N° 506083

SNC United France 2021 Propco

N° 507134

SAS Ceetrus France

8^ème et 3^ème chambres réunies

Séance du 3 septembre 2025

Lecture du 17 septembre 2025

CONCLUSIONS

M. Romain VICTOR, rapporteur public

1.- Dans le cadre de la révision des évaluations foncières des locaux professionnels organisée par l’article 34 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010, le législateur a défini, en ce qui concerne notamment les propriétés bâties mentionnées à l’article 1498, auparavant dénommées « locaux commerciaux et biens divers », un nouveau mode d’évaluation qui tend à mieux refléter l’état du marché locatif.

Il consiste à multiplier la surface pondérée de chaque local par un tarif correspondant à la catégorie du local considéré, le cas échéant pondéré par un coefficient de localisation, une mise à jour annuelle étant faite au moyen de coefficients d’évolution et diverses corrections étant susceptibles de résulter de l’application des mécanismes dits de « neutralisation », « planchonnement » et « lissage », qui ont en commun de faire intervenir une valeur locative dite « 1970 » calculée à la date du 1^er janvier 2017.

C’est l’article 48 de la loi de finances rectificative pour 2015ⁱ qui a inséré, au D du paragraphe XVI de l’article 34 de la loi de finances rectificative pour 2010, le mécanisme de « planchonnement », dont l’objet est de limiter transitoirement, pour chaque local professionnel imposable, les variations de valeur locative, à la hausse comme à la baisse, en diminuant de moitié l’écart entre l’ancienne valeur locative et la valeur locative révisée et « neutralisée ».

Ces dispositions ont été codifiées au paragraphe III de l’article 1518 A quinquies du CGI par l’article 30 de la loi de finances rectificative pour 2017ⁱ.

Jusqu’au 16 février 2025, ce paragraphe se lisait comme suit : « III. - Pour les impositions dues au titre des années 2017 à 2025 : / 1. Lorsque la différence entre la valeur locative non révisée au 1^er janvier 2017 et la valeur locative résultant du I est positive, celle-ci est majorée d'un montant égal à la moitié de cette différence ; / 2. Lorsque la différence entre la valeur locative non révisée au 1^er janvier 2017 et la valeur locative résultant du même I est négative, celle-ci est minorée d'un montant égal à la moitié de cette différence ; (...) ».

En utilisant des mots simples, on peut présenter ce mécanisme comme un amortisseur : si ma valeur locative baisse du fait de la révision, je dois acquitter un supplément correspondant à la moitié de l’écart constaté entre la valeur non révisée et la valeur révisée ; en revanche, si ma valeur locative augmente du fait de la révision, la moitié de l’écart est retranché de ce que je dois payer.

Le paragraphe IV de l’article 1518 A quinquies a fourni une précision sur le premier terme de la soustraction, c’est-à-dire sur la valeur non révisée. Il précise en effet que, « Pour la détermination des valeurs locatives non révisées au 1^er janvier 2017 mentionnées aux I et III, il est fait application des dispositions prévues par le présent code, dans sa rédaction en vigueur le 31 décembre 2016 ».

Quand au second terme de la comparaison, c’est-à-dire la valeur locative révisée, le paragraphe III de l’article 1518 A quinquies renvoyait expressément à la valeur résultant du paragraphe I de cet article, lequel mentionnait la valeur locative des propriétés bâties mentionnées au I de l'article 1498.

Par une décision Sté Immobilière Carrefour et Société Leroy Merlin du 13 novembre 2023ⁱ, vos 8^ème et 3^ème chambres réunies ont fait une interprétation littérale de ces dispositions en jugeant qu’il résulte de leurs termes mêmes que la valeur locative retenue pour déterminer, par comparaison avec la valeur locative non révisée au 1^er janvier 2017, la majoration ou la minoration de valeur locative constitutive du planchonnement au titre des années 2017 à 2025 est celle mentionnée au I de l’article 1498 du même code, laquelle est déterminée en vue de l’établissement des impositions dues au titre de chacune des années concernées, corrigée par le coefficient de neutralisation prévu par le I de l’article 1518 A quinquies de ce code, et non la valeur locative, déterminée selon ces modalités, retenue pour l’établissement des impositions dues au titre de la seule année 2017.

Cela signifie, concrètement, que la valeur locative révisée n’était pas figée pour les neuf années de la période d’application du dispositif du planchonnement, mais était susceptible d’évoluer année après année, pendant cette période, et devait par suite être recalculée chaque année, pour les besoins de l’application de ce mécanisme. Cela signifie également que le contribuable propriétaire d’un local professionnel dont la valeur locative révisée au titre de l’une des années d’application du dispositif de planchonnement est supérieure à la valeur locative révisée calculée au titre de l’année 2017, par exemple du fait de l’application d’un coefficient de localisation, de la revalorisation annuelle de la valeur locative ou de l’effet d’un changement de consistance inférieur à 10%, bénéficie d’un abattement plus important que si le terme de comparaison utilisé était la valeur révisée 2017, sans ces ajustements.

Estimant que cette solution allait à l’encontre de l’intention des auteurs du texte, le Gouvernement a réagi en insérant, dans le projet de loi de finances pour 2025, présenté en Conseil des ministres le 10 octobre 2024, un article 16 ayant pour objet, d’une part, de modifier les dispositions du paragraphe III de l’article 1518 A quinquies afin de préciser que la valeur locative révisée est celle calculée au 1^er janvier 2017 et, d’autre part, de valider les impositions dues au titre des années 2023 et 2024, en tant que leur légalité serait contestée au motif que la valeur locative révisée utilisée pour l’application du dispositif du planchonnement serait la valeur locative retenue pour l’établissement des impositions dues au titre de l’année 2017.

Le projet de loi a connu le parcours que l’on sait mais ces dispositions ont en définitive été adoptées, avec de simples amendements de rédaction, et figurent à l’article 63 de la loi n° 2025-127 du 14 février 2025 de finances pour 2025 qui comporte donc deux paragraphes, le premier modifiant (pour l’avenir) les dispositions de l’article 1518 A quinquies, le second validant les impositions établies au titre des années 2023 et 2024, sous réserve des impositions visées par des réclamations introduites auprès de l’administration avant le 10 octobre 2024.

2.- Les sociétés United France 2021 Propco et Ceetrus France sont propriétaires de locaux professionnels entrant dans le champ de la révision des valeurs locatives, situés respectivement à Palaiseau (Essonne) et Perpignan (Pyrénées-Orientales). Elles ont déposé, le 29 décembre 2024 pour la première, le 14 février 2025 pour la seconde, des réclamations relatives aux cotisations de taxe foncière sur les propriétés bâties auxquelles elles ont été assujetties au titre de l’année 2024 en sollicitant que le planchonnement soit calculé en application des dispositions du III de l’article 1518 A quinquies du CGI tel qu’il se lisait à la date du fait générateur de ces impositions. Après rejet de leurs réclamations, elles ont porté le litige d’assiette devant les tribunaux administratifs de Versailles et de Montpellier, en soulevant une question prioritaire de constitutionnalité dirigée contre les dispositions de l’article 63 de la loi de finances pour 2025 validant les impositions établies pour 2023 et 2024.

Par une ordonnance du 10 juillet 2025, le président de la 5^ème chambre du tribunal administratif de Versailles vous a transmis la question de la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions du II de l’article 63. Le président de la 2^ème chambre du tribunal administratif de Montpellier en a fait de même par une ordonnance du 8 août 2025, dont le dispositif mentionne une QPC dirigée contre tout « l’article 63 » mais dont les motifs ne font état que d’une critique dirigée contre le paragraphe II de cet article.

Les dispositions contestées sont applicables à chacun des litiges, puisque les réclamations contentieuses ont été introduites après le 10 octobre 2024 et qu’elles ne font pas partie, des contentieux qui ont été préservés. Par ailleurs, ces dispositions n’ont jamais été déclarées conformes à la Constitution dans les motifs et le dispositif d’une décision du Conseil constitutionnel. Celui-ci a certes été saisi de la loi de finances pour 2025ⁱ, mais pas de son article 63.

3.- Les sociétés requérantes invoquent, pour l’essentiel, la méconnaissance de l’article 16 de la Déclaration de 1789, qui résulterait de la validation des impositions établies au titre des années 2023 et 2024.

L’année 2025 n’est pas dans le champ de la validation mais nous relevons une bizarrerie. En l’absence de disposition d’entrée en vigueur, les dispositions du paragraphe I de l’article 63 sont applicables à compter du 16 février 2025, lendemain de la publication de la loi de finances au Journal officiel, qui est intervenue le 15 février, de sorte qu’on peut se demander si les dispositions de ce paragraphe sont bien applicables aux impositions établies au titre de l’année 2025, dont le fait générateur est le 1^er janvier de l’année d’imposition, en application de l’article 1415 du CGI. Mais ce n’est pas le sujet que vous avez à traiter.

La question de constitutionnalité n’est pas nouvelle en ce sens que le Conseil constitutionnel a déjà eu l’occasion de fixer un certain nombre de jalons en examinant des validations législatives au prisme des exigences de l’article 16 de la Déclaration de 1789.

Il faut donc seulement examiner son caractère sérieux.

La grille d’analyse est la suivante : le législateur peut valider un acte administratif, comme une décision d’établir l’impôt, en tant que cet acte serait entaché d’une illégalité quelconque, mais il ne peut le faire qu’aux conditions suivantes :

• la portée de la modification ou de la validation doit être strictement définie ;
• cette modification ou cette validation doit respecter les décisions de justice ayant force de chose jugée ;
• elle doit respecter le principe de non-rétroactivité des peines et des sanctions ;
• l’atteinte aux droits des personnes résultant de cette modification ou de cette validation doit être justifiée par un motif d'intérêt général qualifié, depuis 2014, de motif « impérieux » (décision n° 2013-366 QPC du 14 février 2014, cons. 3) ;
• enfin, l'acte modifié ou validé ne doit méconnaître aucune règle, ni aucun principe de valeur constitutionnelle, sauf à ce que le motif impérieux d'intérêt général soit lui-même de valeur constitutionnelle.

En l’espèce et en premier lieu, la portée de la validation est bien définie en ce qui concerne les décisions d’imposer qui sont concernées, puisque sont validées les décisions qui portent sur « les impositions directes locales et les taxes perçues sur les mêmes bases dues au titre des années 2023 et 2024 » et en ce qui concerne l’illégalité qui justifie la validation, en l’occurrence le fait que l’administration ait retenu, pour le calcul du planchonnement, une valeur locative révisée qui est celle retenue pour l’établissement des impositions dues au titre de la seule année 2017.

Vous observerez, en deuxième lieu, que le législateur n’a pas réservé les décisions de justice ayant force de chose jugée, comme il le fait classiquement. A propos de cette notion, vous jugez que la décision d’une juridiction qui a statué en dernier ressort présente, même si elle peut faire l’objet ou a fait l’objet d’un pourvoi en cassation, le caractère d’une décision passée en force de chose jugée pour l’application des lois de validation faisant réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée (CE, 9^ème et 8^ème ssr, 6 avril 1998, Ministre du budget c/ SARL Courcelles Investissements, n° 133985, T. p. 842). En application de l’article R. 811-1 du CJA, le tribunal administratif statue en dernier ressort dans les litiges relatifs aux impositions directes locales, sauf en ce qui concerne la CFE.

Mais l’absence de réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée n’est gênante que facialement, dès lors que le législateur a réservé les réclamations introduites auprès de l’administration des impôts avant le 10 octobre 2024. Dans la mesure où le contentieux d’assiette obéit à un mécanisme de recours administratif obligatoire préalable, en application de l’article R*190-1 du LPF, le législateur, en exceptant du champ de la validation les réclamations introduites avant le 10 octobre 2024, a également exclu du périmètre de la validation les décisions ayant force de chose jugée prises dans le cadre de contentieux qui auraient été liés par ces réclamations introduites avant cette date. Enfin, il paraît hautement improbable, compte tenu du délai de six mois imparti à l’administration par l’article R*198-10 du LPF pour statuer sur la réclamation d’un contribuable et compte tenu des délais d’instruction devant le tribunal administratif et de jugement que des réclamations introduites à compter du 10 octobre 2024 aient pu donner lieu, à la date du 16 février 2025, soit quatre mois plus tard, à des décisions passées en force de chose jugée. Nous n’imaginons donc pas que le Conseil constitutionnel pourrait censurer les dispositions contestées pour ce seul motif.

En troisième lieu, la validation ne met pas en cause, eu égard à son objet, le principe de non-rétroactivité des peines et des sanctions.

En quatrième lieu, les décisions d’imposer validées ne méconnaissent elles-mêmes aucune règle ni aucun principe constitutionnel.

Il reste donc la question du motif impérieux d’intérêt général.

Dans l’évaluation préalable de l’article 16 du projet de loi de finances pour 2025, le Gouvernement a souligné que son intention, lors de la conception du mécanisme, était de mettre en œuvre un planchonnement figé, calculé une fois pour toute à partir de la valeur locative révisée 2017, et que telle avait été la pratique des services de la gestion fiscale. Il a mis en exergue le risque que votre décision soit à l’origine de contentieux de série, évoquant 87 affaires en cours et pointant un risque budgétaire associé, pour les collectivités territoriales, affectataires du produit des impositions locales en cause, et pour l’Etat, qui supporte le poids des dégrèvements. Il a également invoqué des « difficultés opérationnelles dirimantes pour opérer (...) un recalcul annuel du planchonnement » pour chacun des 3 111 644 locaux concernés par la réforme, étant précisé que sur ces 3 millions environ de locaux, 2,9 millions sont affectés par une augmentation de leur valeur locative révisée.

Devant vous, le ministre de l’économie ne conteste pas que l’application rétroactive du « planchonnement fixe », au moyen de la disposition de validation, a été guidée par la volonté du législateur d’éviter, d’une part, le coût financier résultant pour l’Etat de dégrèvements potentiels à prononcer sur réclamation des contribuables et, d’autre part, la désorganisation des services administratifs induite par la complexité et la lourdeur du traitement de ces réclamations. Or il rappelle que si un motif financier n’est pas de nature, à lui seul, à justifier une mesure rétroactive, le Conseil constitutionnel admet de prendre en considération un tel motif à titre confortatif, en complément d’autres préoccupations telles que la bonne administration de la justice, le bon fonctionnement d’un service public déterminé ou la lutte contre les effets d’aubaine.

Toutefois, en termes de politique jurisprudentielle, dès lors que le Conseil constitutionnel exerce un contrôle concret et pragmatique des justifications avancées pour adopter des dispositions de validation ou des mesures législatives à caractère rétroactif (décision n° 2015-525 QPC du 2 mars 2016), on peut se dire qu’en présence d’un simple doute sur l’existence d’un authentique motif impérieux d’intérêt général, il faut renvoyer la question au Conseil constitutionnel, sans se substituer à lui dans cet exercice.

Or, la justification relative à l’afflux de réclamations consécutives à votre décision du 13 novembre 2023 paraît, vu de la juridiction administrative, pouvoir être relativisée. On ne parle que d’une petite centaine de réclamations qui auraient été formées depuis grosso modo un an. On peut douter qu’il en résulte une désorganisation complète des services de la DGFiP, alors au demeurant qu’il faut tenir compte des délais de réclamation assez brefs en matière d’impositions locales, l’article R*196-2 du LPF imposant aux contribuables de présenter leur réclamation au plus tard le 31 décembre de l’année qui suit celle au titre de laquelle l’impôt est dû, ce qui signifie que plus aucune réclamation ne peut être introduite en ce qui concerne l’année 2023. Quant aux tribunaux administratifs, ils ne paraissent pas souffrir d’un emballement des requêtes qui annoncerait un contentieux de masse de nature à perturber gravement leur fonctionnement.

Le débat relatif à l’enjeu financier de la validation, dans lequel il n’y a lieu d’entrer que pour autant qu’il existe d’autres motifs valables de recourir à une telle validation, est par ailleurs engagé sur des bases théoriques qui nous paraissent fragiles ou en partie contestables. Dans la présentation qu’elle fait de cette justification, l’administration oscille entre la mise en exergue d’un enjeu financier « micro » qui serait strictement limité aux décisions de dégrèvements susceptibles d’être prises sur la petite centaine de réclamations introduites par des contribuables (environ 40 M€) et la mise en exergue d’un enjeu budgétaire « macro » correspondant au montant théorique des sommes devant être restituées si l’administration fiscale devait recalculer le planchonnement pour les 3 millions de contribuables qui, selon l’administration, sont concernés par ce dispositif.

Or, premièrement, il nous semble que l’enjeu financier d’une validation s’apprécie exclusivement à partir d’une approximation du nombre de contentieux prévisibles ou que l’administration est raisonnablement en droit de redouter, puisqu’il s’agit de valider des décisions d’imposer « en tant qu’elles seraient contestées » pour un motif X ou Y.

Deuxièmement, il nous semble clair, compte tenu du champ d’application de la validation, qui inclut les impositions de l’année 2024, que l’administration a délibérément établi (à l’été 2024) les impositions dues au titre de cette année sans tenir compte de l’interprétation de l’article 1518 A quinquies retenue par votre décision du 13 novembre 2023. Elle a, d’une certaine manière, persisté dans l’illégalité. Si elle a certainement agi de cette manière parce qu’elle savait qu’une mesure de validation serait insérée dans le projet de loi de finances pour 2025, en préparation à l’été 2024, il n’en demeure pas moins que l’on ne saurait en toute logique justifier la mesure de validation par le coût administratif induit par le recalcul des valeurs locatives puisque ce recalcul n’a été fait ni pour les impositions de l’année 2023 (les décisions d’imposer étant prises bien avant la lecture de votre décision du 13 novembre 2023) ni pour les impositions de l’année 2024 (pour les raisons que nous venons d’indiquer, compte tenu de la perspective d’une validation législative, l’administration ayant maintenu son application illégale de la loi fiscale).

Si donc l’on s’en tient au seul coût des dégrèvements et au coût associé du traitement administratif des contentieux prévisibles, il nous semble que leur ampleur, au demeurant assez peu documentée, est limitée et qu’elle l’est pour ainsi dire par construction, s’agissant d’une mesure de validation qui cible l’un des paramètres d’un dispositif d’application transitoire qui ne constitue que l’une des briques du calcul de la TF ou de la CFE, le planchonnement étant simplement un élément atténuateur de la diminution ou (c’est ce qui compte ici) de l’augmentation de la valeur locative.

Vous l’aurez compris, nous avons donc eu un peu de mal à nous convaincre que les finances de l’État ou les finances locales seraient en risque, en l’absence de validation.

Enfin, nous sommes sensibles, comme l’est parfois, croyons-nous, le Conseil constitutionnel, au fait que l’illégalité validée est une illégalité de fond, et non une illégalité de procédure.

Il en va d’autant plus ainsi que la thèse de la « malfaçon législative » qu’il s’agirait de corriger, défendue par le Gouvernement devant le Parlement, peut en l’espèce être discutée.

Il est vrai que le Conseil constitutionnel prend parfois en compte, au titre du motif impérieux d’intérêt général, l’élément de contexte que constituait l’obligation pour le législateur de réparer une malfaçon législative en corrigeant un dispositif qui ne tenait pas debout ou soulevait de graves difficultés d’application (décision n° 2017-644 QPC du 21 juillet 2017).

Toutefois, en l’espèce, à l’examen des travaux préparatoires à l’adoption des dispositions de la loi de finances rectificative pour 2015, le décalage entre les intentions du Gouvernement et le texte adopté ne saute pas aux yeux, le planchonnement « glissant » apparaissant en tous points conforme à l’objectif qui était alors poursuivi d’atténuer les éventuels effets de bord de la réforme des valeurs locatives.

Un dispositif de planchonnement glissant ne constitue pas non plus une « malfaçon » en ce sens qu’il s’agirait par nature d’une règle qui ne pourrait pas être correctement appliquée par l’administration ou dont l’application serait tout bonnement impossible, même si un tel dispositif est évidemment moins simple qu’un planchonnement figé une fois pour toutes au 1^er janvier 2017.

Enfin, votre décision du 13 novembre 2023 s’est fondée sur « les termes mêmes » de la loi pour en déduire que l’administration l’appliquait contra legem. Or si la loi est claire, il devient plus difficile d’accorder du crédit à la thèse de la malfaçon législative...

Bref, tout ceci nous pousse à juger opportun que le Conseil constitutionnel apprécie lui-même la conformité à la Constitution des dispositions contestées, le cas échéant à la lumière d’éléments nouveaux ou actualisés qui lui seront apportés par le Gouvernement sur le risque qu’il y aurait à ne pas valider ces décisions d’imposer illégales.

PCMNC au renvoi au Conseil constitutionnel des QPC dirigées contre le paragraphe II de l’article 63 de la loi de finances pour 2025.