N° 499387

Société Habitat des Hauts-de-France

8^e et 3^e chambres réunies

Séance du 11 avril 2025

Décision du 5 mai 2025

CONCLUSIONS

Mme Karin CIAVALDINI, rapporteure publique

1. La société requérante est une entreprise sociale pour l’habitat dont l’activité principale consiste à acquérir des terrains sur lesquels elle fait construire, conformément à l’engagement qu’elle a souscrit lors de l’achat, des logements d’habitation à loyer modéré. Elle exerce aussi, à titre accessoire, une activité d’aménageur-lotisseur consistant à obtenir des autorisations de lotir, à viabiliser et à diviser en parcelles constructibles les terrains pour lesquels elle n’a pas été en mesure de satisfaire à son engagement de construire, puis à revendre lesdites parcelles.

Un premier litige a porté sur la TVA au titre de la période du 1^er janvier au 31 décembre 2007, afférente à des cessions de terrains à bâtir intervenues en 2006. La société avait dans un premier temps (déclaration du mois de février 2007) appliqué à ces opérations le régime de la TVA sur la marge prévu par l’article 268 du CGI en faveur des marchands de biens et lotisseurs et déduit de la TVA déclarée la TVA payée sur les prestations nécessaires à l’aménagement des terrains. Mais, dans sa déclaration au titre du mois suivant (mars 2007), elle a porté en déduction l’intégralité de la TVA déclarée le mois précédent, ce qui revenait à ne pas soumettre à la TVA les cessions correspondantes. Elle s’appuyait, pour effectuer cette rectification, sur la doctrine administrative (paragraphe n° 17 de la documentation administrative de base référencée 8 A-4111 à jour du 15 novembre 2001). A la suite d’une vérification de comptabilité, l’administration a remis en cause l’exonération de TVA sous le régime de laquelle la société s’était placée, sur le terrain de la doctrine administrative, pour les cessions de terrains réalisées entre le 1^er janvier et le 15 juillet 2006ⁱ. Par votre décision du 11 mars 2022, n° 448818ⁱ, vous avez, après avoir annulé l’arrêt de la cour administrative d'appel de Douai, accordé à la société la décharge des rappels de TVA en litige, sur le terrain de la doctrine. Vous avez notamment rappelé qu’estimant qu’elle avait, compte tenu des énonciations doctrinales, déclaré la TVA à tort et qu’elle était titulaire d’un crédit de taxe du même montant, elle avait porté ce crédit dans sa déclaration de mars 2007. Vous en avez déduit que le rehaussement en litige corrigeait une situation née d’une application de la loi fiscale par la contribuable conforme à l’interprétation qu’en avait donnée l’administration et qui n’avait pas été rapportée. Elle pouvait donc se prévaloir de la doctrine administrative sur le fondement du second alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales (LPF) selon lequel, « Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ».

Vous êtes aujourd’hui saisis d’un arrêt de la cour de Douai rendu dans un litige qui s’est noué différemment, et qui porte sur des opérations antérieures à celles en cause dans le premier litige (reventes de terrains effectuées en 2005, TVA sur la marge acquittée en février 2006). En ce qui concerne cette TVA acquittée dont elle estimait finalement ne pas être redevable, la société avait adressé le 3 novembre 2011 une réclamation à l’administration fiscale, tendant au dégrèvement et à la restitution de la somme correspondante. L’administration fiscale a transmis d’office cette réclamation au tribunal administratif de Lille, qui l’a rejetée par un jugement confirmé par un arrêt du 3 octobre 2024 de la cour administrative d'appel de Douai. La cour a confirmé l’imposition sur le terrain de la loi puis jugé que la société ne pouvait se prévaloir de la doctrine administrative, sur le fondement de l’article L. 80 A du LPF, au motif que le litige résultant de la transmission d’office d’une réclamation de la contribuable au juge de l’impôt n’avait trait, ni à un rehaussement d’impositions antérieures, ni à un rehaussement, au sens des premier et second alinéas de l’article L. 80 A.

La société se pourvoit en cassation contre cet arrêt et, consciente que la cour a appliqué votre jurisprudence relative à l’article L. 80 A du LPF, soulève à l’appui de son pourvoi une QPC portant sur ces dispositions, telles qu’interprétées par votre jurisprudence.

2. Plus précisément, la QPC est présentée comme portant sur les mots « elle ne peut poursuivre aucun rehaussement » figurant au second alinéa de l’article L. 80 A du LPF, dans sa rédaction antérieure à celle résultant de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 pour un Etat au service d’une société de confiance, ce qui revient à contester ce second alinéa en tant qu’il limite la garantie qu’il prévoit à la contestation d’un rehaussement d’imposition et ne s’applique pas lorsqu’est en cause le rejet d’une demande de dégrèvement ou de restitution d’impôt.

Ces dispositions sont bien applicables au litige et n’ont pas fait l’objet d’un examen par le Conseil constitutionnel. Elles n’ont à notre connaissance été contestées qu’une seule fois par la voie de la QPCⁱ. Il faut dire que cette entreprise n’est pas sans risque, l’article L. 80 A instituant d’abord une garantie au profit des contribuables, dont il a d’ailleurs pu être soutenu qu’elle n’était pas, par sa nature même, conforme à la Constitution. Dans le cadre des travaux de codification qui ont conduit au LPF, le Premier ministre avait même saisi le Conseil constitutionnel d’une demande portant sur la conformité à la Constitution des dispositions relatives à la garantie contre les changements de doctrine administrative, mais le Conseil s’est logiquement déclaré incompétent pour en connaîtreⁱ.

Les principes invoqués (égalité devant la loi et égalité devant les charges publiques) n’étant pas nouveaux, il reste à examiner le caractère sérieux de la question.

2.1. La différence de traitement contestée découle effectivement de votre jurisprudence.

La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A implique qu’on soit en présence d’un « rehaussement d’impositions antérieures ». Le second alinéa (devenu troisième) s’applique certes y compris à des impositions primitives mais il implique qu’il y ait rehaussement d’imposition de la part de l’administration, par rapport à l’imposition telle qu’elle résulterait des déclarations du contribuable, conformes à l’interprétation du texte fiscal que l’administration a fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause.

C’est la raison pour laquelle le rejet de demandes tendant à la réduction ou à la décharge d’une imposition établie conformément aux déclarations du contribuable, ou au bénéfice d’un droit au sens de l’article L. 190 du LPF, n’entre pas dans le champ du second alinéa de l’article L. 80 A. Tel est le cas, en particulier, pour une demande du redevable tendant à obtenir le plafonnement de la taxe professionnelle en fonction de la valeur ajoutéeⁱ, le remboursement d’un crédit d’impôtⁱ ou le dégrèvement de la taxe foncière sur les propriétés bâties pour vacance prévu à l’article 1389 du CGIⁱ. Il en va de même en matière de TVA : le rejet d’une demande de remboursement d’un crédit de TVA ne constitue pas un rehaussement d’impositionⁱ. Dans de tels cas, le contribuable n’a pas fait application de la doctrine fiscale et l’administration ne rehausse pas son imposition, elle refuse de la réduire.

Ce n’est que lorsque le contribuable a effectué un acte traduisant une application de la doctrine fiscale, que l’administration remet en cause, que s’ouvre le champ du second alinéa de l’article L. 80 A. Ainsi, lorsque le contribuable a porté dans une déclaration le montant de la TVA qu’il estimait déductible, il peut se prévaloir de la doctrine à l’appui d’une demande de remboursement d’un crédit de TVA, s’il a renoncé à imputer la taxe déductibleⁱ. De même, la remise en cause par l’administration fiscale d’un crédit d’impôt qui a été imputé sur l’imposition primitive d’un contribuable constitue un rehaussement, au sens et pour l’application du premier et du second alinéa de l’article L. 80 A du LPFⁱ.

Cette logique, que vous appliquez avec constance dans le cas d’impôts déclaratifsⁱ, connaît un infléchissement pour des impôts non déclaratifs, comme la taxe foncière sur les propriétés bâties. Vous jugez que le second alinéa de l’article L. 80 A permet de faire échec à une cotisation primitive de taxe foncière sur les propriétés bâties surestiméeⁱ. Et, dans le cas d’un tel impôt non déclaratif, il ne peut être opposé au contribuable le fait de ne pas avoir appliqué la doctrine dont il se prévautⁱ.

Vous pourrez toutefois vous concentrer, dans le traitement de la QPC, sur le cas des impôts déclaratifs, tels la TVA ici en cause.

2.2. L’argumentation de la QPC consiste à soutenir que le contribuable subit une même surévaluation de son imposition primitive, que soit en cause le refus d’une demande de dégrèvement ou de restitution d’imposition ou un rehaussement de l’imposition par l’administration, de sorte qu’il n’y a pas de différence objective entre ces deux situations, ni de raison d’intérêt général justifiant de les traiter différemment. La société insiste également sur l’objectif de sécurité juridique poursuivi à travers l’article L. 80 A du LPF, qui impliquerait de traiter les deux situations de la même manière.

De manière générale, vous jugez qu’un contribuable qui fait l’objet d’une procédure de reprise décidée par l’administration ne se trouve pas dans la même situation qu’un contribuable qui demande la restitution d’une créance fiscaleⁱ.

Plus particulièrement, vous jugez que le droit qu’un contribuable tire de l’article L. 80 A du LPF de se prévaloir, à l’encontre de l’administration, de l’interprétation donnée par celle-ci d’un texte fiscal, a pour seul objet de lui permettre de contester le bien-fondé d’une imposition à l’établissement de laquelle l’administration a procédé en faisant usage de ses pouvoirs de contrôle et de reprise et ne peut, par exemple, fonder une contestation du bien-fondé propre des intérêts de retard ou majorations dont a été assortie cette impositionⁱ.

Ce cantonnement de la portée des dispositions de l’article L. 80 A du LPF est sans doute nécessaire à leur constitutionnalité. En tant qu’elles permettent de déroger à la primauté de la loi pour établir une imposition, elles peuvent en effet paraître en délicatesse avec l’article 34 de la Constitution selon lequel la loi fixe les règles concernant l’assiette et le taux des impositions de toutes natures. Votre avis contentieux de Section du 8 mars 2013, n° 353782, Monzaniⁱ a rappelé que l’article L. 80 A n’avait ni pour objet, ni pour effet, de conférer à l’administration fiscale un pouvoir réglementaire ou de lui permettre de déroger à la loi, mais qu’il instituait en revanche un mécanisme de garantie au profit du contribuable qui, s’il l’invoque, est fondé à se prévaloir, à condition d’en respecter les termes, de l’interprétation de la loi formellement admise par l’administration, même lorsque cette interprétation ajoute à la loi ou la contredit. Selon la formule d’Emilie Bokdam-Tognetti dans la chronique à la RJF consacrée à cette décisionⁱ, la garantie de l’article L. 80 A du LPF se situe « à mi-chemin entre la sécurité juridique et la protection de la confiance légitime » et il nous semble effectivement qu’elle emprunte à l’une et à l’autre, en ce sens que la « sécurité » qui peut s’attacher, pour le contribuable, à ce qui n’est que du « non droit »ⁱ tient seulement au fait qu’il ne peut être piégé s’il s’est placé, « en confiance », dans le cadre de ce que l’administration fiscale indiquait être sa manière de comprendre et d’appliquer la loi fiscale. Au regard de l’objectif de l’article L. 80 A ainsi défini, la différence de traitement qui est critiquée se justifie pleinement. Alors qu’un contribuable peut toujours invoquer la loi fiscale, il ne peut se prévaloir de la doctrine sur le fondement du second alinéa de l’article L. 80 A du LPF, pour faire échec à la loi fiscale, que s’il s’est d’abord lui-même placé sous sa protection, par des actes ou des déclarations explicites.

Nous vous proposons donc de juger, au regard de l’égalité devant la loi, que la différence de traitement critiquée est justifiée par une différence de situation en rapport direct avec l’objet du second alinéa de l’article L. 80 A du LPF et, au regard de l’égalité devant les charges publiques, que le législateur a fondé son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu’il se proposait, sans entraîner de rupture caractérisée de l’égalité devant les charges publiques. Cela conduira à ne pas regarder la QPC comme sérieuse.

3. L’examen des moyens du pourvoi, au stade de la procédure d’admission en cassation, ne vous retiendra pas.

Il vous est d’abord demandé de censurer l’erreur de droit qu’aurait commise la cour en n’interprétant pas les dispositions du second alinéa de l’article L. 80 A du LPF de façon à ce que soit assuré le respect des stipulations combinées de l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, de l’article 1^er du premier protocole additionnel à cette convention et de l’article 1^er du protocole n° 12 à cette convention.

La méconnaissance de ces stipulations n’était pas invoquée devant la cour, mais elles peuvent être mobilisées pour demander une modification de la jurisprudence dont la cour a fait application. Toutefois, le protocole n° 12 à la convention n’ayant pas été ratifié par la France, il ne saurait être utilement invoqué, ni en lui-même, ni en combinaison avec les stipulations de l’article 14 de la conventionⁱ. Par ailleurs, pour les raisons déjà indiquées, les contribuables faisant l’objet d’un refus de dégrèvement ou de restitution d’imposition et ceux dont l’administration rehausse l’imposition après qu’ils ont fait application de la doctrine administrative ne sont pas placés dans une situation comparable, au regard de l’objet des dispositions de l’article L. 80 A du LPF. Il n’y a donc aucune discrimination, au sens des stipulations combinées de l’article 14 de la convention et de l’article 1^er de son premier protocole additionnel.

Par un second moyen, la société soutient que la cour a commis une erreur de droit en jugeant qu’elle ne pouvait se prévaloir des documentations administratives de base 8 A-2111 et 8 A-4111 au motif qu’elles avaient été rapportées à la date à laquelle elle avait introduit sa réclamation, alors que la date à prendre en compte était celle du fait générateur de la taxe. Ce moyen, dirigé contre un motif surabondant de l’arrêt, ne peut justifier l’admission.

PCMNC :

- à la non transmission de la QPC au Conseil constitutionnel ;

- à la non admission du pourvoi.