N° 24VE00196

SAS Renovabat

Audience du 19 mai 2026

Rapporteure : EM

CONCLUSIONS

Julien ILLOUZ, rapporteur public

La SAS Renovabat, qui exerce une activité d’installation et vente de systèmes de chauffage et de tous types d’isolants thermiques, a réalisé pour le compte de ses clients de telles prestations dans le cadre desquelles elle leur a facturé, sur le produit des ventes de matériaux, de la TVA au taux normal de 20 %. L’un de ses clients s’est vu notifier des rappels de TVA du fait de la remise en cause de la déduction de la TVA ayant grevé les factures émises par la SAS Renovabat à laquelle ce client avait procédé, le service ayant estimé que les prestations de fourniture et d’installation d’isolants étaient indissociables et donc soumises dans leur ensemble au régime d’autoliquidation de la TVA en vertu du 2 nonies de l’article 283 du CGI.

Tirant argument de ce rappel, la SAS Renovabat a ainsi estimé qu’elle avait facturé et collecté à tort de la TVA à ses clients sur la période allant du 1^er décembre 2017 au 30 novembre 2020, à hauteur d’une somme de 1 860 429 €. Elle a donc demandé à l’administration fiscale, d’une part, la restitution de la TVA indûment acquittée sur cette période à hauteur d’une somme de 814 847 €, et d’autre part, le remboursement d’un crédit de TVA d’un montant de 1 044 522 €.

Sa demande de remboursement de crédit de TVA a été intégralement rejetée, tandis que sa demande de restitution a été partiellement accueillie. La SAS Renovabat a alors porté le litige devant le TACP. En cours d’instance, le service lui a remboursé 179 372 € de crédit de TVA et lui a restitué, par ailleurs, 533 229 € de TVA. La société relève appel du jugement du 24 novembre 2024 par lequel le TACP, après avoir prononcé un NLAS à hauteur de ces sommes, a rejeté le surplus de ses demandes.

1. - La règle de principe, posée au 3. de l’article 283 du CGI, est claire et vous est bien connue : « Toute personne qui mentionne la taxe sur la valeur ajoutée sur une facture ou tout autre document en tenant lieu est redevable de la taxe du seul fait de sa facturation ». Toutefois, le juge de l’Union est venu dire pour droit que le principe de neutralité de la TVA implique qu’une taxe indûment facturée puisse être régularisée lorsque l’émetteur de la facture démontre sa bonne foi, sans que cette régularisation ne dépende d’un pouvoir d’appréciation discrétionnaire de l’administration fiscale (CJCE, 13 décembre 1989, Genius Holding BV, C-342/87). Il en va de même lorsque l’émetteur, même de mauvaise foi, a éliminé complètement, en temps utile, le risque de perte de recettes fiscales (CJCE, 19 septembre 2000, Schmeink & Cofreth et Strobel, C-454/98 ; CJCE, 6 novembre 2003, Karageorgou e.a., C-78/02, C-79/02 & C-80/02).

En outre, les mesures que les États membres ont la faculté d’adopter afin d’assurer l’exacte perception de la taxe et d’éviter la fraude ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre de tels objectifs et ne peuvent, dès lors, être utilisées de manière telle qu’elles remettraient en cause la neutralité de la TVA, qui constitue un principe fondamental du système de cette taxe (CJCE, Schmeink & Cofreth et Strobel, préc. ; CJUE, 11 avril 2013, Rusedespred, C-138/12).

Ainsi, le principe de neutralité fiscale ne s’oppose pas à ce qu’un État membre subordonne la correction de la TVA due dans cet État membre du seul fait qu’elle est mentionnée par erreur sur la facture envoyée à la condition que l’assujetti ait envoyé au bénéficiaire des services effectués une facture rectifiée ne mentionnant pas ladite TVA, si cet assujetti n’a pas complètement éliminé, en temps utile, le risque de perte de recettes fiscales (CJCE, 18 juin 2009, Stadeco, C-566/07).

La jurisprudence nationale s’est pleinement emparée de l’ensemble de ces principes [CE, 3/8 SSR, 16 mai 2011, Crédit Coopératif, n° 330153 : RJF 8-9/11 n° 934 ; CE, 8/3 SSR, 15 février 2016, Société Richardet et associés, n° 374458, T. p. 746 : RJF 5/16 n° 424 ; CE, 8/3 SSR, 15 février 2016, Lieser, n° 375667, T. pp. 705-706 : RJF 5/16 n° 450, concl. B. Bohnert (C 450)].

Le Conseil d’État est venu récemment y apporter d’importantes précisions, en jugeant qu’en l’absence de dispositions à cet effet dans la directive TVAⁱ, il appartient à chaque État membre de prévoir dans son ordre juridique interne, sous réserve du respect des principes de neutralité et de proportionnalité, ainsi que des principes d’effectivité et d’équivalence, les conditions d’une telle régularisation.

Lorsque le risque de perte de recettes fiscales est inexistant ou qu’il a été, en temps utile, complètement éliminé, notamment lorsque l’administration fiscale a, de manière définitive, refusé au destinataire d’une facture mentionnant indûment la TVA le droit de la déduire, l’émetteur de la facture est en principe en droit d’obtenir la régularisation de cette taxe, sans que cette régularisation puisse être subordonnée à la rectification préalable de la facture ni à la bonne foi de l’émetteur.

Lorsque le risque de perte de recettes fiscales n’est pas complètement éliminé, ce qui est le cas, en principe, tant que le destinataire d’une facture mentionnant indûment un montant de taxe est susceptible de l’utiliser aux fins d’obtenir la déduction de cette taxe, la régularisation de la taxe indûment facturée est subordonnée, en l’absence de texte en disposant autrement, à la condition que l’émetteur de la facture soit de bonne foi et à celle qu’il corrige l’erreur commise en adressant à son client une facture rectificative (CE, 9/10 CHR, 22 juillet 2025, Société Eurapack France, n° 494230, Rec. : RJF 11/25 n° 823).

2. - Il vous faut donc appliquer ces principes en l’espèce, en vous rappelant que, la SAS Renovabat ayant été imposée à la TVA conformément à ses déclarations, c’est elle qui supporte la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions en litige, conformément au 2^nd alinéa de l’article R. 194-1 du LPF.

2. 1. - S’agissant des factures que la SAS Renovabat a adressé à la société Premium Energy, vous trouverez au dossier de première instance une copie de la proposition de rectification du 4 juin 2021. Celle-ci liste l’ensemble des factures de l’année 2018 pour lesquelles le droit à déduction initialement exercé par la société Premium Energy a été remis en cause, pour un montant de 189 371 €. Or ainsi que vous pourrez le constater au sein du tableau récapitulatif figurant à la page 3 du mémoire en défense produit par l’administration fiscale le 21 septembre 2022 dans l’instance n° 2107017 devant le TA, ce que confirme la page 2 du mémoire en défense du ministre produit le 11 juillet 2024, cette somme a été dégrevée par l’administration fiscale en cours de première instance et n’est donc plus en litige.

2. 2. - Seules restent donc en litige les factures que la SAS Renovabat a adressé à d’autres clients que la société Premium Energy, et au sujet desquels vous ne disposez au dossier d’aucun élément laissant à penser que le risque de perte de recettes fiscales est inexistant ou qu’il a été, en temps utile, complètement éliminé. Vous pourriez, certes, être saisis d’un doute dans la mesure où, dans ses conclusions prononcées dans l’affaire Société Eurapack France précitée, Bastien Lignereux indiquait que le risque de pertes de recettes était selon lui éliminé dans le cadre d’opérations « relevant du régime de l’autoliquidation de la TVA, dès lors qu’aucun montant n’est dû à l’administration fiscale ».

Toutefois, à y regarder de plus près, l’hypothèse envisagée par le rapporteur public dans cette affaire prend appui sur une décision du juge de l’Union (CJUE, 2 juillet 2020, Terracult, C-835/18) dans laquelle les faits du litige principal diffèrent sensiblement de la présente affaire : l’émetteur roumain d’une facture pour une opération de livraison intracommunautaire à une société allemande s’était révélé incapable, durant un contrôle, d’attester du départ du bien livré du territoire roumain, et avait alors émis une facture rectificative qui mentionnait que l’opération était soumise au régime d’autoliquidation.

Dès lors que sont exonérées de TVA les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d’un autre État membre de l’UE à destination d’un autre assujetti ou d’une personne morale non assujettie, le destinataire d’une facture correspondant à une livraison intracommunautaire ne dispose pas, par construction, d’un droit à déduction correspondant au montant de cette facture. La rectification de celle-ci vers un régime d’autoliquidation est, de ce fait, sans incidence sur l’existence d’un risque de perte de recettes fiscales puisque ce risque n’existait pas, du côté du destinataire de la facture susceptible d’exercer un droit à déduction, dès l’origine.

Les faits de la présente espèce sont différents puisque l’ensemble des clients de la SAS Renovabat ont été initialement rendus destinataires de factures mentionnant de la TVA au taux normal de 20 %. Un risque de perte de recettes fiscales existe donc du fait de l’envoi de ces factures à ces clients, et comme nous vous l’avons dit, rien au dossier n’indique, ni que ceux-ci se seraient abstenus d’exercer leur droit à déduction en dépit du fait qu’ils disposaient de factures leur permettant de le faire, ni que l’administration fiscale aurait, de la même façon qu’à l’égard la société Premium Energy, récupéré la TVA ayant pu être irrégulièrement déduite à l’intérieur de son délai de reprise en notifiant des rappels devenus définitifs.

Les factures rectificatives produites par la société appelante ne modifieront pas cette vision. Dans ses conclusions prononcées dans l’affaire Société Eurapack France précitée, Bastien Lignereux indiquait en effet que l’émission de factures rectificatives ne permet pas à elle seule de retenir une élimination complète du risque de perte de recettes fiscales, en précisant que ces factures « doivent certes en principe amener le destinataire à corriger la déduction initialement effectuée, mais, dans la conception purement objective qui doit ici prévaloir, elles n’assurent pas que cette correction intervienne effectivement, ni d’ailleurs qu’après correction il n’introduise pas une réclamation soutenant que la prestation était bel et bien taxable (...) ».

Le risque de perte de recettes fiscales n’étant pas complètement éliminé, il vous appartient donc de rechercher si la SAS Renovabat était de bonne foi et si elle a corrigé l’erreur commise en adressant à son client une facture rectificative. À cet égard, la circonstance que les factures rectificatives ont été établies en juin 2022 est, contrairement à ce que fait valoir le ministre, sans incidence : Bastien Lignereux indiquait en effet dans ses conclusions prononcées dans l’affaire Société Eurapack France précitée que « (...) peu importe à cet égard la date à laquelle ces factures rectificatives interviennent, ni la circonstance que le redevable n’aurait informé l’administration que tardivement des régularisations (...) ».

En revanche, si la société appelante justifie de l’émission de factures rectificatives, elle n’apporte pas la preuve de ce que l’ensemble de ces factures auraient bel et bien été adressées à ses clients, alors que la charge de la preuve lui incombe. Aucun élément versé aux débats, tel que des AR postaux, des copies de courriels qui auraient pu contenir ces factures en pièce jointe, ou encore une copie de ces factures tamponnées par les sociétés destinataires, n’indique que ces clients auraient reçu de telles factures rectificatives.

Par ailleurs, et en tout état de cause, le ministre rappelle en défense que le régime d’autoliquidation de la TVA est circonscrit par le 2 nonies de l’article 283 du CGI aux « travaux de construction, y compris ceux de réparation, de nettoyage, d’entretien, de transformation et de démolition effectués en relation avec un bien immobilier par une entreprise sous-traitante, au sens de l’article 1^er de la loi n° 75-1334 du 31 décembre 1975 (...) ». Or l’appelante n’a pas répliqué à ce mémoire, en particulier sur ce point, et vous ne disposez pas au dossier du moindre élément permettant de tenir pour établi que les relations commerciales qu’elle entretient avec ses clientes s’inscriraient dans le cadre d’une relation de sous-traitance au sens de la loi du 31 décembre 1975.

La SAS Renovabat n’apportant la preuve, ni de l’envoi des factures rectificatives versées aux débats à ses clientes, ni même, en amont, de ce que les relations commerciales qu’elle entretient avec ces clientes autres que la société Premium Energy seraient des relations de sous-traitance génératrices d’opérations relevant du régime d’autoliquidation de la TVA, vous rejetterez donc ses prétentions.

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Et par ces motifs, nous concluons au rejet de la requête.