N° 24VE00166

M. C

Audience du 19 mai 2026

Rapporteure : EM

CONCLUSIONS

Julien ILLOUZ, rapporteur public

Photographe professionnel indépendant, M. C a vu son activité faire l’objet d’une vérification de comptabilité à l’issue de laquelle le service a mis à sa charge des rappels de TVA au titre de la période allant du 1^er janvier 2015 au 31 décembre 2016 selon la procédure de taxation d’office du fait de l’absence de souscription préalable de ses déclarations en la matière par l’intéressé. Des rappels similaires lui seront notifiés au titre de l’année 2017, selon la même procédure de taxation d’office, à l’issue d’un contrôle sur pièces. Ces impositions supplémentaires seront mises en recouvrement début 2019 pour un montant total, en droits et pénalités, d’environ 75 k€. Après avoir réclamé sans succès, le contribuable a porté le litige devant le juge de l’impôt.

M. C a par la suite souscrit des déclarations CA 12 au titre des années 2019 et 2020 au sein desquelles il a déclaré, s’agissant de l’année 2019, 32 104 € de recettes soumises au taux normal de TVA de 20 % et 101 513 € de recettes soumises au taux réduit de 10 %, et, s’agissant de l’année 2020, 102 012 € de recettes soumises au taux normal de 20 %. L’intéressé a par la suite réclamé sans succès contre ces impositions primitives en demandant à bénéficier, sur l’ensemble des recettes des deux années, du taux réduit de 10 %, avant de saisir là encore le juge de l’impôt. Il relève désormais appel du jugement unique du 21 novembre 2023 par lequel le TAV, après avoir joint ses quatre demandes, les a intégralement rejetées.

1. - Dans cette affaire, vous commencerez par accueillir la FNR opposée par le ministre aux conclusions relatives à la TVA de l’année 2018, puisque, selon ses dires qui ne sont pas contestés et qui ne sont pas démentis par les pièces du dossier, aucune imposition en la matière n’a été établie au titre de cette année, pour laquelle le contribuable n’a souscrit aucune déclaration et au sujet de laquelle il n’a pas été contrôlé. Le litige est donc circonscrit aux années 2015, 2016, 2017, 2019 et 2020.

2. - Cette affaire présente à juger une question unique, qui est celle de l’éligibilité des prestations accomplies par M. C au taux réduit de TVA de 10 %. Vous savez qu’en vertu du I de l’ancien article 256 de ce code, sont soumises à la TVA, notamment, les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. Le taux normal de la TVA est fixé, par l’ancien article 278 du même code, à 20 %. Parmi les taux réduits prévus par le code, le g. de l’ancien article 279 fixait celui-ci à 10 % en ce qui concerne, notamment, cessions des droits patrimoniaux reconnus par la loi aux auteurs des œuvres de l’esprit.

Ces dispositions sont issues de la transposition de dispositions de la directive TVAⁱ dont le maniement et l’articulation ne sont pas des plus aisés. L’article 98 de la directive autorise les États membres à appliquer soit un, soit deux taux réduits, uniquement aux livraisons de biens et aux prestations de services des catégories figurant à l’annexe III de la directive. Parmi les catégories mentionnées à cette annexe, on trouve notamment, en son 6), certains items d’ordre culturel, ainsi qu’en son 9), « les prestations de services fournies par les écrivains, compositeurs et interprètes et les droits d’auteur qui leur sont dus », mais aucune mention directe de prestations de photographie.

Toutefois, l’article 103 de la directive prévoit que les États membres peuvent prévoir que le taux réduit appliqué conformément, notamment, à l’article 98 s’applique également aux importations d’objets d’art, de collection ou d’antiquité, et précise que, lorsqu’ils font usage de cette faculté, les États membres peuvent également appliquer le taux réduit, entre autres, aux livraisons d’objets d’art effectuées par leur auteur ou par ses ayants droit.

Le jeu de piste parmi les dispositions de la directive TVA se poursuit, puisque les objets d’art sont définis par le point 2 de l’article 311 de la directive comme les biens figurant à l’annexe IX, partie A, de cette directive, et cette partie A mentionne notamment, en son 7), les « photographies prises par l’artiste, tirées par lui ou sous son contrôle, signées et numérotées dans la limite de trente exemplaires, tous formats et supports confondus ».

Sachez enfin que l’article L. 112-1 du code de la propriété intellectuelle énonce que ce code protège « les droits des auteurs sur toutes les œuvres de l’esprit, quels qu’en soient le genre, la forme d’expression, le mérite ou la destination ». Le 9° de l’article L. 112-2 du même code considère comme œuvre de l’esprit « les œuvres photographiques et celles réalisées à l’aide de techniques analogues à la photographie ».

2. 1. - Les rappels de TVA établis au titre des années 2015 à 2017 l’ont été selon une procédure de taxation d’office dont M. C ne conteste pas la régularité. C’est dès lors à lui qu’il appartient d’établir l’exagération des impositions qu’il conteste au titre de ces trois années en application des articles L. 193 et R. 193-1 du LPF. Par ailleurs, l’intéressé a été imposé au titre des années 2019 et 2020 conformément à ses déclarations. Dès lors, c’est, là encore, à lui qu’il appartient d’établir l’exagération des impositions qu’il conteste au titre de ces deux années en application, cette fois-ci, du 2^nd alinéa de l’article R. 194-1 du LPF.

2. 2. - Contrairement à ce que M. C soutient, les premiers juges n’ont pas conféré, à tort, un effet direct vertical descendant aux dispositions de la directive TVA par le jugement attaqué. Ils se sont seulement bornés à appliquer les dispositions pertinentes du droit national à la lumière des dispositions du droit de l’UE pour la transposition desquelles ces dispositions nationales ont été adoptées. Or une telle attitude n’est évidemment pas critiquable.

En effet, l’obligation des États membres, découlant d’une directive, d’atteindre le résultat prévu par celle-ci, aujourd’hui fixée par le 3^ème alinéa de l’article 288 TFUE, ainsi que leur devoir de prendre toutes mesures propres à assurer l’exécution de cette obligation, s’imposent notamment aux juridictions nationales, qui, en appliquant le droit national, et notamment les dispositions d’une loi spécialement adoptée afin de transposer une directive, sont tenues d’interpréter ce droit à la lumière du texte et de la finalité de la directive pour atteindre le résultat visé (CJCE, 10 avril 1984, von Colson et Kamann, C-14/83 ; CJCE, 23 février 1991, Marleasing, C-106/89 ; CJUE, 11 septembre 2014, Papasavvas e.a., C-291/13).

C’est ainsi qu’il appartient aux autorités nationales, sous le contrôle du juge, d’exercer les pouvoirs qui leur sont conférés par la loi en lui donnant, dans tous les cas où celle-ci se trouve dans le champ d’application d’une règle européenne, une interprétation qui soit conforme au droit de l’UE (CE, Sect., 22 décembre 1989, Min. c/ Cercle militaire mixte de la caserne Mortier, n° 86113, Rec. p. 260 : RJF 2/90 n° 130 ; CE, 6/4 SSR, 8 décembre 2000, Commune de Breil-sur-Roya, n° 204756, Rec. p. 581 ; CE, 7/2 SSR, 1^er avril 2009, Communauté urbaine de Bordeaux et Société Kéolis, n° 323585, Rec. p. 109).

2. 3. - Telle est d’ailleurs précisément la démarche suivie par le Conseil d’État lorsqu’il a été appelé à préciser l’interprétation, à la lumière de la directive TVA, de l’article 279 du CGI, ce qui l’a conduit à dire pour droit que les œuvres de l’esprit dont les droits d’auteur sont protégés en vertu des dispositions du code de la propriété intellectuelle mais qui ne relèvent ni des « objets d’art » au sens de la directive TVA ni d’aucune des prestations de service ou des livraisons de biens mentionnées à l’annexe III de cette directive, ne sont pas au nombre de celles visées par les dispositions du g de l’article 279 du CGI (CE, 3/8 CHR, 7 juillet 2022, Société Mihail Chemiakin Ltd, n° 448012, T. : RJF 11/22 n° 945).

Cette décision vous guide de façon assez directe quant au raisonnement qui doit être le vôtre dans la présente affaire : dès lors qu’il est patent que les prestations de photographie accomplies par M. C ne sont pas mentionnées à l’annexe III de la directive TVA, il vous faut donc rechercher si ces photographies constituent des « objets d’art », et, pour cela, si elles répondent à la définition qu’en donne l’annexe IX, partie A, 7), de la directive TVA. La question de savoir si ces photographies constituent des œuvres de l’esprit, critère appliqué par certains arrêts de Cour rendus avant la décision de 2022 Société Mihail Chemiakin Ltd du Conseil d’État, est en revanche par elle-même sans incidence sur le bien-fondé des prétentions de M. C sur le terrain de la loi fiscale.

2. 4. - L’appelant soutient que ses photographies, qui sont, pour l’essentiel, vendues à la société de e-commerce « Place des Tendances », présentent un caractère original en ce qu’elles reflètent son approche personnelle, et qu’elles sont uniques. Il n’est cependant pas contesté que les photographies en cause ne sont ni signées, ni numérotées, la pratique de la numérotation pouvant d’ailleurs sembler difficilement compatible avec la cession des droits qui s’y rapportent à une société en vue d’une utilisation sur un site internet d’e-commerce.

Dès lors, et pour ces seuls motifs, ces photographies ne répondent pas à la définition de l’annexe IX, partie A, 7), de la directive TVA, ce qui fait obstacle à ce qu’elles soient analysées comme des objets d’art et, partant, que les prestations qui s’y rapportent bénéficient du taux réduit de TVA de 10 % prévu au g. de l’article 279 du CGI, sans qu’il soit besoin de détailler l’ensemble des considérations retenues par le service dans les propositions de rectification et dans les décisions rejetant les réclamations préalables. Nous vous proposons donc de juger que les impositions en litige ont été légalement établies sur le terrain de la loi fiscale.

3. - Nous en venons à l’invocation de l’interprétation administrative de la loi fiscale. En vertu du 1^er alinéa de l’article L. 80 A, du LPF, « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. ».

Il est jugé que la garantie qui en est issue, qui protège le contribuable contre tout rehaussement d’impositions antérieures, ne saurait être invoquée pour contester une imposition primitive (CE, 9/7 SSR, 1^er juin 1990, SARL Procédés Detampel, n° 66129 : RJF 8-9/90 n°952 ; CE, 8/9 SSR, 9 février 2000, Min. c/ Pagès & autre, n°^s 185589, 185599, T. : RJF 3/00 n°358 ; CE, 9/10 SSR, 17 juin 2005, SA Marine Côte d’Argent, n° 258805, T. p. 820 : RJF 10/05 n° 1066).

Or, pour l’application de ces dispositions, les impositions mises à la charge d’un contribuable qui ne s’est pas acquitté de ses obligations déclaratives et qui n’a, dès lors, pas spontanément payé l’impôt dû en vertu de la loi fiscale sont analysées comme des impositions primitives à l’encontre desquelles la garantie du 1^er alinéa de l’article L. 80 A du LPF n’est pas invocable (CE, Plén., 20 décembre 1972, Société École et dispensaire dentaires de Marseille, n° 81828, Rec. : Dupont 1973 p. 127 ; CE, Plén., 26 avril 1976, Société Établissements Jacques Albert, n° 94233, Rec. : RJF 6/76 n° 289 ; CE, 8/7 SSR, 10 décembre 1984, SA SIMLOR, n° 34946, T. : RJF 2/85 n° 200 ; CE, 8/3 CHR, 18 septembre 2023, Hamou, n° 469789, T. : RJF 12/23 n° 908).

Ainsi que le relevait Guillaume de la Taille, alors responsable du CRDJ, dans une chronique intitulée Comment diable faut-il prier la doctrine administrative ? parue à la RJF 12/20, « l’imposition primitive, c’est celle qui frappe le contribuable pour la première fois au titre d’une base imposable donnée. Par suite un contribuable qui, n’ayant rien déclaré, n’avait pas fait l’objet précédemment d’une imposition, se voit assigner à la suite d’un contrôle ce qui doit être regardé comme son imposition primitive (...) ».

En l’espèce, il n’est pas contesté que M. C ne s’est pas spontanément acquitté de ses obligations déclaratives en matière de TVA au titre des années 2015, 2016 et 2017. Les rappels de TVA mis à sa charge au titre de ces années n’ont, dès lors, pas le caractère d’impositions supplémentaires, mais d’impositions primitives. Par ailleurs, s’agissant des rappels relatifs aux années 2019 et 2020, le contribuable se borne à contester les impositions primitivement mises à sa charge conformément à ses déclarations. Aucune imposition supplémentaire n’a été établie par le service au titre de ces deux années. Par suite, M. C n’est pas fondé à revendiquer le bénéfice de la garantie du 1^er alinéa de l’article L. 80 du LPF.

3. 2. - L’actuel 3^ème alinéa de cet article L. 80 du LPF dispose quant à lui que « Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) ». À la différence du 1^er alinéa du même article, la circonstance que les impositions contestées soient des impositions primitives ne fait pas, par elle-même, obstacle à l’invocation de la garantie prévue par cet alinéa.

En revanche, les commentaires administratifs applicables ratione temporis dont l’intéressé se prévaut se bornent à traiter de l’application d’un taux réduit de TVA, et non d’une exonération pure et simple. Or s’agissant des années 2015 à 2017, le contribuable, qui n’a souscrit aucune déclaration et qui n’a donc pas déclaré spontanément les opérations en cause sous le régime du taux réduit de 10 %, ne peut être regardé comme ayant appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration fiscale avait fait connaitre par ces commentaires. Il ne peut donc utilement invoquer le bénéfice des dispositions du 3^ème alinéa de l’article L. 80 A du LPF en ce qui concerne les rappels de TVA relatifs aux années 2015 à 2017.

S’agissant des litiges relatifs aux années ultérieures, nous vous rappelons que M. C a déclaré, en ce qui concerne l’année 2019, 32 104 € de recettes soumises au taux normal de TVA de 20 % et 101 513 € de recettes soumises au taux réduit de 10 %, et en ce qui concerne l’année 2020, 102 012 € de recettes soumises au taux normal de 20 %. Le service s’est borné à rejeter ses réclamations contre les impositions primitives établies sur la base de ces déclarations, sans remettre en cause, au titre de 2019, les recettes que le contribuable a soumis dans sa déclaration au taux réduit de 10%.

Le litige ne porte donc que sur les recettes spontanément soumises par M. C au taux normal de 20% s’agissant de ces deux années. Or en soumettant ces recettes au taux normal, le contribuable ne saurait être regardé comme ayant appliqué le texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître, dès lors que l’interprétation revendiquée concerne justement le taux réduit. Il ne peut donc pas davantage utilement invoquer le bénéfice des dispositions du 3^ème alinéa de l’article L. 80 A du LPF en ce qui concerne les rappels de TVA relatifs aux années 2019 et 2020, et vous écarterez ainsi ce dernier moyen.

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Et par ces motifs, nous concluons au rejet de la requête.