Fonctionnement du comité consultatif des crédits d'impôt pour dépenses de recherche et conséquences de son intervention

Actualité liée : 13/04/2023 : BIC - CF - SJ - Consultation publique - Création d'un crédit d'impôt en faveur de la recherche collaborative et mise à jour des commentaires relatifs aux dépenses de recherche externalisée éligibles au crédit d’impôt recherche (loi n° 2020-1721 du 29 décembre 2020 de finances pour 2021, art. 35 ; loi n° 2021-1900 du 29 décembre 2021 de finances pour 2022, art. 69 ; loi n° 2022-1726 du 30 décembre 2022 de finances pour 2023, art. 42) - Publication urgente

Le fonctionnement du comité consultatif des crédits d'impôt pour dépenses de recherche est régi par l'article R.* 59-1 et suivants du livre des procédures fiscales (LPF) relatifs à :

• la saisine du comité consultatif ;
• la convocation du contribuable ;
• la procédure applicable devant le comité consultatif.

Le comité consultatif est installé à Paris (code général des impôts [CGI], ann. III, art 350 CA).

Pour plus de précisions sur le secrétariat du comité consultatif, il convient de se reporter au II-C § 210 et suivants du BOI-CF-CMSS-60-10.

Lorsqu’un litige relève de sa compétence, le comité consultatif peut être saisi à la demande du contribuable sous certaines conditions de fond et sans condition de forme particulière.

Lorsque le comité consultatif est régulièrement saisi d’un désaccord, l’administration, qui expose celui-ci dans un rapport, doit surseoir à l’établissement de l’imposition jusqu’à la notification au contribuable de l’avis rendu par le comité.

En application de l'article R.* 59-1 du LPF, le contribuable dispose d’un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l’administration à ses observations (imprimé n° 3926-SD) pour demander, sous peine d’irrecevabilité, la saisine du comité consultatif.

Le délai de saisine du comité consultatif est décompté à partir de la date à laquelle le contribuable a reçu la réponse de l'administration à ses observations (date du retrait effectif du pli, date de remise en mains propres, date de présentation du pli en l'absence de retrait).

Le délai de trente jours doit être considéré comme un délai franc. Dès lors, pour son calcul, il doit être fait abstraction du jour du point de départ du délai et de celui de son échéance. De plus, lorsque le dernier jour où le contribuable peut présenter sa demande est un samedi, un dimanche, ou un jour férié, le délai est prorogé jusqu'au premier jour ouvrable suivant.

En cas de demande de saisine manifestement prématurée, à savoir, formulée à un moment où aucune rectification n'a encore été proposée, le contribuable doit renouveler sa demande de façon suffisamment explicite en temps opportun.

L'article L. 286 du LPF neutralise le délai d'acheminement postal au profit du contribuable. Ainsi, il y a lieu de considérer que le contribuable a respecté le délai prescrit dès lors qu'il a procédé, avant la date limite, à l'envoi postal de son courrier de saisine, le cachet apposé par les prestataires de services postaux faisant foi, ou à un envoi par voie électronique, la date figurant sur l'accusé de réception ou sur l'accusé d'enregistrement adressé à l'usager par la même voie faisant foi.

Les demandes présentées au-delà du délai de trente jours ne sont pas prises en compte et la forclusion est opposée au contribuable.

Conformément aux dispositions de l'article L. 59 D du LPF, le désaccord peut être soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité consultatif lorsqu’il porte sur la réalité de l’affectation à la recherche ou à l’innovation de dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du CGI ou sur la réalité de l’affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d’impôt défini à l’article 244 quater B bis du CGI dont la remise en cause est notifiée par le service dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire (BOI-CF-IOR-10).

L'intervention du comité consultatif est subordonnée aux conditions suivantes :

• la procédure de rectification contradictoire doit s'appliquer ;
• ladite procédure ne doit pas être close ;
• le désaccord doit persister.

Le recours au comité consultatif est, par principe, exclu lorsque la procédure de rectification contradictoire n’est pas appliquée.

Ainsi, le comité consultatif n'est pas compétent en cas d'application de la procédure d'imposition d'office (LPF, art. L. 66 et LPF, art. L. 73) ou en cas d'application de la procédure de l'abus de droit fiscal (LPF, art. L. 64 et LPF, art. L. 64 A).

La saisine du comité consultatif n'est envisageable que dans les cas où la procédure de contrôle n'est pas close.

Ainsi, le comité consultatif ne peut plus valablement intervenir après l'établissement du rôle ou l'émission de l'avis de mise en recouvrement correspondant à la rectification proposée. À ce stade, le litige ne peut en effet être tranché que dans le cadre d'une réclamation contentieuse.

Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition de rectification pour formuler son acceptation ou présenter ses observations sur les rehaussements proposés (LPF, art. R.* 57-1).

L'acceptation, formelle ou tacite, exclut, faute de désaccord, le recours au comité consultatif.

Lorsque le contribuable exprime son désaccord et demande, en même temps, l'intervention du comité consultatif, sa saisine doit être demandée par le service dès réponse de l'intéressé et sans attendre, le cas échéant, l'expiration du délai de trente jours.

Le contribuable peut saisir directement le comité consultatif des crédits d’impôt pour dépenses de recherche ou via l’administration fiscale, dans le délai de trente jours suivant la réception de la réponse aux observations.

L’administration est tenue de faire suite à cette demande, sauf lorsqu’elle est irrecevable (comité incompétent en application de l’article L. 59 D du LPF, demande hors délais, rehaussement notifié suivant une procédure d’imposition d’office).

Il en est également ainsi lorsque le désaccord porte sur une question de droit.

Lorsque le contribuable présente de simples observations qui sont totalement prises en considération par le service, il n'y a plus de désaccord et le comité consultatif ne saurait être saisi.

Au contraire, si le service maintient totalement ou partiellement les rehaussements envisagés, le désaccord demeure. Conformément aux dispositions de l'article L. 57 du LPF, le service doit faire connaître au contribuable les points sur lesquels le désaccord subsiste.

Aucune forme particulière de saisine du comité consultatif n’est prévue. Il peut s’agir d’une simple lettre adressée par le contribuable au service des impôts ou au secrétariat du comité consultatif.

L'article R. 60-1 B du LPF prévoit que lorsque le litige porte sur les dépenses prévues aux a à j du II de l'article 244 quater B du CGI ou sur les dépenses prévues au I de l’article 244 quater B bis du CGI, le contribuable transmet au service vérificateur, dans un délai de soixante jours à compter de la demande de saisine du comité consultatif, un document de synthèse des contestations sur le formulaire n° 2211-SD (CERFA n° 16147) disponible en ligne sur www.impots.gouv.fr et sur le site du ministère chargé de la recherche (www.enseignementsup-recherche.gouv.fr). Ce document peut être envoyé par tout moyen, y compris par courrier électronique.

Remarque : L'obligation de transmission d'un document de synthèse des contestations par les entreprises, prévue à l'article R. 60-1 B du LPF, s'applique pour les demandes de saisine déposées à compter du 1^er avril 2021.

Le délai de soixante jours est un délai franc.

Exemple : La demande de saisine du comité consultatif est reçue le 28 avril de l'année N. Le délai de soixante jours commence à courir le 29 avril N, le soixantième jour est atteint le 27 juin N. Le dernier jour pour procéder à l'envoi du document de synthèse des contestations est donc le 28 juin N.

L'envoi du document de synthèse des contestations dans ce délai permet au comité consultatif d'instruire le litige dans les meilleures conditions possibles.

Le fonctionnement du comité consultatif obéit à deux principes fondamentaux.

La procédure est contradictoire. Le contribuable doit toujours être en mesure de recueillir les informations nécessaires à la défense de son point de vue et de présenter ses observations.

Le comité consultatif doit être à même de s’informer comme il l’entend, tant auprès des contribuables que de l’administration, pour pouvoir statuer en toute connaissance de cause.

Le rapport de l'administration est établi par l'auteur (ou par son remplaçant) de la proposition de rectification.

Ce rapport, rédigé sur l'imprimé n° 2210-CIR prévu à cet effet, fait ressortir la nature et l'étendue des différents points en litige, ainsi que les positions respectives du contribuable et de l'administration et, d'une manière générale, tous les renseignements de nature à éclairer le comité consultatif.

Par ailleurs, sont joints au rapport toutes les pièces de procédure et tous les documents d'assiette dont l'administration dispose et entend faire état (propositions de rectification, réponses du contribuable, déclarations) ainsi que le document de synthèse des contestations n° 2211-SD transmis par le contribuable.

Le rapport est adressé au secrétaire du comité consultatif, par la voie hiérarchique, lequel s'assure que le dossier est régulièrement constitué, en la forme et au fond, en vue de sa communication au contribuable et au président.

S'il y a lieu, le secrétaire du comité consultatif peut demander des renseignements complémentaires au service concerné par la voie hiérarchique.

L'article R. 60-1 A du LPF prévoit que le rapport prévu par l'article L. 60 du LPF doit obligatoirement indiquer le montant du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du CGI ou du crédit d’impôt défini à l’article 244 quater B bis du CGI que l'intéressé est en dernier lieu disposé à accepter.

Lorsque les conditions de recevabilité ne sont pas remplies et que le comité consultatif a néanmoins été saisi, l'administration fait simplement connaître à ce dernier les motifs qui s'opposent à son intervention et lui demande de se déclarer incompétent.

Conformément aux dispositions de l'article R.* 60-1 du LPF, le contribuable est convoqué trente jours au moins avant la date de la réunion. Cette convocation peut être envoyée par tout moyen, y compris par courrier électronique.

Le rapport par lequel l’administration soumet le différend qui l’oppose au contribuable au comité consultatif, ainsi que tous les autres documents dont l’administration fait état pour appuyer sa thèse, doivent être tenus à la disposition du contribuable intéressé au secrétariat du comité consultatif pendant le délai de trente jours qui précède la réunion de ce dernier (LPF, art. R.* 60-1). Ils peuvent être également communiqués au contribuable par courrier électronique.

La lettre de convocation adressée au contribuable indique que :

• le rapport du service et les documents mentionnés à l'article L. 60 du LPF sont tenus à sa disposition pendant le délai de trente jours qui précède la réunion. Ils peuvent également être communiqués au contribuable par courrier électronique (LPF, art. R.* 60-1) ;
• il peut se faire assister par deux conseils de son choix (LPF, art. R.* 60-2), ou s’y faire représenter par un mandataire dûment habilité ;
• il peut également faire parvenir au comité consultatif ses observations écrites préalablement à la réunion ou se faire entendre en séance (LPF, art. R. 60-1 B). S'agissant des dépenses prévues aux a à j du II de l'article 244 quater B du CGI ou des dépenses prévues au I de l’article 244 quater B bis du CGI, les observations écrites peuvent uniquement consister en la transmission du document de synthèse des contestations sauf si le contribuable souhaite faire parvenir des observations complémentaires au comité avant la séance.

Les membres du comité consultatif sont convoqués par le président ou, par délégation, par le secrétaire.

Dans la lettre de convocation, il est indiqué aux commissaires qu’ils peuvent prendre connaissance, au secrétariat du comité consultatif, des affaires inscrites à l’ordre du jour. L’ordre du jour peut également être joint à la lettre de convocation.

L'article 1653 F du CGI prévoit que l'agent du ministère chargé de la recherche, comme l'agent du ministère chargé de l'innovation, peut, s'il l'estime utile, être assisté par toute personne susceptible d'apporter une expertise sur la qualification des dépenses prises en compte pour la détermination des crédits d'impôt. Cette personne ne prend pas part aux votes.

Conformément aux dispositions de l’article R. 60-2 B du LPF, le comité consultatif peut demander, avant la tenue de la séance, aux services du ministère chargé de la recherche ou du ministère chargé de l'innovation un rapport complémentaire d'expertise technique sur la qualification des dépenses de recherche.

Ce rapport est transmis par le ministère chargé de la recherche ou par le ministère chargé de l'innovation au président du comité consultatif qui le communique au contribuable et à l'administration fiscale dans un délai raisonnable avant la tenue de la séance.

Afin de respecter le principe d’impartialité, les membres du comité consultatif qui auraient un intérêt personnel à l’affaire, objet de la réunion, ne doivent pas prendre part à la délibération. Ils ne doivent donc pas assister à la séance ou doivent se retirer lorsque l’affaire est évoquée.

Les séances du comité consultatif ne sont pas publiques.

Conformément à l’article 350 CA de l'annexe III au CGI, le comité consultatif se réunit sur convocation de son président qui arrête sa composition pour chaque affaire.

L’article R.* 60-2 du LPF autorise le contribuable à se faire assister par deux conseils de son choix devant le comité consultatif.

L’article R. 60-2 A du LPF dispose qu’à la demande de l'un de ses membres, le comité consultatif peut, s'il l'estime utile, entendre en séance tout fonctionnaire ou agent qui a pris part à la qualification des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du CGI ou du crédit d’impôt défini à l’article 244 quater B bis du CGI qui fait l'objet du désaccord dont il est saisi, ou, en cas d'absence ou de mutation, son successeur ou remplaçant.

Les délibérations du comité consultatif n'étant pas publiques, le fonctionnaire ou l'agent à l'origine du litige examiné, et dont l'audition a été décidée par le comité consultatif, doit se retirer avant la délibération de celui-ci.

Les agents de l’administration fiscale, du ministère chargé de la recherche et du ministère chargé de l'innovation sont déliés de leur obligation de secret professionnel à l’égard du comité consultatif (LPF, art. L. 136 A).

En application du dernier alinéa de l'article L. 113 du LPF, les agents de l'administration fiscale, du ministère chargé de la recherche et du ministère chargé de l'innovation sont eux-mêmes soumis au secret professionnel.

Pour plus de précisions sur les dérogations en matière de secret fiscal au profit du comité consultatif, il convient de se reporter au I-C § 105 du BOI-DJC-SECR-10-20-40.

Le comité consultatif délibère valablement lorsqu'au moins la moitié des membres appelés à siéger sont présents, y compris les membres prenant part aux débats au moyen d'une conférence téléphonique ou audiovisuelle (CGI, ann. III, art. 350 CA).

Lorsque le quorum n'est pas atteint, le comité consultatif délibère valablement sans condition de quorum après une nouvelle convocation portant sur le même ordre du jour et spécifiant qu'aucun quorum ne sera exigé (code des relations entre le public et l'administration, art. R. 133-10).

En cas de partage des voix, la voix du président est prépondérante (CGI, art. 1653 F).

Aux termes de l’article R.* 60-3 du LPF, l’avis du comité consultatif doit être motivé.

Les avis motivés du comité consultatif sont consignés en minute par le président et le secrétaire. Cette minute est conservée au secrétariat pour être représentée au contribuable en tant que de besoin.

Le secrétariat du comité consultatif transmet à la direction compétente une ampliation de la minute de l'avis à laquelle est joint le dossier de l'affaire.

Le service notifie ensuite au contribuable l'avis dans son intégralité (LPF, art. R.* 60-3).

Les règles exposées au BOI-CF-IOR-10 concernant l'agent chargé de l'envoi des propositions de rectification, la signature, la date et l'identification du service, le destinataire et l'adresse à retenir sont applicables en ce qui concerne les notifications d'avis dûment motivés du comité consultatif.

Lorsque l'administration notifie l'avis du comité consultatif au contribuable, elle l'informe également du chiffre qu'elle se propose de retenir comme montant du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du CGI ou du crédit d’impôt défini à l’article 244 quater B bis du CGI (LPF, art. R.* 59-1). L’administration n’étant pas liée par l’avis du comité consultatif, peut retenir un montant supérieur à celui retenu par le comité consultatif ou un montant inférieur, sans pouvoir toutefois être inférieur au montant précédemment notifié au contribuable.

La notification de l'avis n'ouvre au contribuable aucun délai de réponse.

Le montant de l'impôt exigible à la suite d'une procédure de rectification est calculé sur la base notifiée par l'administration au contribuable après avis du comité consultatif dans le cas où le litige lui a été soumis.

Le montant de l'impôt exigible donne lieu à l'établissement d'un rôle ou à l'émission d'un avis de mise en recouvrement (LPF, art. R.* 61 A-1).

Lorsque le comité consultatif est régulièrement saisi d'un désaccord à l'occasion de la mise en œuvre de la procédure de rectification contradictoire dans les matières prévues par la loi (BOI-CF-CMSS-60-10), il émet, en principe, un avis qui ne lie pas l'administration quant à l'imposition établie en définitive.

Si l'administration s'est abstenue de saisir le comité consultatif en dépit d'une demande recevable faite en ce sens par le contribuable, la procédure d'imposition est viciée et l'imposition concernée doit être dégrevée.

En application des dispositions du premier alinéa de l'article L. 192 du LPF, quel que soit l'avis rendu par le comité consultatif, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, sauf dans le cas expressément prévu au deuxième alinéa de l'article précité.

Lorsque le comité consultatif visé à l'article L. 59 du LPF est saisi d'un litige, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par ce dernier (LPF, art. L. 192).

Toutefois, dans l'hypothèse où le contribuable présente une comptabilité comportant de graves irrégularités, la charge de la preuve lui incombe si l'imposition a été établie conformément à l'avis du comité consultatif (LPF, art. 192, al. 2). Lorsque l'imposition établie est supérieure au chiffre résultant de l'avis du comité consultatif, la charge de la preuve incombe à l'administration.

L'intervention du comité consultatif peut ne pas aboutir à un avis sur le fond du désaccord, notamment lorsqu'il :

• refuse de se prononcer parce que les conditions de recevabilité ne sont pas satisfaites ou en raison de l'insuffisance des éléments d'appréciation dont il dispose ;
• se déclare incompétent ;
• se borne à émettre un avis limité à certains des points qui étaient soumis à son appréciation.

L'avis du comité consultatif est irrégulier dans les cas où :

• il a été formulé malgré l'irrecevabilité de la demande ;
• le comité consultatif n'a pas été régulièrement constitué ;
• ses règles de fonctionnement n'ont pas été respectées ;
• le comité consultatif s'est prononcé sur un point dont il n'a pas été saisi.

L'absence d'avis sur le désaccord ou l'irrégularité de l'avis n'a pas pour effet de vicier la procédure d'imposition.

En ce qui concerne la dévolution de la charge de la preuve, elle a pour conséquence, en cas de recours contentieux, de laisser le litige en l'état où il serait resté sans l'intervention du comité consultatif.