait sembler s’imposer en tenant compte de la cohérence générale du texte. En effet, les dispositions visant le cas échéant, en cas d’opération intercalaire de l’article 150-0 B et 150-0 B ter du CGI, le déport de l’analyse relative aux évènements entraînant l’expiration du sursis d’imposition sur les titres reçus en rémunération des apports ne s’appliquent que pour l’impôt afférent aux plus-values latentes, et non aux plus-values en reportⁱ. Ainsi, une position prudente semble amener à considérer que le sursis afférent aux plus-values en report susmentionné expire même en cas d’opération relevant de l’article 150-0 B ou de l’article 150-0 B ter du CGI. Toutefois, une telle solution semble critiquable.

Le sursis afférent aux plus-values en report de l'article 150-0 B ter du CGI, mais également celles du II de l'article 92 B du CGI (dans sa rédaction en vigueur avant le 1^er janvier 2000) et du 1 et du 4 du I ter de l'article 160 du CGI (dans sa rédaction en vigueur avant le 1^er janvier 2000), n'expire pas à raison d'une donation, un tel évènement constituant un cas de dégrèvement d'office (V. n° 1043920), sans que cela ne soit conditionné à la localisation du domicile fiscal du donateur ou à la démonstration d'un motif principalement autre que fiscal.

En revanche, les plus-values en report de l'article 92 B decies du CGI (dans sa rédaction en vigueur avant le 1^er janvier 2000), du dernier alinéa du 1 du I ter et du II de l'article 160 du CGI (dans sa rédaction en vigueur avant le 1^er janvier 2000), de l'article 150-0 C du CGI (dans sa rédaction en vigueur avant le 1^er janvier 2006) ou de l'article 150-0 B bis du CGI expirent en cas de donation des titres pour lesquels les plus-values de cession ou d'échange en cause ont été reportéesⁱ.

Le sursis afférent aux plus-values en report de l'article 150-0 B ter du CGI, mais également celles du II de l'article 92 B du CGI (dans sa rédaction en vigueur avant le 1^er janvier 2000) et du 1 et du 4 du I ter de l'article 160 du CGI (dans sa rédaction en vigueur avant le 1^er janvier 2000), n'expire pas à raison du décès du contribuable, un tel évènement constituant en principe un cas de dégrèvement d'office (V. n° 1043900).

En revanche, les plus-values en report de l'article 92 B decies du CGI (dans sa rédaction en vigueur avant le 1^er janvier 2000), du dernier alinéa du 1 du I ter et du II de l'article 160 du CGI (dans sa rédaction en vigueur avant le 1^er janvier 2000), de l'article 150-0 C du CGI (dans sa rédaction en vigueur avant le 1^er janvier 2006) ou de l'article 150-0 B bis du CGI expirent en cas de décès du contribuableⁱ.

Le sursis afférent aux créances de complément de prix expire à raison de la perception d'un complément de prix ou encore lors de l'apport ou de la cession à titre onéreux de la créance de complément de prixⁱ.

En cas de donation, le sursis n'expire que si le donateur est fiscalement domicilié dans un État ou territoire ne permettant pas l'application du sursis de paiement automatique, sauf s'il démontre que la donation n'est pas faite avec pour motif principal d'éluder l'impôt calculé dans le cadre de l'exit taxⁱ. La donation qui n'entraîne pas l'expiration du sursis de paiement constitue à l'inverse un cas de dégrèvement d'office (V. n° 1043920).