Conseil d'Etat, Plénière, du 6 mars 1991, 61863, publié au recueil Lebon

Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire enregistrés les 20 août 1984 et 20 décembre 1984 au secrétariat du Contentieux du Conseil d’Etat, présentés pour M. Gérard X…, demeurant …, et tendant à ce que le Conseil d’Etat :
1° réforme le jugement du 5 juin 1984 par lequel le tribunal administratif de Dijon ne lui a accordé qu’une décharge partielle du complément d’impôt sur le revenu et des majorations exceptionnelles auxquels il a été assujetti au titre des années 1972 à 1980 dans les rôles de la commune de Marsannay-la-Cote (Côte-d’Or),
2° lui accorde la décharge de l’imposition contestée,
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts
Vu le III de l’article 81 de la loi 86-1317 du 30 décembre 1986 modifié par l’article 93 de la loi n° 87-1060 du 30 décembre 1987 ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d’appel ;
Vu l’ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Après avoir entendu :
 – le rapport de M. Dulong, Maître des requêtes,
 – les observations de la SCP Guiguet, Bachellier, Potier de la Varde, avocat de M. Gérard X…,
 – les conclusions de M. Gaeremynck, Commissaire du gouvernement ;

Sur l’étendue du litige :
Considérant que, par deux décisions du 27 avril 1989, postérieures à l’introduction du pourvoi, le directeur des services fiscaux du département de la Côte-d’Or a dégrevé M. Gérard X…, à concurence de 936 F et de 479 F, des suppléments d’impôt sur le revenu et de majoration exceptionnelle de cet impôt, mis à sa charge au titre de l’année 1975 et à concurrence de 900 F, de 53 049 F et de 4 004 F, des suppléments d’impôt sur le revenu et des intérêts de retard ajoutés à ces impositions, mis à sa charge au titre, respectivement, des années 1976, 1977 et 1978 ; qu’à concurrence de ces sommes, les conclusions de la requête de M. Gérard X… sont devenues sans objet ;
Sur le principe de l’imposition et sur le bien fondé de la décision des premiers juges de surseoir à statuer sur les conclusions des demandes de M. Gérard X… auxquelles ils n’ont pas fait droit immédiatement :
Considérant que le copropriétaire indivis de biens affectés à une exploitation agricole acquiert, du fait même de cette qualité, celle de co-exploitant au regard de la loi fiscale ; qu’il ne doit, cependant, être assujetti à l’impôt sur le revenu, au titre des bénéfices agricoles, que dans la mesure où une fraction des bénéfices de cette exploitation a été effectivement mise à sa disposition ; qu’il n’en va autrement que dans le cas où il aurait constitué avec les autres membres de l’indivision, ou certains d’entre eux, une société de fait et devrait alors, conformément à l’article 8 du code général des impôts, être personnellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans cette société ;

Considérant que le domaine viticole de Rémigny (Saône-et-Loire), d’une consistance de 55 ha, sis tant dans ce département que dans celui de la Côte d’Or, et constitué de terres appartenant, notamment, à l’indivision successorale formée par M^me X… et par les héritiers de son mari décédé, M. Gérard X…, né d’un premier mariage de ce dernier, MM. Guy et Patrick X…, nés du second mariage, était exploité, dans son ensemble, à l’aide de personnels et de matériels communs, par la société de fait constituée par M^me X… et MM. Guy et Patrick X… ; qu’il résulte de l’instruction que ceux-ci tenaient M. Gérard X… à l’écart de la gestion du domaine ; qu’ils ne lui rendaient pas de comptes et ne lui reconnaissaient aucun droit ou créance quelconque sur les bénéfices de l’exploitation ; que l’administration a, cependant, assujetti M. Gérard X… à l’impôt sur le revenu, au titre des années 1972 à 1980, sur des bases incluant une part de ces bénéfices, qu’elle a évaluée à 17,50 % du total revenant à l’indivision ;
Considérant qu’il ressort des faits ci-dessus rappelés que M. Gérard X…, qui a d’ailleurs intenté une action en partage contre ses co-indivisaires, n’était pas membre de la société de fait qu’ils avaient formée et ne pouvait donc être imposé dans les conditions prévues, pour les associés de sociétés de personnes, par l’article 8 du code général des impôts ; que, ne s’étant vu allouer, au cours des années précitées, aucune fraction des bénéfices revenant à l’indivision, il ne pouvait être tenu pour redevable d’impositions calculées sur une part quelconque de ceux-ci ; qu’il n’y avait donc pas lieu, pour le tribunal administratif de Dijon, après avoir déchargé M. Gérard X… du supplément d’impôt sur le revenu auquel il avait été assujetti, au titre de l’année 1976, par rôle mis en recouvrement le 28 avril 1979, de surseoir à statuer sur le reste des conclusions des demandes de l’intéressé jusqu’à ce que l’autorité judiciaire se soit prononcée sur l’étendue de ses droits dans l’indivision successorale ; que le jugement du tribunal, en tant qu’il prononce ce sursis à statuer, doit être, en conséquence annulé ;

Sur le recours incident et les demandes de compensation, présentés par le ministre chargé du budget, en ce qui concerne les années 1975, 1976, 1977 et 1980 :
Considérant que les conclusions, relatives à l’année 1976, de l’appel de M. Gérard X… tendaient à la décharge du supplément d’impôt sur le revenu mis en recouvrement le 31 décembre 1981, ramené à 7 488 F après dégrèvement partiel ; que le recours incident du ministre, qui a trait, lui aussi, à l’année 1976 tend, à titre principal à ce que le supplément d’impôt sur le revenu de 19 640 F, dont le tribunal administratif a déchargé l’intéressé, soit remis à la charge de celui-ci, et, à titre subsidiaire, à ce que les dégrèvements qui seraient reconnus justifiés soient compensés, comme il sera dit plus loin, par l’imposition d’une somme de 90 000 F jusque là omise ; que ces conclusions, qui ont trait à la même année et au même impôt que celles de l’appel principal, sont recevables ;
Considérant que les conclusions principales de ce recours incident ne sont pas fondées, dès lors que, contrairement à ce que soutient le ministre, le supplément d’impôt en question a été établi à raison de sommes qui, ainsi qu’il a été dit, n’ont pas été effectivement perçues par M. Gérard X… ;
Mais considérant qu’en vertu de l’article 1955 du code général des impôts, dont les dispositions ont été reprises à l’article L. 203 du livre des procédures fiscales, lorsqu’un contribuable demande la décharge ou la réduction d’une imposition quelconque, l’administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l’expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation, dans la limite de l’imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l’assiette ou le calcul de l’imposition au cours de l’instruction de la demande ;

Considérant que le ministre demande au Conseil d’Etat, sur le fondement des textes précités, que l’imposition des sommes que les tribunaux judiciaires, saisis de l’action en partage intentée par M. Gérard X…, ont allouées à celui-ci, à titre d’acomptes à valoir sur la part, restant à déterminer, des bénéfices lui revenant dans l’indivision, soit : 60 000 F en 1975, 90 000 F en 1976, 50 000 F en 1977 et 100 000 F en 1980, compense les dégrèvements qui seraient regardés comme justifiés, au titre des mêmes années ;
Considérant, en premier lieu, qu’en vertu des articles 1955 du code général des impôts et L. 203 du livre des procédures fiscales, l’admission d’une demande de compensation présentée par l’administration devant le juge de l’impôt n’implique pas qu’une procédure administrative comportant, notamment, une notification de redressements, doive être préalablement engagée ; qu’ainsi les irrégularités dont les procédures initialement suivies par l’administration en vue de l’établissement des impositions supplémentaires, contestées en appel par M. Gérard X…, mais au dégrèvement desquelles sont opposées les demandes de compensation du ministre, auraient été entachées, ne font pas obstacle à ce que, si elles sont fondées, ces demandes soient accueillies ;
Considérant, en second lieu, que, pour contester le bien-fondé des demandes de compensation de l’administration, M. Gérard X… soutient que les sommes que l’autorité judiciaire a condamné ses co-indivisaires à lui payer correspondent à des parts de bénéfices agricoles se rattachant à des exercices clos avant 1975 et qu’elles ne peuvent, dès lors, être imposées au titre des années 1975, 1976, 1977 et 1980 ; que c’est, toutefois, au cours de ces années que, par l’effet de décisions de l’autorité judiciaire, ces sommes ont acquis, pour M. Gérard X…, le caractère de créances sur l’indivision, certaines dans leur principe comme dans leurs montants, qu’elles n’avaient pas antérieurement ; qu’elles doivent donc être regardées comme ayant eu, pour M. Gérard X…, en tant que coexploitant du domaine de Rémigny, la nature de revenus imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles ; que le ministre est, par suite, fondé à demander qu’elles soient incluses dans les bases de l’impôt sur le revenu dû par M. Gérard X… au titre des années 1975 1976, 1977 et 1980, dans la mesure, du moins, où subtituées à celles qui avaient été, à tort, initialement comprises dans l’asiette de cet impôt, elles n’excèdent pas le montant de ces dernières ;

Considérant qu’il résulte de l’instruction qu’après cette substitution, le montant imposable des bénéfices agricoles revenant à M. Gérard X… en tant que coexploitant du domaine de Rémigny doit rester fixé à 906 F pour l’année 1975 et être ramené, pour l’année 1977, de 69 613 F à 50 000 F et, pour l’année 1980 de 110 184 F à 100 000 F ; que, pour l’année 1976, ce montant doit être fixé à 90 000 F au lieu de 94 022 F ; qu’il ressort des pièces du dossier que le total des impositions, primitives et supplémentaires, auxquelles M. Gérard X… reste assujetti, au titre de cette année, après la décharge prononcée par le tribunal administratif de Dijon et après les dégrèvements accordés le 27 avril 1989 par le directeur des services fiscaux de la Côte d’Or, est inférieur au montant des droits qui doivent être assignés à l’intéressé sur une base incluant la somme de 90 000 F ci-dessus ; que, par suite, il y a lieu, faisant droit aux conclusions subsidiaires du recours incident du ministre, de rétablir M. Gérard X… au rôle de l’impôt sur le revenu de 1976, à concurrence de cet écart ;
Sur les conclusions de la requête de M. Gérard X… qui ont trait aux impositions établies au titre des années 1972, 1973, 1974 et 1979 :
Considérant qu’il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que ces impositions ne sont pas fondées dans leur principe ; que le ministre n’oppose aucune exception aux conclusions de la requête de M. Gérard X… qui tendent à leur décharge ; que celle-ci doit donc être prononcée ;
Article 1^er : Il n’y a lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. Gérard X…, dans la mesure où elles portent sur les droits et intérêts de retard dont le dégrèvement a été prononcé, le 27 avril 1989, par le directeur des services fiscaux de la Côte d’Or.
Article 2 : L’article 4 du jugement du tribunal administratif de Dijon du 5 juin 1984 est annulé.
Article 3 : M. Gérard X… est déchargé des suppléments d’impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1972, 1973, 1974, 1978 et 1979 et du supplément de majoration exceptionnelle d’impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l’année 1973.
Article 4 : Le montant des bénéfices agricoles revenant à M. Gérard X… en tant que coexploitant du domaine viticole de Rémigny (Saône-et-Loire), qui doit être inclus dans les bases de l’impôt sur le revenu à lui assigné au titre des années 1976, 1977 et 1980, est fixé à 90 000 F, 50 000 F et 100 000 F respectivement.
Article 5 : M. Gérard X… est déchargé de la différence entre les droits et intérêts de retard auxquels il est resté assujetti, au titre des années 1977 et 1980, après les dégrèvements prononcés par le directeur des services fiscaux de la Côte d’Or les 22 mars 1983 et 27 avril 1989 et ceux qui résultent de l’application de l’article 3 ci-dessus.
Article 6 : M. Gérard X… est rétabli au rôle de l’impôt sur le revenu, au titre de l’année 1976, à concurrence de l’écart entre le montant des droits correspondant à l’inclusion, dans ses bases d’imposition, au titre des bénéfices agricoles lui revenant en tant que coexploitant du domaine viticole de Rémigny (Saône-et-Loire), d’une somme de 90 000 F, et les droits et intérêts de retard laissés à sa charge en vertu de l’article 2 du jugement du tribunal administratif de Dijon du 5 juin 1984 et de la décision de dégrèvement partiel du directeur des services fiscaux de la Côte d’Ordu 27 juin 1989.
Article 7 : Le jugement du tribunal administratif de Dijon du 5 juin 1984 est réformé en ce qu’il a de contraire aux articles 3 à 6 ci-dessus.
Article 8 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Gérard X… et le surplus des conclusions du recours incident du ministre chargé du budget sont rejetés.
Article 9 : La présente décision sera notifiée à M. Gérard X… et au ministre délégué auprès du ministre d’Etat, ministre de l’économie, des finances et du budget, chargé du budget.