Contentieux des droits d'enregistrement et de la taxe de publicité foncière – Demandes en restitution des droits de mutation par décès

L'article 128 du code civil, prévoit que le jugement déclaratif d'absence emporte, à partir de la transcription, tous les effets que le décès établi de l'absent aurait eus.

Dès lors, en cas d'absence, le fait générateur des droits de mutation par décès se situe au jour de la transcription du jugement déclaratif d'absence et les droits dus doivent être acquittés dans le délai de six mois à compter de ce jour.

Si l'existence de la personne dont l'absence avait entraîné le paiement des droits de mutation par décès est judiciairement constatée, ces droits peuvent être restitués, à l'exception de ceux correspondant au droit de jouissance dont ont bénéficié les héritiers (CGI, art. 1965).

De même, la restitution doit être accordée lorsque la succession vient à être dévolue à des héritiers plus proches.

Les droits peuvent également être restituables dans le cas où le décès de l'absent vient à être régulièrement constaté.

Les demandes en restitution doivent être présentées dans le délai prévu à l'article R* 196-1 du LPF, c'est-à-dire à partir de la date du retour de l'absent et jusqu'au 31 décembre de la deuxième année suivante.

Il est admis toutefois qu'il convient de considérer comme recevables les demandes de l'espèce présentées au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle au cours de laquelle l'absent a repris possession de ses biens après son retour.

Si la succession de l'absent vient à être dévolue à des héritiers plus proches, le délai de réclamation a pour point de départ la date à laquelle sont reconnus les droits de ces nouveaux héritiers.

Lorsque la constatation du décès ouvre droit à la restitution, le délai de réclamation court de la date de cette constatation.

Les demandes en restitution doivent être présentées dans les formes prévues pour les réclamations ordinaires (cf. BOI-CTX-PREA-10-10 et BOI-CTX-PREA-10-50 ).

Les ayants droit à la restitution doivent produire, à l'appui de leur demande, un certificat du maire ou toute autre pièce de nature à apporter régulièrement la preuve du retour de l'absent ou de son décès.

L'article 1965 du CGI précise que la restitution n'est ordonnée que sous la seule déduction du droit auquel a donné lieu la jouissance des héritiers.

L'article 130 du code civil prévoit en effet que « l'absent dont l'existence est judiciairement constatée recouvre ses biens et ceux qu'il aurait dû recueillir pendant son absence dans l'état où ils se trouvent, le prix de ceux qui auraient été aliénés ou les biens acquis en emploi des capitaux ou des revenus échus à son profit ». Les héritiers conservent donc les revenus produits par le patrimoine appréhendé.

Cette jouissance est assimilée à un usufruit à durée fixe, dont la valeur fiscale est estimée, conformément à l'article 669-II du CGI, à 23 % de la valeur de la propriété entière pour chaque période de dix ans de la durée de l'usufruit, sans fraction et sans autre limitation que la valeur imposable de la pleine propriété.

Ces règles ne concernent pas les personnes qui se sont mises en possession, sans formalité, des biens de l'absent (§ 1) et qui sont tenues de lui restituer, à son retour, l'intégralité des revenus qu'elles ont perçus. Dans ce cas, la restitution est effectuée sans aucune déduction.

Il est admis, par ailleurs, que la restitution à laquelle donne lieu le retour de l'absent porte tant sur les droits acquittés par les héritiers présomptifs ou légataires que sur les droits perçus ultérieurement à la suite des transmissions des biens de l'absent qui ont pu se produire du chef de ces héritiers ou légataires au profit de leurs propres héritiers.

Enfin, peuvent également être restitués, par application de l'article 1961 du CGI, les droits de mutation acquittés sur les successions recueillies à défaut de l'absent, depuis sa disparition, par ses cohéritiers.

Les droits de mutation par décès sont calculés sur la valeur des biens transmis, abstraction faite de certaines déductions particulières et du passif successoral.

C'est pourquoi, en application de l'article 1965 A-1 du CGI, les héritiers ou légataires sont admis à réclamer la déduction des dettes établies par les opérations de la liquidation des biens ou du règlement judiciaire (pour les procédures ouvertes avant le 1er janvier 1986) de la sauvegarde du redressement ou de la liquidation judiciaires ou par le règlement définitif de la distribution par contribution postérieure à la déclaration et à obtenir le remboursement des droits qu'ils auraient payés en trop.

Remarque : Les dispositions de l'article 1965 A-1du CGI visent exclusivement le cas de la contribution judiciaire.

Les demandes tendant à obtenir le remboursement des droits que les héritiers ou légataires auraient payés en trop doivent être présentées dans le délai ordinaire prévu à l'article R* 196-1 du LPF c'est-à-dire, à partir de la date à laquelle les dettes établies par les opérations concernées sont définitivement fixées. Ce délai expire le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de son point de départ.

Les demandes tendant à obtenir la restitution des droits de mutation par décès dans les hypothèses envisagées ci-dessus, doivent être introduites dans la forme prévue pour les réclamations ordinaires (cf. BOI-CTX-PREA-10-10 et BOI-CTX-PREA-10-50 ).

Les ayants droit à la restitution doivent produire, à l'appui de leur demande, les justifications prescrites à l'article 770 du CGI, c'est-à-dire un inventaire, certifié par eux, des dettes détaillées article par article.

Ils doivent, de plus, donner toutes indications nécessaires sur les actes et décisions judiciaires se rapportant aux-dites dettes et représenter tout titre ou écrit qu'ils invoquent.

En cas de décès du débiteur d'une rente viagère constituée en contrepartie de l'aliénation d'un bien à titre onéreux ou à titre gratuit, la valeur de cette rente évaluée par les parties sous le contrôle de l'Administration d'après l'âge du crédirentier est susceptible d'être déduite de l'actif successoral dans les conditions prévues par l'article 768 du CGI.

Une loi n° 49-420 du 25 mars 1949 a majoré les rentes viagères constituées avant le 1er janvier 1946 soit moyennant l'aliénation en pleine propriété ou en nue-propriété d'un bien corporel, meuble ou immeuble ou d'un fonds de commerce, en vertu d'un contrat à titre onéreux ou à titre gratuit, soit comme charge d'un legs de ces mêmes biens.

Remarque : Les dispositions de cette loi ont été modifiées à de nombreuses reprises : Art. 1er à 9 de la loi n° 52-870 du 22 juillet 1952, art. 6 à 9 de la loi n° 57-775 du 11 juillet 1957, art. 1er à 6 de la loi n° 59-1484 du 28 décembre 1959, art. 55 de la loi n° 63-156 du 23 février 1963, art. 15 de la loi n° 63-628 du 2 juillet 1963, art. 69 de la loi n° 64-1279 du 23 décembre 1964, art. 63 de la loi n° 66-935 du 17 décembre 1966, art. 74 de la loi n° 68-1172 du 27 décembre 1968, art. 32 de la loi n° 69-1161 du 24 décembre 1969, art. 14 de la loi n° 71-1061 du 29 décembre 1971, art. 23 de la loi n° 72-1121 du 20 décembre 1972, art. 30 de la loi n° 73-1150 du 27 décembre 1973, art. 21 de la loi n° 74-1129 du 30 décembre 1974, art. 25 de la loi n° 75-1278 du 30 décembre 1975, art. 22-I de la loi n° 76-1232 du 29 décembre 1976, art. 36-I de la loi n° 77-1467 du 30 décembre 1977, art. 45-I de la loi n° 78-1239 du 29 décembre 1978, art. 31-I de la loi n° 80-30 du 18 janvier 1980, art. 21-I de la loi n° 80-1094, du 30 décembre 1980, art. 54-I de la loi n° 81-1160 du 30 décembre 1981, art. 39-I de la loi n°82-1126 du 29 décembre 1982, art. 41-I de la loi n° 83-1179 du 29 décembre 1983, art. 49-I de la loi n° 84-1208 du 29 décembre 1984, art. 34-IV de la loi n° 85-1403 du 30 décembre 1985, art. 54-IV de la loi n° 86-1317 du 30 décembre 1986, art. 43-IV de la loi n° 87-1060 du 30 décembre 1987, art. 43-IV de la loi n° 88-1149 du 23 décembre 1988, art. 49-IV de la loi n° 89-935 du 29 décembre 1989, art. 54-IV de la loi n° 90-1168 du 29 décembre 1990, art. 55-IV de la loi n° 91-1322 du 30 décembre 1991, art. 124-IV de la loi n° 92-1376 du 30 décembre 1992, art. 106-IV de la loi n° 93-1352 du 30 décembre 1993, art. 81-IV de la loi n° 94-1162 du 29 décembre 1994 et art. 104-IV de la loi n° 95-1346 du 30 décembre 1995.

Pour tenir compte de la charge supplémentaire qu'impose aux héritiers du débiteur d'une rente viagère décédé le service des majorations, l'article 1965 A-2 du CGI, autorise ceux-ci à déposer une déclaration de succession rectificative en vue d'obtenir la déduction du passif nouveau représenté par lesdites majorations et, par voie de conséquence, la restitution partielle des droits acquittés après le décès du débiteur primitif de la rente.

La déduction supplémentaire du passif nouveau représenté par les majorations n'est possible que dans le cas où la rente originaire a elle-même été régulièrement déduite dans la déclaration de la succession du débirentier.

D'autre part, l'évaluation contenue dans la déclaration rectificative est soumise au contrôle de l'Administration qui peut, le cas échéant, la contester en s'appuyant sur les barèmes en usage à la Caisse nationale d'assurance vieillesse des travailleurs salariés et dans les grandes compagnies d'assurance sur la vie.

Les demandes en restitution doivent être présentées dans le délai prévu à l'article R* 196-1 du LPF, c'est-à-dire à partir de la date à laquelle les majorations de rente ont été fixées d'une manière définitive et jusqu'au 31 décembre de la deuxième année suivante.

Compte tenu des dispositions incluses dans la loi du 25 mars 1949 complétée et modifiée par des lois subséquentes (§110), les majorations de rente doivent être considérées comme ayant été définitivement fixées :

- en cas d'accord amiable intervenu entre les parties au plus tard dans les deux années de l'entrée en vigueur de l'une ou l'autre des lois susvisées (ce délai étant celui dans lequel les lois en cause ont régulièrement permis l'exercice des actions en révision), à la date de l'acte constatant l'accord ;

- en cas de majoration résultant d'une décision judiciaire, au jour où cette décision a acquis l'autorité de la chose jugée, c'est-à-dire à l'expiration du délai d'appel ou d'opposition ;

- s'il s'agit d'une majoration de plein droit, à l'expiration du délai de deux ans - compté de la date d'entrée en vigueur de l'une ou l'autre des lois susvisées - accordé au débirentier pour introduire en justice une demande en révision.

Ainsi que le précise l'article 1965 A-2 du CGI, les demandes en restitution doivent être présentées sous la forme d'une déclaration de succession rectificative.

Cette déclaration de succession rectificative doit être accompagnée :

- soit d'une copie de l'acte constatant l'accord amiable ;

- soit, à défaut de règlement amiable, d'une copie de la décision judiciaire ayant acquis l'autorité de la chose jugée ;

- soit, s'il s'agit d'une rente majorée de plein droit, d'une attestation du crédirentier sous la forme prévue par l'article L20 du LPF.

La déclaration rectificative, obligatoirement rédigée sur une formule réglementaire et accompagnée des pièces justificatives susvisées, doit être déposée au service où la déclaration de la succession du débirentier a été souscrite.

Elle doit contenir une évaluation du capital de la rente viagère majorée, compte tenu de l'âge du crédirentier soit au jour de la publication de la loi, s'il s'agit d'une rente majorée de plein droit, soit dans le cas contraire, à la date fixée par l'accord amiable ou la décision judiciaire comme point de départ des majorations.

La liquidation des droits exigibles sur la déclaration rectificative fait normalement apparaître, par différence avec la liquidation des droits perçus sur la déclaration initiale, un excès de perception dont la restitution est proposée par le service, la déclaration rectificative étant considérée comme valant réclamation.