N° 493848 – M. B

9^e et 10^e chambres réunies

Séance du 12 mai 2025

Lecture du 2 juin 2025

CONCLUSIONS

M. Bastien LIGNEREUX, rapporteur public

Près de dix ans après votre décision de section min. c. sté Export Press (CE, sect., 2 déc. 2016, n° 387613, au recueil, RJF 2/17 n° 168), cette affaire vous donne l’occasion d’apporter de nouvellesⁱ précisions sur le régime contentieux des rescrits fiscaux individuelsⁱ qui en est issu et, plus particulièrement, sur les « rescrits spéciaux » à l’encontre desquels vous avez systématiquement ouvert le prétoire du juge de l’excès de pouvoir.

1. M. B, qui exerçait depuis 2013 une activité de médecin-expert dans la zone franche urbaine (ZFU) de Bourges, a transféré cette activité sur un autre site au sein de cette même zone en mai 2018. Un mois plus tard, il a saisi l’administration fiscale d’une demande de rescrit pour savoir s’il pouvait continuer à bénéficier de l’exonération d’impôt prévue par l’article 44 octies A du CGI. Selon cette disposition, la création d’activités dans ces zones ouvre en effet droit à une exonération, totale pendant cinq ans puis dégressive par la suite, de l’IS ou de l’IR sur les bénéfices réalisés.

Compte tenu de la complexité de la situation de l’intéressé, qui avait par ailleurs exercé une activité libérale de médecin généraliste en zone franche entre 1998 et 2008, cette demande a connu un sort relativement chaotique. L’administration l’a d’abord rejetée, au motif que l’exonération aurait dû cesser depuis 2016 dès lors que cette première période en zone franche devait être prise en compte. Le contribuable a toutefois, ainsi que l’y autorise l’article L. 80 CB du LPF, saisi le collège de second examen de Rennes, qui a été d’un avis opposé. Une décision de rescrit favorable lui a par suite été notifiée en décembre 2018. Mais quatre mois plus tard, après une nouvelle analyse, la DDFiP du Cher lui a notifié une nouvelle décision défavorable, fondée cette fois sur le non-respect de l’une des conditions d’octroi de l’exonération. Le collège de second examen a confirmé cette nouvelle position défavorable, par une décision dont l’intéressé a demandé l’annulation pour excès de pouvoir en faisant valoir que l’administration n’était pas en droit de revenir, même pour l’avenir, sur la décision favorable définitive prise après second examen.

2. Cette argumentation soulevait une question délicate dès lors que, depuis la décision Export press, vous qualifiez de décisions administratives les prises de positions formelles de l’administration qui, comme celle en cause ici, ont été énoncées en réponse aux demandes de rescrit présentées sur le fondement de l’article L. 80 B du LPFⁱ, lequel, depuis la loi dite Aicardi du 9 juillet 1987, prévoit qu’elles sont opposables à l’administration.

Il est clair, certes, que l’administration peut toujours abroger, et même retirer, un rescrit obtenu par fraude (CRPA, art. L. 241-2), par exemple lorsque le contribuable a dissimulé sciemment tout ou partie de sa situation dans l’exposé de sa demande ; l’article L. 80 B du LPF exige d’ailleurs explicitement, depuis 2008ⁱ, que le redevable auteur de la demande soit « de bonne foi ». Il est clair, également, qu’un rescrit devient caduc lorsque le texte fiscal au regard duquel l’administration a pris position est modifié (V., s’agissant d’ailleurs précisément de l’exonération en cause ici, CE, 8^e et 3^e ch., 18 sept. 2023, n° 471851, min. c. Altobelli, aux Tables sur un autre point, RJF 12/23 n° 962, dans le prolongement de CE, 10^e ss-sect., 16 avr. 2012, n° 329298, Gaillard, inédite, RJF 12 n° 676ⁱ), ou lorsque la situation de fait du contribuable évolue : l’administration ne prend en effet position que « sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal » (LPF, art. L. 80 B).

En revanche, il n’est pas évident que l’administration puisse abroger tout rescrit individuel, même illégal, à la différence des instructions fiscales générales qui peuvent toujours être modifiées ou rapportées (V. not. CE, plén., 4 juil. 1986, n° 47410, sté Publimod-Photo, au recueil, RJF 8-9/86 n° 799 et, très récemment, CE, 8^e et 3^e ch., 8 avr. 2025, n° 492154, CNB, paragr. 16)ⁱ. Le principe est, comme vous le savez, que l’administration ne peut revenir, même pour l’avenir, sur une décision créatrice de droits que si elle est illégale et dans un délai de quatre mois (CRPA, art. L. 242-1, dans le prolongement de CE, ass., 26 oct. 2001, n° 197018, Ternon, au recueil et CE, sect., 6 mars 2009, n° 306084, Coulibaly, au recueil), ou au-delà de ce délai, si son maintien était subordonné à une condition qui n’est plus remplie (CRPA, art. L. 242-2, dans le prolongement de CE, sect., 6 nov. 2002, n° 223041, Mme Soulier, au recueil). Vous en avez déduit que les attestations administratives délivrées par les Direccte pour le bénéfice de l’exonération de TVA des organismes de formation continue ne pouvaient être rapportées que sous ces conditions (CE, avis, 8^e et 3^e ch., 10 mars 2020, n° 437592, Institut français de kinésiologie appliquée, aux Tables sur ce point, RJF 6/20 n° 525). Nous n’excluons pas que cette solution soit transposable à certains rescrits de l’article L. 80 B, lorsqu’est en cause le droit à un avantage fiscal dérogatoire : ils s’apparentent alors à des décisions accordant un avantage financier, à ce titre créatrices de droits sur la base de la jurisprudence Mme Soulier. Il n’en irait différemment qu’en les regardant non comme ayant un tel effet, mais comme le simple support de la garantie accordée par cet article et faisant obstacle aux redressements fondés sur une position différente de celle initialement exprimée par l’administration. Ceci semble être, à la lumière des conclusions de P. Collin, le raisonnement que vous avez suivi dans une décision sté Nestlé France de 2003 qui est, étonnamment, la plus récente occasion que vous avez eue d’examiner cette question (CE, 8^e et 3^e ss-sect., 25 juin 2003, n° 239189, sté Nestlé France et a., aux Tables sur ce point, RJF 10/03 n° 1132). Si vous avez jugé dans cette décision qu’un avantage fiscal accordé illégalement par l’administration par mesure de tolérance peut toujours être remis en cause pour l’avenirⁱ, les contribuables n’ayant aucun droit acquis à son maintien, il n’est pas évident que cette solution demeure intacte depuis que vous avez fait le choix de regarder les rescrits comme des décisionsⁱ. Surtout, lorsque, comme dans notre affaire, le rescrit accorde le bénéfice d’un avantage incitatif octroyé pour une durée déterminée en contrepartie de la réalisation de certaines opérations par le contribuable, son abrogation pourrait poser question au regard de la protection des attentes légitimes (V., sur le terrain de l’article 1^er du premier protocole additionnel à la CEDH, CE, plén., 9 mai 2012, n° 308996, min. c. sté EPI, au recueil, RJF 7/12 n° 186), du moins dans le cas où l’installation en zone franche fait suite à l’obtention du rescrit favorable.

3. Mais le présent pourvoi ne vous permettra malheureusement pas de trancher cette belle question puisque le TA d’Orléans, puis la CAA de Versailles par l’arrêt attaqué, ont jugé irrecevable le recours de M. B.

Pour statuer en ce sens, la cour a d’abord rappelé votre jurisprudence de section sté Export Press, qui a ménagé une brèche dans l’exception de recours parallèle en ouvrant la voie du REP à l’encontre des décisions de rescrit individuel lorsque la prise de position de l’administration, à supposer que le contribuable s’y conforme, entraînerait des effets notables autres que fiscaux et qu’ainsi, la voie du recours de plein contentieux devant le juge de l’impôt ne lui permettrait pas d’obtenir un résultat équivalent. Vous avez en outre exigé la saisine préalable du collège de second examenⁱ. Il ne fait guère de doute que les règles ainsi posées s’appliquent aux décisions rapportant un rescrit antérieur, puisque le contribuable a toujours la possibilité de contester la position qu’elles énoncent dans le cadre du plein contentieux fiscal, à la suite le cas échéant d’un redressement.

Vous avez précisé, dans cette décision, que de tels effets notables sont caractérisés, notamment, lorsque le fait de se conformer à la prise de position de l’administration aurait pour effet, en pratique, de faire peser sur le contribuable de lourdes sujétions, de le pénaliser significativement sur le plan économique ou encore de le faire renoncer à un projet important pour lui ou de l’amener à modifier substantiellement un tel projetⁱ.

Enfin, vous avez institué une présomption d’effets notablesⁱ à l’égard de certains rescrits dits spéciaux, en ajoutant que les prises de position défavorables sur des demandes des contribuables relevant des 2° à 6° ou du 8° de l'article L. 80 B et de l'article L. 80 C du LPF sont, eu égard aux enjeux économiques qui motivent ces demandes, réputées remplir les conditions leur permettant d'être contestées par la voie du recours pour excès de pouvoir. Sont en cause ici différentes catégories de demandes pour lesquelles le législateur a, depuis une loi du 12 avril 1996 portant diverses dispositions d’ordre économique et financier (art. 12)ⁱ, prévu que le silence de l’administration vaille accord au terme d’un délai de trois mois (ou six mois dans le cas de l’art. L. 80 C). Cette règle, instituée dans le cadre d’un « plan PME » du Gouvernement Juppéⁱ, ne concernait initialement que le bénéfice d’amortissements dérogatoires de certains investissements réalisés par ces entreprisesⁱ, qui pour trois d’entre eux ne s’appliquaient jusqu’alors que sur agrément, ainsi que l’exonération en faveur de la création d’entreprises dans des zones prioritairesⁱ. Mais au fil des années, la liste des catégories de rescrits tacites s’est allongée, par exemple à l’éligibilité d’un projet au crédit d’impôt recherche (loi de finances pour 1997ⁱ) ou au régime fiscal des jeunes entreprises innovantes (en loi de finances pour 2004). L’objectif, invariablement, est de contraindre l’administration à se prononcer dans le délai de trois mois.

4. Le pourvoi vous permettra de préciser le champ de cette présomption. La cour a écarté son invocation par M. B, qui faisait valoir que le régime fiscal des ZFU fait partie des régimes mentionnés au 2° de l’article L. 80 B. Par un motif argué d’erreur de droit, elle a jugé que, faute d’être préalable au transfert de son activité, sa demande de rescrit n’entrait pas dans les prévisions de ce 2°, mais relevait, par défaut, du 1° (qui vise le cas général des rescrits individuels, pour lesquels le silence ne vaut pas accordⁱ, et la présomption Export Press ne s’applique pas). Il s’est en effet écoulé près d’un mois entre le transfert et sa demande.

La cour a ici fait une application littérale de ce 2° qui, depuis son origine en 1996, exige, pour que l’acceptation tacite soit opposable à l’administration, que la notification de la demande soit « préalable à l’opération en cause ».

4.1. Cette solution, qui rejoint celle retenue par d’autres juridictions du fond (V. TA Rouen, 15 oct. 2019, n° 1702836, Duprez, C+, RJF 3/20 n° 246), n’a rien d’évident car l’on pourrait estimer que seule la nature de l’opération importe pour savoir si la décision de l’administration doit être regardée comme ayant des effets notables autres que fiscaux. Selon cette thèse, c’est parce que les choix d’implantation d’activités économiques, entre zones franches et autres territoires, ont toujours des implications autres que fiscales que votre jurisprudence répute recevables les recours dirigés contre le rejet de ces demandes. La chronologie des faits devrait donc rester sans incidence.

En ce sens, on peut relever que votre décision Export Press indique que c’est « eu égard aux enjeux économiques qui motivent ces demandes, d’ailleurs régies par [des] modalités procédurales spéciales », que les décisions en cause sont réputées remplir les conditions leur permettant de faire l’objet d’un REP.

On peut aussi relever que l’importance des enjeux économiques sous-jacents paraît être le seul dénominateur commun des différentes catégories de rescrits tacites. La condition d’antériorité de la demande, en revanche, n’est pas systématiquement prévue. Il est vrai qu’elle n’a pas lieu d’être pour certaines catégories, telles que les demandes tendant à savoir si une société dispose d’un établissement stable en France (6° de l’article L. 80 B)ⁱ ; mais le législateur y a renoncé aussi dans d’autres cas. A la date à laquelle votre décision Export Press a été rendue, cette condition ne figurait même qu’au 2° de l’articleⁱ. Si elle figurait initialement aussi au 3° relatif au bénéfice du crédit d’impôt rechercheⁱ, la loi de finances pour 2013 (art. 69) a toutefois assoupli cette exigenceⁱ afin de permettre aux entreprises de présenter une demande une fois que les travaux de recherche ont commencé, à un stade où elles peuvent décrire le projet avec plus de précisionⁱ. On note toutefois qu’après votre décision de 2016, le législateur a inclus la condition d’antériorité dans deux nouvelles catégories de rescrits tacites qu’il a créées, s’agissant des opérations de fusion et assimilées en 2017 (au 9° de l’art. L. 80 B, issu de la loi du 28 décembre 2017 de finances rectificative pour 2017) puis l’année suivante s’agissant des opérations dont le contribuable souhaite confirmation de leur caractère non-abusif (au 9° bis, issu de la loi de finances pour 2019)ⁱ. La question de l’actualisation de la liste des cas dans lesquels les effets notables sont présumés, dressée par votre décision Export Press, ne manquera d’ailleurs pas de se poser un jour ; en particulier, y inclure les rescrits relatifs aux opérations de fusion paraîtrait logiqueⁱ (mais nous relevons que le législateur n’a pas étendu, à l’article L. 80 CB, la liste des rescrits spéciaux pouvant être déférés au collège de second examen, ce qui pose une difficulté).

4.2. En dépit de ces arguments, il nous semble néanmoins, à la réflexion, que l’interprétation retenue par la cour est la plus cohérente avec la logique de votre jurisprudence Export Press.

La condition d’antériorité de la demande de rescrit n’a en effet rien d’anodin : le fait que le contribuable ressente le besoin de sonder l’administration avant de réaliser l’opération projetée témoigne de ce que le régime fiscal qui lui sera appliqué est un facteur important dans la détermination de son choix. Le législateur en a déduit qu’il était justifié d’accorder à ces contribuables le bénéfice d’une règle « silence vaut accord » pour contraindre l’administration à répondre rapidement, et il paraît au moins aussi cohérent de considérer que l’antériorité de la demande révèle l’existence d’effets notables autres que fiscaux de la décision prise par l’administration.

Certes, la loi n’est pas allée jusqu’à exiger que le contribuable attende la réponse de l’administration avant de réaliser l’opération : la règle silence vaut accord s’applique même s’il met son projet à exécution le lendemain de sa demande. Or, dans cette hypothèse, force est de constater que le traitement fiscal n’est pas déterminant, puisque le contribuable a pris le risque d’une implantation sans exonération. Les travaux préparatoires de la loi du 12 avril 1996 ne sont pas d’un grand secours pour comprendre le choix opéré ici par le législateur : ils se bornent à indiquerⁱ que cette condition d’antériorité de la demande, qui figurait dès le projet de loi initial (art. 8), est reprise de celle qui avait été insérée dans le CGI deux ans plus tôtⁱ pour contrer votre jurisprudenceⁱ s’agissant des demandes d’agréments auxquels l’octroi d’avantages fiscaux est subordonné (art. 1649 nonies du CGI)ⁱ.

Au regard de la condition tenant à l’existence d’effets notables autres que fiscaux, le plus cohérent, dans l’absolu, serait sans doute de réserver la présomption à l’hypothèse où la décision de rescrit défavorable attaquée est antérieure à l’opération projetée (donc, en général, au cas où l’opération n’a pas eu lieu), et ce non seulement pour les rescrits du 2°, mais aussi pour les autres rescrits spéciaux auxquels la présomption Export press s’applique. Ce n’est en effet que dans ce cas qu’il est possible d’affirmer, sans même qu’il soit besoin d’examiner les faits de l’espèce, que les enjeux de la demande n’étaient pas que fiscaux.

Mais il serait évidemment très constructif d’aller si loin prétoriennement et de découpler ainsi la recevabilité du recours du champ de la règle silence vaut accord posée par le législateur, même si vous êtes libres s’agissant d’une question de conditions de recevabilité. De fait, dans votre décision Export Press, vous n’êtes pas allés jusqu’à exiger que le contribuable démontre qu’il a renoncé à son projet du fait de la réponse négative de l’administration : vous avez aussi accueilli l’hypothèse où cette dernière l’a conduit à « modifier substantiellement un tel projet ». Et le critère posé par la loi est loin d’être absurde : l’antériorité de la demande montre que la question de la fiscalité est intervenue dans la réflexion préalable à la décision d’implantation ; à l’inverse, dans le cas où la demande est postérieure à l’opération, on ne saurait présumer que la fiscalité jouait un rôle dans cette décision.

Nous relevons à cet égard que, si votre rapporteure publique E. Cortot-Boucher vous a proposé, dans cette affaire, de considérer que les conditions de recevabilité du REP sont toujours réunies à l’encontre des rescrits dits spéciaux prévus depuis 1996, c’est simplement parce que le législateur a, pour ceux-ci, souhaité instituer une procédure autonome de la procédure d’imposition et « faire en sorte que les choses aillent vite ». Il s’agissait donc moins d’une analyse des enjeux propres aux différentes opérations en cause que de tirer les conséquences de cette volonté du législateur. Si vous restez fidèle à l’inspiration de votre décision de 2016, vous vous en tiendrez donc aux critères posés par la loi et confirmerez le raisonnement de l’arrêt attaqué.

5. Les autres moyens du pourvoi vous retiendront bien moins. Ils sont dirigés contre le second motif de l’arrêt, par lequel la cour a jugé que M. B, qui faisait valoir que la décision attaquée emportait de lourdes conséquences sur son imposition, ne se prévalait ainsi d’aucun effet autre que fiscal, sans qu’ait d’incidence à cet égard la circonstance que la décision attaquée méconnaîtrait le principe de sécurité juridique.

Le pourvoi conteste d’abord ce dernier point : il fait valoir que les décisions qui reviennent sur des rescrits favorables, dès lors qu’elles remettent en cause le bénéfice de la garantie de l’article L. 80 B, ont par hypothèse un effet brutal et non-anticipé sur la situation du contribuable et devraient, à ce titre, toujours pouvoir faire l’objet d’un REP. Il vous invite donc, en quelque sorte, à élargir la présomption posée par votre décision Export Press, en jugeant que les décisions rapportant un rescrit sont réputées avoir des effets notables autres que fiscaux.

Mais les effets qu’évoque ici le pourvoi sont fiscaux : on comprend certes le désarroi du contribuable qui subit une charge fiscale dont il se pensait préservé par un rescrit opposable, mais nous ne voyons pas en quoi ces décisions rapportant un rescrit antérieur, à les supposer légales, devraient être traitées différemment des autres décisions de rescrit fiscal.

A titre subsidiaire, par des moyens de dénaturation et d’erreur de droit, le pourvoi fait valoir que la décision attaquée, en revenant sur le rescrit antérieur, aurait pour effet de lui permettre d’exercer de nouveau l’activité de médecin généraliste. Mais cette argumentation est, en tout état de cause, nouvelle en cassation.

PCMNC au rejet du pourvoi.