CAA de Paris, conclusions du rapporteur public sur l'affaire n° 97PA01802

97PA01802 M. X
Lecture le 12/12/2000
Conclusions de M. Y, commissaire du gouvernement. M. X était jusqu’au 17 juin 1993 principal actionnaire et président-directeur général de deux sociétés anonymes, la société JHJ PRODUCTIONS, dont il détenait 51 % du capital et la société JBA PRODUCTIONS, dans laquelle sa participation était de 55,33 %. Il a cédé à cette date la totalité de ses actions, en réalisant une plus-value de 7 806 500 F.
Une telle plus-value était à l’époque imposable à l’impôt sur le revenu en application de l’article 160 du code général des impôts. Rappelons que ce texte soumettait à une imposition au taux proportionnel de 16 % le gain réalisé à l’occasion de toute cession de droits sociaux effectuée par une personne détenant, seule ou avec sa famille, plus de 25 % du capital. M. X n’a cependant pas mentionné cette plus-value dans la déclaration d’ensemble de ses revenus de l’année 1993, souscrite dans les délais. Il n’a pas non plus souscrit la déclaration spéciale des plus-values imposables en vertu de l’article 160, déclaration spéciale prévue par l’article 41 tervicies de l’annexe III au code général des impôts.
Une vérification de comptabilité de la société JHJ PRODUCTIONS menée en 1994 et l’examen du dossier fiscal de M. X ont conduit l’administration à constater que l’intéressé n’avait pas déclaré la cession des titres de cette société. Le service lui a alors adressé le 21 octobre 1994 une mise en demeure de souscrire la déclaration spéciale de plus-value. M. X a déposé cette déclaration le 10 novembre 1994 en y mentionnant les gains réalisés à l’occasion de la cession des deux sociétés JHJ PRODUCTIONS et JBA PRODUCTIONS. M. X a reçu le 16 novembre 1994 une notification de redressements reprenant les montant déclarés à la suite de la mise en demeure. A l’issue de la procédure de redressement contradictoire, le complément d’imposition à l’impôt sur le revenu a été mis en recouvrement le 31 mars 1995, pour un montant de 1 249 040 F de droits en principal, 56 792 F d’intérêts de retard et 499 616 F correspondant à une majoration pour mauvaise foi de 40 %.
Le contribuable n’a pas contesté le principal et les intérêts de retard, mais a demandé vainement à l’administration, puis au tribunal administratif de Melun, la décharge de la pénalité de mauvaise foi.
Il poursuit la contestation en appel en soulevant plusieurs moyens.
En ce qui concerne la procédure, il soutient que la pénalité de mauvaise foi n’a pas fait l’objet d’une motivation suffisante et que la décision de rejet de sa réclamation est irrégulière dès lors qu’elle a été signée par l’agent qui l’avait reçu au cours de la procédure de redressement.
Sur le bien-fondé de la pénalité, il fait valoir que l’administration n’a pas apporté la preuve de sa mauvaise foi, que seul l’article 1728 sanctionnant les absences de déclarations est applicable en l’espèce à l’exclusion de l’article 1729 prévoyant les pénalités de mauvaise foi en cas d’insuffisance de déclaration, en se prévalant sur ce point de la doctrine administrative, et, enfin, que l’administration a méconnu le principe d’égalité entre les citoyens.
Le ministre, en défense, conclut principalement au rejet des conclusions de la requête mais vous demande également, à titre subsidiaire, d’effectuer une substitution de base légale en maintenant une partie de la majoration sur le fondement de l’article 1728, substitué à l’article 1729.
I) Il nous semble, tout d’abord, que le requérant a raison de soutenir que l’administration n’apporte pas la preuve de sa mauvaise foi.
Les critères jurisprudentiels de la mauvaise foi, qui ont été précisés au cours des années récentes par le juge de cassation, ont pour commun dénominateur le caractère volontaire des insuffisances de déclaration.( CE 3 mai 1993, n° 116269, 9^e et 8^e s.-s., Cohen, RJF 6/93 n° 774). La mauvaise foi résulte d’abord d’une intention délibérée d’éluder l’impôt (CE 6 novembre 1995, n° 125558, 8^e et 9^e s.-s., Daras-Martinez, RJF 1/96 n° 4)
L’existence de cet élément intentionnel se déduit des circonstances de chaque affaire. Il est tenu compte, en particulier, de la nature de l’erreur commise et de la personne qui la commet.
En l’espèce, l’administration soutient que M. X ne pouvait ignorer le régime fiscal auquel était soumise l’importante plus-value réalisée, compte tenu de ses fonctions de dirigeant et de sa parfaite connaissance de l’origine des sommes perçues.
Sur le premier point, l’administration ne soutient plus, comme elle l’avait fait auparavant, que M. X était entouré, dans ses fonctions de dirigeant, de « conseils qualifiés et nombreux », ce que l’intéressé conteste fermement. Le seul fait qu’un contribuable soit dirigeant d’entreprise peut-il suffire à considérer qu’il ne pouvait ignorer le caractère imposable de la plus-value. Il est sans doute difficile d’admettre une proposition aussi simple. Il faudrait, à notre sens, disposer de plus d’éléments sur l’importance des sociétés gérées par le contribuable, ou sur ses qualifications personnelles. Ici, le requérant invoque en particulier, sans être contredit, sa qualité d’autodidacte.
Il est vrai que les motifs d’une décision du CE de 1982, citée par l’administration (CE 26 novembre 1982, n° 24429 et 36.312, 8^e et 9^e sous-sections, RJF 1/83 n° 92 ), s’étaient contentés de la qualité de dirigeant et principal actionnaire d’une société pour estimer que le contribuable ne pouvait pas ignorer le régime fiscal de l’article 160 du code général des impôts. Mais il s’agit d’une décision relativement ancienne, qui ne permet pas, à notre avis, de penser que la qualité de dirigeant d’entreprise est à soi seul un élément instaurant, en quelque sorte, une présomption de connaissance du régime fiscal des plus-values de cession de valeurs mobilières. D’autant plus que le requérant n’a pas tort de souligner que ce régime était jusqu’à une réforme récente marqué par une certaine complexité, les règles applicables figurant, notamment, suivant les cas, dans des articles dispersés du code ( 160, 92B, 92 J ).
Il apparaît, en second lieu, difficile déduire la bonne information du contribuable de la circonstance qu’il connaissait parfaitement l’origine des sommes reçues, ce qui, à vrai dire, va plutôt de soi en l’espèce. Il n’y a pas de doute que M. X savait qu’il réalisait une plus-value en encaissant le produit de la vente des titres. Ce n’est pas pour autant qu’il avait nécessairement conscience de ce que ce gain était imposable. L’administration invoque certes également un arrêt de votre cour du 13/3/97 ( Domenge, n° 9501240 ) qui a déduit la mauvaise foi du fait que le contribuable avait perçu l’intégralité du prix de cession des titres et n’établissait pas que le cessionnaire aurait contesté le prix de cession avant l’expiration de l’année de réalisation de la plus-value. Nous ne croyons pas, toutefois, que la solution soit transposable dès lors que dans la présente affaire le débat sur la pénalité de mauvaise foi ne se pose pas du tout dans les mêmes termes. La question n’est pas posée de savoir si le contribuable a pu de bonne foi penser ne pas devoir déclarer la plus-value parce que l’acheteur ne lui aurait pas versé le prix convenu.
La notification de redressements fondait également la pénalité de mauvaise foi sur l’importance du redressement, mais on sait que selon une jurisprudence constante, cet élément ne peut suffire ( CE 2 octobre 1985, n° 18006, 8^e et 7^e sous-sections. RJF 11/85 n° 1487 ; CE 8 juin 1990, n° 57666, 8^e et 7^e s.-s., Dufetel. RJF 8-9/90 n° 1014 ).
On notera enfin que le ministre ne reprend pas l’argument qui avait été opposé au contribuable dans une lettre du 11 janvier 1995, consistant à invoquer une répétition d’infraction au motif qu’il y avait eu deux cessions différentes de titres. Sans doute a-t-il estimé, avec quelque raison, que l’absence de déclaration, au titre de la même année, de la plus-value réalisée à l’occasion de la cession simultanée de deux sociétés différentes ne pouvait être assimilée à une répétition, laquelle suppose un décalage dans le temps.
Nous vous proposerons donc d’accueillir le moyen tiré de ce que l’administration n’apporte pas la preuve de la mauvaise foi de M. X.
II ) Il vous faut donc statuer sur la demande de substitution de base légale.
La jurisprudence admet qu’une substitution de base légale soit effectuée en matière de pénalités. Par exemple pour substituer des pénalités pour absence de déclaration aux pénalités pour manœuvres frauduleuses (CE 29 septembre 1982, n° 22022, 7^e et 9^e sous-sections, RJF 11/82 n° 1077 ), ou pour, à l’inverse, remplacer des pénalités pour absence de déclaration par des pénalités pour absence de bonne foi (CE 25 novembre 1985, n° 39358, 9^e et 7^e s.-s., RJF 2/86 n° 166 ).
Il s’agirait, ici, de remplacer la pénalité de mauvaise foi de 40 % appliquée au contribuable à raison de l’insuffisance de déclaration constatée sur la déclaration d’ensemble de ses revenus, par une pénalité de 10 %, motivée par le défaut de souscription de la déclaration spéciale de plus-value. La pénalité pour insuffisance de déclaration est prévue par l’article 1729 du code, la pénalité pour défaut de déclaration par l’article 1728.
Encore faut-il, notamment, que soient satisfaites les conditions de la substitution de base légale, et, en particulier, celle posée par un arrêt récent du CE : il faut que l’administration invoque au soutien de la demande de substitution de base légale des faits qu’elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée. Cette exigence, nouvelle, résulte de l’arrêt de section du 1et octobre 1999, Association pour l’unification du christianisme mondial, paru à la RJF 11/99 n° 1397, avec les conclusions du commissaire du gouvernement Bachelier p. 836.
La mise en œuvre de cette garantie suppose que le juge de l’impôt se livre à un examen minutieux, au cas par cas, de la motivation initiale, comme le montre trois arrêts récents du CE intervenus le 16/2/2000 : époux Z, Société à responsabilité limitée B C, et M. A, RJF 4/2000 n° 514 et 515, concl. Bachelier BDCF 4/00 n° 53.
Dans ces trois affaires, le vérificateur avait mentionné l’absence de déclaration pour motiver des pénalités pour manœuvres frauduleuses dues en cas d’insuffisance de déclaration sur le fondement de l’article 1729 dans sa rédaction antérieure à la réforme intervenue en 1987. Mais l’issue des litiges n’a pourtant pas été le même. Peut-être est-il possible de dégager quelques lignes directrices de la lecture de ces arrêts, éclairés par les conclusions du commissaire qui cite les motivations retenues par les vérificateurs. Dans l’arrêt Z le CE a estimé que la référence à la « taxation d’office pour non-dépôt des déclarations de revenu global », figurant dans la motivation, n’était, en quelque sorte, qu’un argument à l’appui d’une démonstration de l’existence de manœuvres frauduleuses. Cette mention ne pouvait donc suffire. Dans les deux autres affaires, la référence à l’absence de déclaration était l’un des arguments invoqués directement pour fonder les pénalités, à titre principal d’ailleurs dans l’affaire A.
Sans doute peut-on en conclure que la présence dans une lettre de motivation des mots « absence de déclaration » ou « sommes non déclarées », ne suffit pas à autoriser la substitution, si cette mention n’intervient qu’à titre marginal dans la démonstration du vérificateur, à l’appui de développement exclusivement destinés à démontrer l’existence des manœuvres ou de la mauvaise foi.
Dans notre affaire, la pénalité de mauvaise foi a été motivée de la façon suivante dans la notification de redressements du 14/11/94 :
" Les rappels d’impôt sur le revenu seront assortis outre des intérêts de retard prévus à l’article 1729 du code général des impôts au taux de 0,75 % par mois, d’une majoration de 40 % pour absence de bonne foi constatée sur le rappel de l’année 1993. En effet, il apparaît que compte tenu de :
- l’importance du rehaussement ( plus-value = 7 806 500 F non spontanément déclarée à la date du dépôt légal de la déclaration d’impôt sur le revenu ),
- de la situation de la personne concernée, monsieur X D était président-directeur général des sociétés JHJ PRODUCTIONS et JBA PRODUCTIONS au moment des faits,
- de la jurisprudence existante, le caractère de mauvaise foi est établi.
Dans une jurisprudence constante, le CE considère qu’un président-directeur général d’une société anonyme qui a cédé a totalité des actions d’une société dans laquelle il détenait 29,05 % du capital, et qui n’a pas déclaré la plus-value des cessions de doits sociaux, n’a pas agit de bonne foi. En effet, l’intéressé qui était à la fois dirigeant, administrateur et principal actionnaire ne pouvait prétendre avoir ignoré le régime fiscal de ladite plus-value " ( suivent les références de deux arrêts ).
On voit que toute l’argumentation du vérificateur est centrée sur la question de la preuve de la mauvaise foi, qui ne peut se poser que sur le terrain de la pénalité pour insuffisance de déclaration de l’article 1729. Une telle question ne se pose pas pour l’application de la majoration de l’article 1728, qui dépend seulement de l’absence de souscription d’une déclaration dans les délais.
Il apparaît également que la mention d’une absence de déclaration ne figure qu’au titre d’un argument de deuxième rang. Elle vise à appuyer la référence faite à l’importance des redressements, elle-même censée constituer un des éléments de nature à établir la mauvaise foi. On est assez proche du mode de rédaction qu’avait retenu le vérificateur dans le précédent Z.
Mais il est vrai qu’il reste difficile de tirer des conclusions sûres d’une telle exégèse.
Un autre élément doit cependant être pris en compte, tenant à la précision de l’invocation des faits, ou, en d’autres termes, à l’absence d’ambiguïté quant aux faits visés par la lettre de motivation. Dans les quatre précédents jugés par le CE, la référence à une absence de déclaration n’était sujette à aucune ambiguïté quant aux faits ainsi visés parce que les contribuables n’avaient souscrit aucune déclaration, et avaient d’ailleurs été taxés d’office pour cette raison.
En l’espèce, M. X a souscrit sa déclaration d’ensemble des revenus, sans y mentionner la plus-value, et n’a pas souscrit la déclaration spéciale. Il est ainsi difficile de savoir si le passage précité de la motivation retenue par le vérificateur faisait référence à l’absence de déclaration de la plus-value sur le premier document, ce qui constitue en réalité une insuffisance de déclaration relevant de l’article 1729, ou à l’absence de souscription de la déclaration spéciale de plus-value prévue par l’article 41 tervicies de l’annexe III au code général des impôts, absence de déclaration seule susceptible de fonder la pénalité de 10 % de l’article 1728. La rédaction adoptée laisse d’ailleurs plutôt penser que la déclaration dont il était question était la déclaration d’ensemble. Quoiqu’il en soit, l’ambiguïté sur la nature exacte des faits incriminés est, à notre avis, un élément qui peut susciter une réticence à admettre la substitution.
Au total donc, deux raisons nous conduisent à vous proposer de ne pas admettre la substitution en l’espèce :
- d’une part la mention d’une absence de déclaration se présente comme une incidente marginale dans une démonstration entièrement consacrée à la démonstration de la mauvaise foi,
- d’autre part, cette mention n’est pas sans ambiguïté quant à la nature de la déclaration ainsi visée et n’identifie pas, ainsi, avec suffisamment de précision les faits constitutifs de l’infraction sanctionnée par la nouvelle base légale qu’il vous est demandé d’adopter.
Par ces motifs, nous concluons à la décharge de la majoration pour mauvaise foi de 499 616 F infligée à M. X.
[…] 12100. Le contribuable qui réalise à l’occasion de la cession de droits sociaux une plus-value soumise aux dispositions de l’article 160 du CGI doit faire figurer le montant de cette plus-value sur la déclaration d’ensemble de ses revenus (imprimé n° 2042).
Aux termes de l’article 41 tervicies de l’annexe III au CGI, ces plus-values doivent en outre être déclarées sur une formule spéciale délivrée par l’administration (imprimé n° 2045).
En ce qui concerne les personnes fiscalement non domiciliées en France, voir RM-VI-12360 s.
Inst. 29 mai 1992, 5 B-12-92, n° 19 ;
D. adm. 5 B-6242, n° 4, 10 septembre 1996.
Ndlr : La déclaration spéciale n° 2045 qui doit être annexée à la déclaration n° 2042 a été instituée par l’article 24-V-1° de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991 et l’article 1er du décret n° 91-1313 du 27 décembre 1991 (JO du 29, p. 17175). Cette formule spéciale a dû être utilisée pour la première fois pour la déclaration des revenus de 1991.
Nous publions chaque année un guide au Feuillet Rapide consacré aux déclarations annexes à la déclaration d’ensemble des revenus et donc notamment à la déclaration n° 2045.
Auparavant, les plus-values de l’article 160 du CGI étaient portées directement sur la déclaration d’ensemble n° 2042.
Plus-values de cession de droits sociaux
Déclaration n° 2045 2200. L’imprimé n° 2045, à produire en même temps que la déclaration d’ensemble n° 2042 N ou S, est destiné à la déclaration des plus-values de cession de participations excédant 25 % (CGI, art. 160).
2201. En application de l’article 160 du CGI, les plus-values de cession des droits sociaux sont imposables au taux de 16 % (auquel s’ajoutent le prélèvement social de 2 %, la CSG fixée à 7,5 % et la CRDS de 0,5 % soit 26 % au total) dès l’instant que le cédant (ou un membre de sa famille) a détenu dans la société des droits supérieurs à 25 % des bénéfices à un moment quelconque au cours des cinq dernières années (sans qu’il soit nécessaire que l’intéressé ait exercé des fonctions d’administrateur ou de gérant). La période de cinq ans doit être calculée de date à date.
Il est tenu compte non seulement des droits détenus directement par les membres du groupe familial, mais encore de ceux qu’ils détiennent « indirectement », c’est-à-dire par personne ou société interposée.
Toutefois, ces plus-values sont exonérées d’impôt sur le revenu lorsque les deux conditions suivantes sont réunies :
- la cession des droits est consentie à un membre du groupe familial du cédant : conjoint, ascendants, descendants, conjoint d’ascendant ou de descendant soumis à une imposition commune ;
- les droits ne doivent pas être revendus à un tiers dans un délai de cinq ans suivant la cession bénéficiant de l’exonération. Cette exonération n’est pas remise en cause en cas de cession dans les cinq ans à un membre du groupe familial, ni en cas de transmission à titre gratuit des droits pendant le même délai.
En cas de revente dans le délai de cinq ans de leur acquisition, l’exonération conditionnelle est remise en cause. La plus-value correspondant à la première cession, déterminée selon les règles en vigueur l’année de sa réalisation, est imposable au titre de l’année de la revente des droits par le cessionnaire.
Les moins-values de cession de droits sociaux relevant de l’article 160 du CGI sont prises en compte lorsqu’elles ont été subies depuis le 16 novembre 1994. Elles sont imputables sur les plus-values de même nature réalisées au cours de la même année ou des cinq années suivantes.
L’administration a précisé que les moins-values subies même postérieurement au 16 novembre 1994 à l’occasion d’opérations de cession réalisées dans le cadre du groupe familial ne doivent pas être prises en compte.
Remarques :
En ce qui concerne les personnes non domiciliées en France qui réalisent des plus-values de cession de droits sociaux imposables en application des dispositions de l’article 160 du CGI, voir les précisions données page 3 de la déclaration n° 2045.
Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six années au cours des dix dernières années qui transfèrent leur domicile hors de France sont immédiatement imposables à l’impôt sur le revenu (et aux prélèvements sociaux) à raison des plus-values constatées sur les droits sociaux mentionnés à l’article 160 du CGI (voir FR 55/99, p. 12 s.).
Les contribuables concernés doivent souscrire une déclaration n° 2041 GL. Cette déclaration doit être souscrite en même temps qu’une déclaration provisoire d’ensemble des revenus dans les 30 jours qui précèdent le transfert du domicile hors de France. Voir à cet égard les précisions données n° 2117.
En ce qui concerne l’incidence du transfert du domicile fiscal hors de France sur les plus-values en report d’imposition, voir n° 2211.
♣ Cadre A : détermination de la plus-value de cession 2202. La plus-value de cession imposable en application de l’article 160 du CGI (ou la moins-value) est constituée par la différence entre, d’une part, le prix de cession des droits sociaux et, d’autre part, le prix d’acquisition de ces mêmes droits, ou pour les titres en possession du cédant au 1^er janvier 1949, leur valeur à cette date si elle est supérieure au prix d’acquisition.
Le prix de cession (col. 3 à 7) s’entend du prix proprement dit et des charges qui peuvent s’y ajouter, tel qu’il résulte des conventions des parties. Il doit être diminué du montant des frais et taxes acquittés par le cédant à l’occasion de la cession.
Le prix d’acquisition (col. 8 à 10) correspond au montant de la contrepartie que le titulaire des droits sociaux a dû fournir pour acquérir la propriété de ces droits. Il doit être majoré des frais exposés pour cette acquisition.
Le montant de la plus-value imposable doit être porté colonne 11.
Lorsque la différence dégage une moins-value, celle-ci doit être portée colonne 12 (elle peut être imputée sur les plus-values de même nature réalisées en 1999 ou au cours des années suivantes jusqu’en 2004 inclus).
Remarque : Lorsque les titres cédés ont été acquis à des prix différents, le prix d’acquisition à retenir pour le calcul de la plus-value est la valeur moyenne pondérée d’acquisition de ces titres.
Exemple : Un contribuable a réalisé sur les titres d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés dans laquelle il détient une participation supérieure à 25 % les opérations suivantes :
- le 1^er février de l’année n – 5, achat de 150 titres au prix unitaire de 800 F ;
- le 1^er mars de l’année n – 3, achat de 100 titres au prix unitaire de 950 F ;
- le 1^er avril de l’année n – 3, achat de 300 titres au prix unitaire de 1 025 F ;
- le 2 mai de l’année n – 2, cession de 250 titres au prix unitaire de 1 050 F ;
- le 1^er juin de l’année n-1, acquisition de 150 titres au prix unitaire de 1 070 F ;
- le 1^er juillet de l’année n, cession de 300 titres au prix unitaire de 1 200 F.
Cession de l’année n – 2
- Prix moyen pondéré d’acquisition des titres cédés :
(150 x 800 F) + (100 x 950 F) + (300 x 1 025 F)/(150 + 100 + 300) = 950 F
- Plus-value réalisée :
250 x (1 050 – 950 F) = 25 000 F
- Restent en portefeuille :
550 – 250 = 300 titres au prix moyen pondéré d’acquisition de 950 F.
Cession de l’année n
- Prix moyen pondéré d’acquisition des titres cédés :
(300 x 950 F) + (150 x 1 070 F)/300 + 150 = 990 F
- Plus-value réalisée :
300 x (1 200 – 990 F) = 63 000 F
- Restent en portefeuille :
450 – 300 = 150 titres au prix moyen pondéré d’acquisition de 990 F.
- Page 79 – ♣ Cadre B : report d’imposition des plus-values réalisées en cas d’échange de titres 2203. L’imposition de la plus-value réalisée en 1999 en cas d’échange de titres résultant d’une fusion, d’une scission ou d’un apport à une société soumise à l’IS peut, sur demande expresse du contribuable formulée sur l’imprimé n° 2045, être reportée au moment où s’opérera la cession, le rachat le remboursement ou l’annulation des titres reçus lors de l’échange.
En cas de transfert de domicile hors de France voir n° 2211.
Par ailleurs, en cas d’échanges successifs l’imposition des plus-values antérieurement reporté en application de l’article 160 ter du CGI peut, à la demande du contribuable, être reportée de nouveau au moment où s’opérera la cession, le rachat, le remboursement ou l’annulation des nouveaux titres reçus.
Sous réserve de la réalisation à une date ultérieure d’une condition suspensive, la date de réalisation de l’échange – qui détermine celle de l’année au titre de laquelle le report d’imposition doit être demandé – correspond en cas de fusion ou de scission de sociétés, à la date de la dernière assemblée générale ayant approuvé le traité de fusion ou, si la fusion se réalise par création d’une société nouvelle, à la date d’immatriculation au registre du commerce et des sociétés de la nouvelle société.
Lorsque l’opération donne lieu au versement d’une soulte, le report d’imposition est subordonné à la condition que celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus. Lorsque cette condition est remplie, la partie de la plus-value correspondant à la soulte reçue est imposable immédiatement.
Cette condition s’apprécie au niveau de chaque porteur concerné en comparant globalement, pour l’ensemble des titres qu’il a échangés, la soulte reçue avec la somme de la valeur nominale des titres reçus.
Pour déterminer le montant de la plus-value susceptible de bénéficier du report d’imposition, il convient de servir le cadre B « report d’imposition des plus-values réalisées en cas d’échange de titres » de la déclaration n° 2045 en suivant les indications de l’imprimé.
En cas de rompus, lorsque le porteur a effectué un versement complémentaire en espèces pour obtenir un nombre en titres supérieur à celui auquel il avait droit compte tenu de la parité d’échange fixée, il y a lieu de distinguer :
- l’opération d’échange réalisée dans la limite de la parité d’échange : la plus-value réalisée sur les titres échangés peut bénéficier du report d’imposition ;
- l’opération de vente pour le surplus : la plus-value réalisée sur la vente des titres formant rompu est imposable immédiatement dans les conditions normales.
Les contribuables qui souhaitent bénéficier du report d’imposition ou d’une prorogation de report sont tenus de cocher et de signer la demande correspondante au cadre B et de remplir l’imprimé 2074-III (voir n° 2177).
2204. Remarque. – Ne sont pas visées par l’imprimé n° 2045 :
- les plus-values d’échange de titres de sociétés non cotées à prépondérance immobilière qui font l’objet de la déclaration n° 2049 et de son annexe n° 2049 bis (voir n° 1676) ;
- les plus-values d’échange de titres visés aux articles 92 B et 92 J du CGI qui font l’objet de la déclaration n° 2074 et de son annexe n° 2074-II (voir n° 2170 s.).
♣ Cadre B bis : report d’imposition des plus-values d’échange de titres réalisées par une société ou un groupement interposé 2205. Ce cadre est servi lorsqu’une plus-value d’échange de titres est réalisée non pas directement par le contribuable lui-même mais par une société ou un groupement dont les associés ou membres sont imposables à l’impôt sur le revenu à hauteur de leur quote-part de bénéfice dans la société ou le groupement.
Le cadre B bis permet de calculer la plus-value globalement reportable au niveau de la société ou du groupement interposé et de déterminer pour l’associé concerné par la présente déclaration sa quote-part de plus-value reportable.
On rappelle que ces plus-values en report d’imposition deviennent imposables au titre de l’année où interviennent soit la cession, le rachat, le remboursement ou l’annulation des titres reçus en échange par la société ou le groupement interposé, soit la cession, le rachat ou l’annulation des droits du contribuable dans la société ou le groupement interposé si cet événement est antérieur.
♣ Cadre C : report d’imposition des plus-values réinvesties dans une société non cotée 2206. L’article 160-II du CGI permet aux contribuables de demander le report d’imposition des plus-values de cession de droits sociaux mentionnés à l’article 160 du même code lorsque le produit de cession des titres est réinvesti avant le 31 décembre de l’année suivant celle de la cession dans la souscription en numéraire au capital de sociétés non cotées.
Les conditions de ce report d’imposition sont exposées au n° 2032, 2.
Les contribuables qui demandent ce report d’imposition servent le cadre C étant précisé qu’il est possible d’exercer cette option pour une plus-value réalisée en 1999 alors même qu’à la date de souscription de la présente déclaration le produit de cession des titres n’est pas encore réinvesti dans les fonds propres d’une société non cotée (le contribuable ayant jusqu’au 31 décembre 2000 pour effectuer ce réinvestissement).
♣ Cadre D : imposition des plus-values d’échange ayant bénéficié d’un report d’imposition 2207. Cette rubrique doit être servie par les contribuables ayant réalisé en 1999 une opération (cession, rachat, remboursement, annulation) mettant fin au report d’imposition d’une plus-value d’échange réalisée avant le 1^er janvier 1999.
L’imprimé 2074-III doit également être rempli (voir n° 2177).
♣ Cadre E : imposition des plus-values réinvesties dans une société nouvelle non cotée ayant bénéficié d’un report d’imposition 2208. Cette rubrique doit être servie par les contribuables ayant réalisé en 1999 une opération mettant fin au report d’imposition d’une plus-value de cession réalisée avant le 1^er janvier 1999 dont le produit a été réinvesti dans les fonds propres d’une société non cotée.
On rappelle que pour ces opérations, le report d’imposition prend fin en cas de transmission (cession à titre onéreux ou transmission à titre gratuit), de rachat ou d’annulation des titres reçus en contrepartie de l’apport en fonds propres.
L’imprimé 2074-III doit également être servi (voir n° 2177).
♣ Cadre F : moins-values reportables 2209. Ce cadre permet le suivi des moins-values réalisées depuis le 16 novembre 1994 et qui n’ont pu être imputées en totalité sur les plus-values imposables au titre des années 1994, 1995, 1996, 1997 et 1998.
- Page 80 – ♣ Cadre G : récapitulation 2210. Ce cadre permet de déterminer :
- le montant des plus-values imposables ou des moins-values qui doit être reporté sur la déclaration d’ensemble des revenus n° 2042 N ligne VE (plus-values) ou VF (pertes) ;
- le montant des plus-values en report d’imposition dont le total doit être reporté, chaque année jusqu’à l’expiration du report, sur la déclaration annexe n° 2074 III (voir n° 2177) et sur la déclaration d’ensemble n° 2042 ligne VR.
2211. La rubrique V du cadre G concerne les contribuables qui ont transféré en 1999 leur domicile fiscal hors de France et qui bénéficient d’un report d’imposition d’une plus-value d’échange ou d’une plus-value de cession en cas de réinvestissement dans les fonds propres d’une société non cotée.
On rappelle que les plus-values en report sont immédiatement imposables à l’impôt sur le revenu du seul fait du transfert du domicile fiscal hors de France. Le contribuable peut toujours demander le sursis de paiement de l’impôt correspondant s’il constitue des garanties auprès du comptable du Trésor et s’il désigne un représentant fiscal en France.
Les contribuables concernés doivent, dans les trente jours précédant le transfert du domicile hors de France, se procurer un imprimé n° 2041 GL et souscrire une déclaration provisoire n° 2042 (voir n° 2117). Ils doivent en outre indiquer case 9 le total des plus-values en report d’imposition à la date du départ hors de France figurant aux cadres B (plus-value d’échange) et E (plus-value de cession en cas de réinvestissement) de l’annexe 2074-III.
Ces mêmes contribuables doivent indiquer case 7 le montant des moins-values imputables figurant case 7 du cadre G-III de la présente déclaration.
2212. La rubrique VI du cadre G permet le suivi des moins-values réalisées. Il convient de reporter dans ce cadre les moins-values figurant dans le cadre III diminuées des moins-values imputées case 7 de la rubrique V du cadre G.