N° 496482 – Société Sarf Azur

9^e et 10^e chambres réunies

Séance du 2 février 2026

Lecture du 24 février 2026

CONCLUSIONS

Mme Céline Guibé, rapporteur public

Pour calculer le montant de la plus-value immobilière réalisée par une personne non-résidente, en l’occurrence, une société dont le siège est situé en Suisse, soumise au prélèvement prévu par l’article 244 bis A du CGI, l’administration fiscale peut-elle rectifier le prix de cession stipulé à l’acte de vente lorsque celui-ci lui paraît sous-évalué par rapport à la valeur vénale réelle du bien ?

Les faits sont les suivants.

La société de droit suisse Provim était propriétaire d’un ensemble immobilier destiné à la location non meublée dans le village de Levens, dans les Alpes-Maritimes, qu’elle a cédé, par acte du 19 janvier 2011, pour un prix d’un million d’euros. La société SARF Azur, représentant fiscal accrédité à cet effet, a déclaré la plus-value par différence entre le prix de cession mentionné à l’acte et le prix d’acquisition de l’immeuble, et procédé au paiement du prélèvement prévu à l’article 244 bis A du CGI correspondant.

Considérant que le prix de cession était minoré par rapport à la valeur vénale du bien, qu’elle estimait à plus de 3 millions d’euros, l’administration a, dans le cadre d’une procédure de rectification menée avec la société SARF Azur, notifié à celle-ci un complément de prélèvement au titre de l’article 244 bis A du CGI, assorti de l’amende de 25% prévue à l’article 1761 du CGI. Dans le cadre de la procédure contradictoire, la SARF Azur a uniquement obtenu que le prélèvement mis à sa charge soit calculé sur la base d’une valeur du bien cédé ramenée à 1,9 million d’euros.

La société SARF Azur a contesté, en vain, ce rehaussement devant le tribunal administratif de Nice, puis devant la cour administrative d’appel de Marseille.

Rappelons que le prélèvement prévu à l’article 244 bis A du CGI s’applique aux plus-values occasionnelles réalisées, notamment, sur la vente d’immeubles par les personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France, ou par les personnes morales et organismes, quelle qu’en soit la forme, dont le siège est situé hors de France et qui n’y exploitent pas une entreprise industrielle, commerciale ou agricole ni n’y exercent une profession non commerciale à laquelle ces immeubles seraient affectés.

Ce prélèvement est acquitté lors de l’enregistrement de l’acte ou, à défaut, dans le mois suivant la cession, sous la responsabilité d’un représentant désigné par le cédant et accrédité par l’administration fiscale, qui s’engage à accomplir les formalités et à acquitter le prélèvement en lieu et place du cédant (IV de l’article 244 bis A et article 171 quater de l’annexe II au CGI).

Les règles d’assiette diffèrent selon que le redevable est une personne assujettie à l’IR ou à l’IS. Dans le premier cas, la plus-value est déterminée selon les dispositions de droit commun applicables aux plus-values immobilières réalisées par des particuliers domiciliés en France (articles 150 U et s. du CGI). Dans le second cas, la plus-value est déterminée par différence entre, d’une part, le prix de cession du bien et, d’autre part, son prix d’acquisition, diminué pour les immeubles bâtis d’une somme égale à 2 % de son montant par année entière de détention. Par exception, les règles d’assiette et de taux prévues en matière d’IS pour les personnes morales résidentes de France s’appliquent lorsque la cession est réalisée par une personne morale résidentes d’un Etat membre de l’Union européenne ou d’un autre Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européenⁱ - ce qui signifie, en pratique, qu’il est tenu compte de l’amortissement comptable effectivement pratiqué au bilan.

Vous avez récemment précisé que, pour l’application de ces dispositions, le prix d’acquisition s’entend de la valeur d’origine inscrite à l’actif du bilan des personnes et organismes redevables du prélèvement, tenant compte, le cas échéant, d’une réévaluation libre à l’actif du cédant (15 avril 2025, Société 11 rue Saint-Dominique Paris VII Aps, n°487685, aux tables, RJF 7/25 n° 536). Il s’agit aujourd’hui de préciser les modalités de détermination du prix de cession.

Le juge d’appel a retenu, à l’appui de l’ordonnance qui fait l’objet du pourvoi, que l’administration fiscale, constatant que le prix de cession d’un immeuble est inférieur à sa valeur réelle, peut rehausser celui-ci afin de déterminer la plus-value réalisée, et par voie de conséquence, le montant du prélèvement prévu à l’article 244 bis A du CGI.

La société soutient qu’il a, ce faisant, commis une erreur de droit, dès lors qu’une telle rectification ne peut intervenir qu’au titre de l’impôt sur les sociétés mis à la charge du cédant, sur le terrain de l’acte anormal de gestion.

Nous partageons cette analyse.

Le texte du III de l’article 244 bis A est parfaitement clair lorsqu’il dispose que « les plus-values sont déterminées par différence entre, d’une part, le prix de cession, et, d’autre part, son prix d’acquisition », ce qui ne laisse guère à l’administration de latitude pour y substituer un autre terme.

La formulation est analogue à celle de l’article 150 V du CGI, s’agissant du calcul des plus-values réalisées par des particuliers imposées à l’IR, l’article 150 VA précisant, s’agissant du premier terme, que « le prix de cession à retenir est le prix réel tel qu’il est stipulé dans l’acte. Lorsqu’une dissimulation de prix est établie, le prix porté dans l’acte doit être majoré du montant de cette dissimulation ». Ces dispositions, issues de la loi de finances pour 1994 codifient votre jurisprudence, qui nous paraît revêtir une portée générale, quant à la notion de « prix de cession » (24 février 1988, Thomas, n° 58913, RJF 4/88 n° 454). Précisons que, lorsque le prix est payé sous la forme d’une dation en paiement, vous avez admis une présomption de dissimulation en cas de disproportion manifeste entre le prix stipulé à l’acte et la valeur des locaux à remettre en paiement (9 avril 1999, Ottou, n° 137473, au rec. RJF 6/99 n° 724). En revanche, lorsque le prix est payé est numéraire, il ne peut être remis en cause par l’administration qu’en apportant la preuve du paiement d’un dessous-de-table puisque, comme l’exposait G. Goulard dans ses conclusions dans l’affaire Ottou, si un particulier vend un bien 1 million alors qu’il en vaut le double, il n’aura toujours reçu que 1 million et n’aura donc pas réalisé une plus-value supérieure à celle qu’il a déclarée, sauf si une somme complémentaire lui est remise clandestinement.

Votre jurisprudence exclut ainsi fermement, en l’absence de base législative le prévoyant, qu’une plus-value définie comme la différence entre un prix de cession et un prix d’acquisition puisse être calculée sur la valeur vénale des biens, dès que celle-ci est supérieure au prix stipulé dans l’acte.

Une telle base légale existe, pour ce qui concerne les droits d’enregistrement et la taxe de publicité foncière ou la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu’elle est due au lieu et place de ces droits ou taxe, l’article L. 17 du LPF autorisant alors l’administration à rectifier le prix ou l’évaluation d’un bien ayant servi de base à la perception d’une imposition en cas de sous-évaluation par rapport à la valeur vénale.

Encore cette base légale a-t-elle été, en large partie, neutralisée en 2004, pour ce qui concerne la TVA, par la doctrine de l’administration fiscale, laquelle, pour en assurer la conformité avec les règles d’assiette de la taxe posée par la sixième directive, telles qu’éclairées par la jurisprudence de la Cour de justice, a précisé qu’elle ne pouvait être appliquée que lorsque le prix stipulé dans l’acte résulte de la fraude ou de l’évasion fiscaleⁱ - de sorte que la règle, en TVA, rejoint celle qui est applicable pour l’IR.

L’administration peut, par ailleurs, en matière d’IS, rehausser les bénéfices d’une société à hauteur de la minoration du prix de cession d’un élément d’actif, tel qu’un immeuble, sur le terrain de l’acte anormal de gestion, qui trouve son fondement, comme vous le savez, dans les dispositions des articles 38 et 209 du CGI, ou au titre des bénéfices indirectement transférés à l’étranger, sur le fondement de l’article 57 du même code. Mais il ne s’agit pas, alors, de corriger la plus-value déclarée par le contribuable. Cette minoration s’analyse comme une libéralité consentie au cessionnaire, qui n’est, selon votre jurisprudence, imposable que dans les conditions de droit commun et qui ne peut pas bénéficier des régimes particuliers des plus-values professionnelles (9 juillet 1990, n° 12050, au rec., RJF 10/80 n° 762 ; 26 décembre 2018, Sté JPC-DS (QPC), n° 424570, RJF 3/19 n° 290 ; 15 octobre 2020, min. c/ Société Kerry, n°425150, aux tables, RJF 1/21 n° 10), quand bien même nous avons déjà eu l’occasion de relever, dans de précédentes conclusions, que cette solution n’est guère évidente puisque si la théorie de l’acte anormal de gestion permet de réintégrer dans les résultats imposables des recettes qui n’ont pas été comptabilisées par l’entreprise, elle ne commande en principe pas la qualification du gain réalisé, ni, par suite, son régime d’imposition de sorte que la minoration pourrait être regardée comme dissimulant deux opérations distinctes, quoique concomitantes, à savoir une cession à la valeur réelle, accompagnée d’une libéralité, charge non déductible (concl. sur Kerry, préc.).

Alors qu’une sous-évaluation du prix stipulé dans l’acte authentique ne peut justifier, en IS, la rectification de la plus-value réalisée, mais seulement l’imposition, au taux normal, d’une minoration de recettes correspondant à une libéralité, elle ne saurait pas plus justifier une rectification de la plus-value soumise au prélèvement de l’article 244 bis A du CGI.

Ceci vaut, à l’évidence, pour les plus-values des personnes morales étrangères non résidentes de l’Union européenne et de l’EEE, soumises aux règles d’assiette simplifiées correspondant à la différence entre le prix de cession et le prix d’acquisition abattu d’un amortissement forfaitaire annuel de 2%, mais aussi, pour les raisons que nous venons de dire, pour les personnes morales résidents de l’UE et de l’EEE, certes, soumises aux mêmes règles d’assiette et de taux que les personnes résidentes en matière d’IS, mais uniquement pour l’imposition de la plus-value entrant dans le champ d’application de l’article 244 bis A – à l’exclusion donc, en l’état de votre jurisprudence, de celle d’une éventuelle libéralité correspondant à une minoration du prix de cession.

Le ministre est d’ailleurs bien en peine d’apporter une quelconque contradiction à l’argumentation du pourvoi. Il se borne, pour l’essentiel, à invoquer votre décision du 21 mars 2012, SCI du 14 rue de la Ferme (n° 340245, aux tables, RJF 6/12 n° 607), qui a seulement jugé que le transfert de propriété d’actifs immobiliers, même non assorti du versement d’un prix, réalisé, lors de sa dissolution, par une société non résidente, constitue une cession au sens des dispositions de l’article 244 bis A. Si F. Aladjidi précisait, dans cette affaire, que ces opérations se traduisent toujours par une valeur de cession qui peut être prise en compte pour calculer la plus-value imposable, ceci ne vaut, comme le souligne la société en réplique, que faute de prix acquitté en numéraire. C’est également en vain que la défense invoque les pouvoirs généraux de contrôle et de rectification confiés à l’administration par les articles L. 10 et L. 168 du LPF, qui ne trouvent à jouer qu’en présence d’une base légale susceptible de fonder l’imposition.

Ajoutons, même si les développements précédents se suffisent à eux-mêmes, que l’impossibilité de rectifier, sur le fondement de l’article 244 bis A du CGI, une libéralité consentie au cessionnaire se justifie certainement, comme le suggère le pourvoi, par la nature spécifique de cette imposition, retenue à la source destinée à prévenir l’évaporation de la matière imposable dans un contexte transfrontalier, et dont l’exigibilité immédiate a pour contrepartie une certaine rusticité. Le système du représentant fiscal accrédité, qui peut l’être pour les seuls besoins de la cession, et qui est le plus souvent, à l’instar du groupe SARF, un professionnel dont c’est le métier, qui doit obtenir la caution d’établissements de crédit ou d’assurance, et qui s’engage à acquitter l’impôt pour le compte de la personne non résidente qui en est redevable (article 171 quater bis ann. II), serait fragilisé si la responsabilité du représentant ne reposait pas sur une assiette juridiquement sécurisée.

Ajoutons aussi que l’administration fiscale n’est pas démunie pour récupérer la matière fiscale qui lui échappe à raison de la minoration du prix de cession. Outre l’imposition de cette libéralité entre les mains du cessionnaire, elle peut, lorsque le cédant est une entreprise exploitée en France imposable à l’IS, réintégrer l’écart entre le prix de cession et la valeur vénale de l’immeuble dans ses résultats imposables, à l’image de la rectification opérée dans l’affaire Société Croë Suisse (plén. 21 décembre 2018, n° 402006, au rec. RJF 3/19 n° 246).

Nous vous proposons donc d’annuler l’ordonnance attaquée, et de procéder au règlement au fond de l’affaire.

Privée de base légale, la rectification ne peut qu’être remise en cause. Un renvoi de l’affaire à la cour serait inutile, l’administration étant dans l’impossibilité de solliciter une quelconque substitution de base légale pour justifier l’imposition. On rappellera, en effet, que le prélèvement de l’article 244 bis A constitue une imposition distincte de l’IS (26 décembre 2013, min. c/ /Caisse autonome des retraites des travailleurs salaries de Monaco, n° 354662, RJF 4/14 n° 340), même s’il s’impute, le cas échéant, sur le montant de l’IS dû par le contribuable à raison de la plus-value correspondante. Or la substitution de base légale est impossible lorsqu’elle porte sur des impôts distincts (23 mars 1988, Epoux Hars, n° 46541, RJF 5/88 n° 607). La compensation entre les deux impositions n’est pas non plus permise par l’article L. 204 du LPF (v., par analogie, s’agissant du prélèvement de l’article 244 bis : 22 mai 1992, SA Banque Romande, n° 74840, RJF 7/92 n° 989). En tout état de cause, la rectification a, en l’espèce, été menée, et l’imposition établie, à l’encontre de la seule société SARF Azur, qui n’est la représentante fiscale de la société suisse Provim, redevable de l’impôt dû à raison de cette plus-value, que pour ce qui concerne le prélèvement de l’article 244 bis A du CGI, et non pour ce qui concerne l’IS.

PCMNC à l’annulation de l’ordonnance attaquée et du jugement du TA de Nice, à la décharge du prélèvement supplémentaire mis à la charge de la société SARF Azur sur le fondement de l’article 244 bis A du CGI et à ce que soit mis à la charge de l’Etat une somme de 6000 € au titre de l’article L. 761-1 du CJA.