N° 504974 – min. c. sté Green Project

9^e et 10^e chambres réunies

Séance du 10 juin 2026

Lecture du 7 juillet 2026

CONCLUSIONS

M. Bastien LIGNEREUX, rapporteur public

Cette affaire, relative aux conditions d’exercice du droit à déduction en matière de TVA, vous conduira à faire application d’un pan de la jurisprudence de la CJUE dont vous n’avez pas encore eu à connaître.

1. La société requérante exerce une activité de réalisation d’économies d’énergie en tant que délégataire d’obligations d’économies d’énergie : ainsi que le prévoit l’article R. 221-5 du code de l’énergie, certains fournisseurs d’énergie « obligés » lui ont délégué leurs obligations au titre du dispositif des CEE. A ce titre, elle doit réaliser ou faire réaliser des économies d’énergie, en contrepartie desquelles elle obtient des certificats, qu’elle peut revendre sur le marché des CEE.

Pour les besoins de cette activité, la société a acquis en mai 2018 des ampoules LED auprès d’un fournisseur en vue de leur distribution gratuite, essentiellement au profit de bailleurs sociaux. Cette distribution, accompagnée d’actions de communication auprès des utilisateurs conformément aux exigences posées par une fiche d’opération standardisée (référencée BAR-EQ-111) alors en vigueur, lui a permis, en produisant une attestation sur l’honneur remise par ces derniers, de se voir délivrer des certificats par le pôle national des CEE. Ces certificats ont ensuite été valorisés, soit au titre de l’apurement des obligations déléguées, soit par vente sur le marché des CEE, sans que les pièces du dossier ne renseignent sur la répartition entre ces deux modalitésⁱ. Le « contrat de partenariat » conclu entre la requérante et son fournisseur a prévu le partage à parts égales entre eux des profits issus de cette valorisation, nets des frais exposés pour la réalisation de l’opération.

A l’issue d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale a remis en cause la déduction de la TVA afférente à cette acquisition d’ampoules, au motif que la société les avait ensuite fait remettre sans rémunération aux bénéficiaires. La société faisait valoir au contraire que l’acquisition des ampoules lui servait directement à obtenir des certificats dont la cession était, ainsi que l’a toujours reconnu le ministre, soumise à la TVA. Après avoir vainement porté le litige devant le TA de Lille, elle a obtenu en partie gain de cause de la CAA de Douai, par un arrêt fiché à la RJF 11/25 n° 819 contre lequel le ministre se pourvoit en cassation en tant qu’il lui est défavorable.

2. En vertu de l’article 168 de la directive TVA transposé à l’article 271 du CGI, tout assujetti à la TVA a droit de déduire la taxe qu’il a acquittée « dans la mesure où les biens et les services [grevés de cette TVA d’amont] sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées ».

2.1. La CJUE, selon une jurisprudence constante, en déduit l’exigence d’un lien direct et immédiat entre les biens et services grevés de la TVA d’amont et les opérations d’aval taxées (CJCE, 6 avr. 1995, BLP Group, C-4/94, RJF 6/95 n° 804 ; et, sous l’empire de la directive de 2006, V. par ex. CJUE, 29 oct. 2009, AB SKF, C-29/08). Joignant à cette approche fonctionnelle une approche qui semble davantage de nature financièreⁱ, elle ajoute que le droit à déduction présuppose que les dépenses d’amont fassent partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction.

La Cour interprète toutefois cette exigence à la lumière de l’objectif du droit à déduction, qui est de « soulager entièrement l’entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques » (V. par ex. l’arrêt AB SKF, point 56). C’est pourquoi elle a précisé, de longue date, que le droit à déduction est également ouvert, même en l’absence de lien direct et immédiat entre une opération en amont et une ou plusieurs opérations particulières en aval ouvrant droit à déduction, lorsque les coûts des biens et des services en cause font partie des frais généraux de l’assujetti et sont, en tant que tels, des éléments constitutifs du prix des biens ou des services qu’il fournit. De tels coûts sont regardés comme entretenant un lien direct et immédiat avec l’ensemble de l’activité économique de l’assujetti (V. point 58 de l’arrêt AN SKF). Vous avez eu l’occasion de faire application de cette théorie des frais généraux s’agissant de dépenses exposées par des holdings mixtes en préparation de la cession ou de l’acquisition de participations (V. CE, 8^e et 3^e ss-sect., 6 oct. 2008, n° 299265, SA Axa, aux Tables sur ce point ; CE, 8^e et 3^e ss-sect., 23 déc. 2010, n° 307698, sté Pfizer Holding France, au recueil ; CE, 8^e et 3^e ss-sect., 24 juin 2013, n° 350588, sté L’Air liquide, aux Tables sur ce point) et des dépenses d’administration générale et de fonctionnement des EHPAD (CE, 3e et 8e ch., 5 oct. 2016, n° 390874, sté Le Parc de la Touques, aux Tables ; CE, 9e et 10e ch., 7 oct. 2020, n° 426661, min. c. sté Résidence de la forêt, aux Tables).

Enfin, en termes de méthode d’appréciation, la Cour ajoute que, dans le cadre de l’application du critère du lien direct et immédiat par les juridictions nationales, il convient de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se sont déroulées les opérations concernées en tenant compte des seules opérations qui sont objectivement liées à l’activité imposable de l’assujetti. L’existence d’un tel lien doit ainsi être appréciée au regard du « contenu objectif » de l’opération en question (V. not. CJUE, 22 oct. 2015, Sveda UAB, C-126/14, point 29, dans le prolonment de CJUE, 21 févr. 2013, Becker, C-104/12, RJF 5/13 n° 570).

2.2. Dans l’arrêt attaqué, c’est à cette notion de frais généraux que la CAA a recouru pour invalider le refus de déduction de la taxe grevant l’acquisition des ampoules remises gratuitement.

Elle a d’abord relevé que les ampoules LED ont été acquises par la requérante pour être distribuées gratuitement et réaliser ainsi des opérations lui permettant de se voir délivrer des CEE, qu’elle cédait ensuite dans le cadre de ventes elles-mêmes soumises à la TVA.

Relevant ensuite qu’en l’espèce, seule une fraction des ampoules avait effectivement fait l’objet d’une distribution gratuite en vue de l’obtention de certificats, elle a conclu que les dépenses engagées pour leur acquisition constituaient, à hauteur de cette fraction, un moyen pour la société de réaliser son activité économique de valorisation des CEE, de sorte qu’elles faisaient partie de ses frais généraux et étaient, en tant que telles, des éléments constitutifs du prix des biens fournis par elle.

2.3. L’examen de la jurisprudence récente de la CJUE, sans être parfaitement topique, vous conduira à écarter les moyens d’erreur de droit, d’insuffisance de motivation, d’erreur de qualification juridique et de dénaturation des faits soulevés par le ministre à l’appui de son pourvoi.

La Cour a en effet déjà eu l’occasion d’interpréter les conditions de déduction de biens destinés à être utilisés gratuitement.

Ce fut d’abord le cas dans une affaire lituanienne Sveda UAB (CJUE, 22 oct. 2015, C-126/14, RJF 1/16 n° 108), à l’occasion d’un litige né du refus de déduction, par une société organisant des congrès et salons professionnels, de la TVA grevant des travaux de réalisation d’un « parcours récréatif de la mythologie balte » accessible gratuitement au public. La Cour a constaté que l’acquisition de ces biens d’investissement s’inscrivait dans l’objectif de l’accomplissement ultérieur par la société d’opérations taxables dès lors que ce parcours récréatif constituait un moyen d’attirer des visiteurs en vue de leur vendre des biens et des services (souvenirs, aliments, boissons). Puis elle a jugé que, dans ces circonstances, l’utilisation immédiate de ces biens à titre gratuit ne remettait pas en cause le lien direct et immédiat existant entre les opérations en amont et celles en aval ouvrant droit à déduction ou avec l’ensemble des activités économiques de l’assujetti. Se plaçant ensuite sous le seul pavillon des frais généraux, elle a conclu qu’il existait un lien direct et immédiat entre les dépenses en cause et l’ensemble de l’activité économique de la société.

Plus récemment, dans un arrêt Voestalpine Giesserei Linz GmbH (CJUE, 4 oct. 2024, C-475/23, RJF 1/25 n° 80), la Cour a eu l’occasion de réaffirmer que la gratuité de l’opération d’aval ne fait pas par elle-même obstacle à l’exercice du droit à déduction. Dans cette affaire préjudicielle roumaine, la société, ayant une activité de transformation de pièces moulées, mettait une grue, qu’elle avait acquise en déduisant la TVA afférente, à la disposition gratuite d’un sous-traitant pour lui permettre d’effectuer des travaux lui profitant. Pour juger que l’article 168 de la directive s’opposait au refus de déduction, la Cour a d’abord relevé que, sans la grue, la transformation des pièces, dont le poids était supérieur à dix tonnes, n’était pas possible, de sorte que, à défaut d’une telle acquisition, la société n’aurait pas pu exercer son activité économique. Elle a ajouté que la circonstance que le sous-traitant tirait un bénéfice direct de la grue, du fait de sa mise à disposition à titre gratuit, ne saurait conduire à refuser à la société le droit à déduction si l’existence d’un lien direct et immédiat est établie entre cette acquisition et soit une ou plusieurs opérations taxées effectuées en aval par la requérante, soit l’ensemble de son activité économique, ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier. Elle précise, enfin, que la juridiction de renvoi devra vérifier si la mise à disposition de la grue s’est limitée à ce qui était nécessaire pour assurer la transformation des pièces moulées pour le compte de la société, ou si elle a excédé ce qui était nécessaire à cette fin, auquel cas le droit à déduction ne saurait être que partiel.

2.4. A la lumière de ces principes, il est clair que la CAA n’a d’abord commis aucune erreur de droit en énonçant que la circonstance que les ampoules étaient distribuées gratuitement ne pouvait justifier de refuser à la requérante le droit de déduire la taxe afférente si l'existence d'un lien direct et immédiat est établie entre leur acquisition et soit une ou plusieurs opérations taxées effectuées en aval par elle, soit l'ensemble de son activité économique : c’est là l’application pure des principes dégagés par la CJUE.

Ensuite, dès lors que l’acquisition des ampoules est indispensable à la réalisation par la requérante de ses opérations taxables, consistant en la valorisation de CEE obtenus grâce à la distribution des ampoules, la cour n’a pas davantage commis d’erreur de droit en invalidant le refus de déduction à hauteur des ampoules effectivement utilisées pour la réalisation de telles opérations. La circonstance que les profits réalisés étaient par la suite partagés avec le fournisseur nous semble sans incidence à cet égard : au regard du principe de neutralité de la taxe, la requérante, qui a collecté l’intégralité de la TVA afférente aux cessions de CEE, doit être admise à déduire l’intégralité de la taxe grevant l’acquisition des ampoules dont la distribution a donné lieu à obtention d’un certificat cédé.

Enfin, contrairement à ce que soutient le pourvoi, la cour n’a pas méconnu les règles de dévolution de la charge de la preuve : la dialectique ternaire de la preuve forgée par la jurisprudence qu’il invoque (V. not. CE, 8^e et 3^e ss-sect., 6 juin 2008, n° 299279, min. c. SA Solamat-Merex, inédite) vaut lorsque le débat porte sur la réalité des achats mentionnés sur les factures, mais non sur l’existence d’un lien direct avec les opérations d’aval taxables, point sur lequel votre jurisprudence semble faire prévaloir, à raison selon nous, un régime de preuve objective (V., au stade du règlement au fond, CE, 8^e et 3^e ss-sect., 20 mai 2016, n° 371940, sté Ginger Groupe Ingenierie Europe, inédite).

Seule peut être discutée, à nos yeux, la qualification de frais généraux retenue par la CAA. Si cette même qualification semble avoir été retenue par la CJUE dans son arrêt Sveda, c’est parce que, vu la finalité du bien en cause, servant de manière générale à attirer la clientèle, il était impossible de faire un lien entre son utilisation et certaines opérations taxables en particulier. Cela ne signifie pas pour autant que la gratuité de l’utilisation du bien ou service oblige à faire appel à la notion de frais généraux : de fait, dans son arrêt Voestalpine, la Cour n’exclut pas que les dépenses d’acquisition de la grue puissent être regardées comme en lien direct avec une ou plusieurs opérations d’aval précises, et laisse à la juridiction de renvoi le soin de vérifier si c’est le cas, ou si cette acquisition doit à défaut être regardée, en tout ou partie, comme en lien avec l’ensemble de l’activité économique de la société.

Dans notre affaire, chaque ampoule a été acquise en vue d’effectuer une opération d’économie d’énergie auprès d’un bénéficiaire : ainsi, pour les ampoules qui ont effectivement été distribuées dans le cadre de telles opérations, on peut tisser un lien direct entre chaque acquisition et une opération précise ouvrant droit à CEE. Or il n’est pas contesté que la valorisation de chacun de ces certificats était soumise à la TVA (même si les pièces du dossier soumis aux juges du fond ne permettent pas de s’en assurer de manière exhaustive). Dès lors, il nous semble que, au regard du critère du « contenu objectif » de l’opération dégagé par la Cour, il est possible de constater l’existence d’un lien direct et immédiat entre les acquisitions en cause et certaines opérations taxables d’aval effectuées par la requérante.

Si la CAA ne s’est pas placée sur ce terrain, c’est semble-t-il, à la lumière des conclusions de son rapporteur public, parce que le dossier n’explicitait pas le mode de détermination du prix de revient des certificats revendus, si bien qu’elle a estimé difficile d’affirmer que les dépenses d’acquisition des ampoules faisaient partie des éléments constitutifs du prix des opérations d’aval taxables. Le ministre, à l’appui de son pourvoi, prolonge cet argument en faisant valoir que la valeur des CEE obtenus ne dépend pas du coût des équipements et travaux nécessaires à la réalisation de l’opération d’économie d’énergie, mais seulement du niveau des prix sur le marché des CEE au jour de leur revente. Mais cette circonstance nous semble dépourvue d’incidence : comme le faisait valoir la société en appel, il n’en reste pas moins que les dépenses exposées pour l’obtention des CEE vendus incluent, nécessairement, le coût de l’acquisition des ampoules, lequel fait donc objectivement partie du prix de revient des certificats. Et de fait, la CAA est parvenue, pour calculer le montant de la décharge, à faire le départ entre les ampoules utilisées pour l’obtention de CEE cédés à titre onéreux, et celles qui n’ont pas été utilisées à cette fin. Le critère de l’incorporation du coût d’amont dans le prix des opérations d’aval – qui, au demeurant, dans la jurisprudence de la CJUE, s’applique non seulement pour la caractérisation d’un lien direct avec certaines opérations particulières, mais aussi pour celle d’un lien direct avec l’ensemble des activités économiques dans le cadre de la théorie des frais généraux : V. par ex. le point 60 de l’arrêt AB SKF ou le point 33 de CJUE, 25 nov. 2021, Amper Metal, C-334/20 – nous paraît ainsi devoir être regardé comme rempli.

Nous pensons donc qu’il convient, en l’espèce, de reconnaître l’existence d’un tel lien direct et immédiat avec des opérations taxables particulières, sans qu’il soit besoin de faire appel à la notion de frais généraux – et sans qu’il soit besoin d’interroger la CJUE à titre préjudiciel sur l’interprétation de l’article 168 de la directive, qui a déjà été suffisamment éclairée par ses arrêts. Nous vous invitons par suite à substituer ce motif, qui répond à un moyen soulevé devant les juges du fond et se dégage des faits qui ressortent de l’arrêt d’appel, à la qualification de frais généraux retenue par elle et, par suite, à écarter ce premier groupe de moyens. 

3. A titre subsidiaire, le pourvoi invoque la clause d’exclusion du droit à déduction figurant à l’article 206 de l’annexe II au CGI, dont le 3° du 2 du IV dispose que le coefficient d’admission, sur lequel se fonde le calcul du coefficient de déduction, est nul « lorsque le bien est cédé sans rémunération ou moyennant une rémunération très inférieure à son prix normal, notamment à titre de commission, salaire, gratification, rabais, bonification, cadeau, quelle que soit la qualité du bénéficiaire ou la forme de la distribution, sauf quand il s'agit de biens de très faible valeur ».

Si cette disposition était certes mentionnée en passant par le ministre en défense devant les juges du fond, il n’en tirait pas un moyen, si bien que la cour n’a pas entaché son arrêt d’insuffisance de motivation en n’y répondant pas, et que le moyen d’erreur de droit soulevé par le ministre est nouveau en cassation (V., sur l’irrecevabilité – aujourd’hui l’inopérance – des moyens n’ayant pas été soulevés par le défendeur devant les juges du fond, CE, sect., 6 déc. 1974, n° 95428, min. c. Rondot, au recueil).

Au demeurant, cette disposition ne nous semble pas avoir la portée que lui prête le ministre, et était sans incidence sur le présent litige. Elle prend la suite de l’ancien article 238 de l’annexe II au code qui, ainsi que vous l’avez déjà constaté dans votre décision d’assemblée Cie Alitalia qui ne doit pas sa postérité à cela (CE, ass., 3 févr. 1989, n° 74052, au recueil), puis dans d’autres affaires (V. CE, 8^e et 3^e ss-sect., 7 déc. 2015, n° 371710, sté Groupe Saint-Germain, inédite), est issu d’un décret du 27 juillet 1967, antérieur à l’entrée en vigueur de la 6e directive TVA, qui excluait du droit à déduction les biens distribués à titre de cadeau et qui a pu être maintenu par l’effet d’une clause de gel figurant aujourd’hui à l’article 176 de la directive. La déduction de la TVA grevant l’acquisition de tels biens n’est possible, comme le précise le texte, que s’ils sont de très faible valeur, en fonction d’un plafond fixé, à l’époque des faits de notre litige, à 69 euros par an et par bénéficiaire (art. 28-00 A de l’annexe IV au CGI).

Le ministre a certes raison d’indiquer que la circonstance que la remise du cadeau ait été consentie par l’assujetti dans l’intérêt de son exploitation est, par elle-même, sans incidence pour l’application de ce texte (V. CE, 9^e et 10^e ss-sect., 6 oct. 2004, n° 250715, SA Daunat, au recueil,  RJF 12/04 n° 1240 avec chr. F. Bereyziat p. 907). Il peut par exemple s’agir, comme dans cette affaire, de cadeaux récompensant des clients distributeurs.

Pour autant, cette disposition, qui compte tenu de son caractère dérogatoire et de ce qu’elle est placée sous clause de gel, doit être interprétée strictement, ne nous semble couvrir que les biens offerts sans contrepartie, autre que l’espoir très aléatoire de fidéliser les bénéficiaires, qu’il s’agisse de clients ou de fournisseurs. C’est ainsi que, dans cette décision SA Daunat, vous avez énoncé que cet article vise des biens meubles corporels dont la cession a été consentie sans la « contrepartie directe » d’une rémunération notable. Vous avez ensuite précisé que des cadeaux remis en contrepartie d’un service, tel qu’une prestation de présentation de nouveaux clients, échappent au champ de cette disposition (CE, 10^e et 9^e ch., 8 juin 2016, n° 380624, Movitex SA, inédite, RJF 10/16 n° 824). Et dans une décision de 1986 min. c. SA Terrabatir (CE, 7^e et 8^e ss-sect., 7 mai 1986, n° 49991, aux Tables, RJF 7/86 n° 685), vous avez estimé que, dans le cas de la réalisation d’une zone d’aménagement concerté avec équipements publics, cette exclusion du droit à déduction ne faisait pas obstacle à la déduction de la taxe grevant ces équipements car, même s’ils étaient destinés à être remis gratuitement à la commune, leur coût n'en constituait pas moins, ainsi que l’énonce votre décision, un élément du prix des terrains dont la vente est une opération imposable.

Dans notre affaire, la distribution gratuite des ampoules, accompagnée de la réalisation d’actions de communication à destination des bénéficiaires, a, comme on l’a vu, pour contrepartie directe et systématique l’obtention de CEE cédés par la requérante ; leur prix est un élément du prix des certificats dont la vente est imposable.

L’invocation de cette disposition par le ministre était donc sans incidence sur la déduction de la taxe litigieuse, si bien que la CAA n’a, en tout état de cause, ni entaché son arrêt d’irrégularité ni commis d’erreur de droit en n’y répondant pas.

PCMNC au rejet du pourvoi.