Dispositions fiscales – harmonisation des legislations – taxes sur le chiffre d ' affaires – systeme commun de taxe sur la valeur ajoutee – livraisons de biens – travail a facon – notion – remises en etat et reparations – exclusion

( directives du conseil 67/228 , art . 5 , par 2 , sous d ), et 77/338 , art . 5 , par 5 , sous a ))

Il n ' y a travail a facon , au sens de l ' article 5 , paragraphe 2 , sous d ), de la deuxieme directive et de l ' article 5 , paragraphe 5 , sous a ), de la sixieme directive en matiere d ' harmonisation des legislations des etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d ' affaires , que si un entrepreneur obtient un bien nouveau a partir des materiaux que le client lui a confies . cette nouveaute sera presente lorsque , du travail de l ' entrepreneur , resultera un bien dont la fonction , aux yeux du public qui l ' utilise , est differente de celles qu ' avaient les materiaux confies .

Des lors , les remises en etat et les reparations qui , quelle que soit leur importance , rendent simplement au bien confie la fonction qu ' il avait anterieurement sans aboutir a la creation d ' un bien nouveau ne constituent pas un travail a facon .

Dans l ' affaire 139/84 ,

Ayant pour objet une demande adressee a la cour , en application de l ' article 177 du traite cee , par le hoge raad der nederlanden et visant a obtenir , dans le litige pendant devant cette juridiction entre

Van dijk ' s boekhuis bv , a kampen ,

Et

Staatssecretaris van financien ,

Une decision a titre prejudiciel sur l ' interpretation a donner a l ' article 5 , paragraphe 2 , sous d ), de la directive 67/288 du conseil , du 11 avril 1967 , relative a l ' harmonisation des legislations des etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d ' affaires – structure et modalites d ' application du systeme commun de taxe sur la valeur ajoutee ( jo l 71 , p . 1303 ) et de l ' article 5 , paragraphe 5 , sous a ), de la directive 77/388 du conseil , du 17 mai 1977 , relative a l ' harmonisation des legislations des etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d ' affaires – systeme commun de la taxe sur la valeur ajoutee : assiette uniforme ( jo l 145 , p . 1 ),

1 par arret du 16 mai 1984 , parvenu a la cour le 24 mai 1984 , le hoge raad des pays-bas a pose , en vertu de l ' article 177 du traite cee , deux questions prejudicielles relatives a l ' interpretation des directives 67/228 et 77/388 du conseil , respectivement du 11 avril 1967 ( jo 1967 , p . 1303 ) et du 17 mai 1977 ( jo l 145 , p . 1 ), en matiere d ' harmonisation des legislations des etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d ' affaires .

2 ces questions ont ete soulevees dans le cadre d ' un litige entre la societe van dijk ' s boekhuis bv , de kampen ( ci-apres ' van dijk ' s boekhuis ' ), et l ' inspecteur des droits a l ' importation et des accises de zwolle , concernant le montant d ' un redressement fiscal mis a charge de van dijk ' s boekhuis .

3 une des activites de van dijk ' s boekhuis consiste a effectuer une remise en etat , plus ou moins importante , de livres scolaires usages a la demande de tiers a qui ces livres appartiennent . pendant la periode de 1976 a 1979 , van dijk ' s boekhuis a paye sur les montants factures pour ces reparations la taxe sur le chiffre d ' affaires au taux reduit de 4 % qui est prevu dans la loi neerlandaise pour les livraisons de livres .

4 a la suite d ' un controle intervenu en 1981 , l ' inspecteur des droits a l ' importation et des accises de zwolle a estime que ces reparations ne constituaient pas une livraison au sens de la loi neerlandaise , mais bien une prestation de services , soumise au taux de 18 % . en consequence , l ' inspecteur a emis un avis de redressement pour les annees 1976-1979 . cet avis a ete maintenu apres qu ' une reclamation eut ete faite par van dijk ' s boekhuis .

5 van dijk ' s boekhuis a ensuite introduit une action contre cette decision de l ' inspecteur des droits a l ' importation et des accises devant le gerechtshof d ' arnhem . cette juridiction a estime que , malgre les reparations importantes effectuees , l ' ancien livre continuait d ' exister , qu ' il n ' y avait pas fabrication d ' un bien nouveau et qu ' il ne pouvait s ' agir d ' une livraison de bien au sens de la loi neerlandaise sur la taxe sur le chiffre d ' affaires . par arret du 14 avril 1983 , elle a , en consequence , declare l ' action non fondee .

6 cet arret a fait l ' objet d ' un pourvoi en cassation devant le hoge raad . a l ' appui de ce pourvoi , van dijk ' s boekhuis a fait valoir que les operations qu ' elle effectuait sur des livres en lambeaux aboutissaient a la fabrication d ' un livre . en refusant d ' admettre qu ' il s ' agissait d ' une livraison , le gerechtshof d ' arnhem aurait donc viole la loi neerlandaise sur la taxe sur le chiffre d ' affaires de 1968 .

7 pour le hoge raad , l ' argumentation de van dijk ' s boekhuis pose le probleme du sens du mot ' fabrique ' dans la loi sur la taxe sur le chiffre d ' affaires . a cet egard , le hoge raad releve que le legislateur neerlandais n ' a pas entendu donner d ' autre signification au terme en question que celle que revet le mot ' fabrique ' dans l ' article 5 , paragraphe 2 , sous d ), de la directive 67/228 du conseil , du 11 avril 1967 , en matiere d ' harmonisation des legislations des etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d ' affaires ( jo 1967 , p . 1303 ) ( ci-apres la ' deuxieme directive ' ). le hoge raad considere aussi que , depuis le 1er janvier 1979 , le terme ' fabrique ' de la loi neerlandaise a la meme signification que le membre de phrase ' fabrique ou assemble ' qui figure a l ' article 5 , paragraphe 5 , sous a ), de la directive 77/388 du conseil , du 17 mai 1977 , en matiere d ' harmonisation des legislations des etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d ' affaires ( jo l 145 , p . 1 ) ( ci-apres la ' sixieme directive ' ).

8 dans ces conditions , le hoge raad a estime qu ' il ne pouvait repondre a l ' argumentation de van dijk ' s boekhuis sans obtenir l ' interpretation des articles 5 des deuxieme et sixieme directives . il a donc decide de poser a la cour les questions suivantes :

' 1 ) les prestations de services fournies par un assujetti qui , sur l ' ordre d ' un tiers , repare ou renove dans une mesure importante un bien meuble mis a sa dispo sition par le tiers en question et le lui livre ensuite ne doivent-elles etre considerees comme la fabrication d ' un bien meuble ou comme la fabrication ou l ' assemblage d ' un bien meuble , au sens de l ' article 5 , paragraphe 2 , sous d ), de la deuxieme directive ou au sens de l ' article 5 , paragraphe 5 , sous a ), de la sixieme directive , que lorsque le resultat des prestations fournies constitue , d ' apres le langage courant ou aux yeux du public , un bien nouveau?

2)si le critere decrit dans la question precedente n ' est pas determinant :

A ) quelles sont les exigences minimales auxquelles de telles prestations de services doivent satisfaire pour pouvoir etre considerees comme la fabrication ou comme la fabrication ou l ' assemblage d ' un bien meuble?

B)dans ce contexte , convient-il d ' operer une differenciation entre les biens caracterises principalement par des qualites materielles et les biens qui , comme les livres , sont caracterises principalement par des qualites immaterielles?

C)dans ce contexte , convient-il d ' operer une differenciation entre la reparation ou la renovation de biens qui sont reduits a la somme de leurs elements constitutifs ou dont les elements ne sont desintegres que par l ' entrepreneur , et la reparation ou la renovation de biens qui sont encore intacts et qui le restent?

D)dans ce contexte , convient-il d ' operer une differenciation selon que l ' entrepreneur ajoute plus ou moins de materiaux nouveaux? '

9 l ' article 5 , paragraphe 2 , sous d ), de la deuxieme directive est redige comme suit :

' sont egalement considerees comme une livraison au sens du paragraphe 1 :

…

D ) la delivrance d ' un travail a facon , c ' est-a-dire la remise par l ' entrepreneur de l ' ouvrage a son client d ' un bien meuble qu ' il a fabrique au moyen de matieres et objets que le client lui a confies a cette fin , que l ' entrepreneur ait fourni ou non une partie des produits utilises ' .

10 l ' article 5 , paragraphe 5 , sous a ), de la sixieme directive dispose que :

' les etats membres peuvent considerer comme une livraison au sens du paragraphe 1 :

A ) la delivrance d ' un travail a facon , c ' est-a-dire la remise par l ' entrepreneur de l ' ouvrage a son client d ' un bien meuble qu ' il a fabrique ou assemble au moyen de matieres et d ' objets que le client lui a confies a cette fin , que l ' entrepreneur ait fourni ou non une partie des materiaux utilises . '

Sur la premiere question

11 par sa premiere question , le hoge raad demande , d ' une part , si des operations de reparation ou de renovation importantes sur un bien meuble appartenant a autrui doivent aboutir a la creation d ' un bien nouveau pour relever de la notion de travail a facon visee a l ' article 5 , paragraphe 2 , sous d ), de la deuxieme directive et a l ' article 5 , paragraphe 5 , sous a ), de la sixieme directive , et , d ' autre part , comment s ' apprecie cette nouveaute .

12 van dijk ' s boekhuis , dans ses observations presentees devant la cour , soutient que la nouveaute du bien fabrique n ' est pas le critere utilise par les deuxieme et sixieme directives , car les textes insistent plutot sur la nature des travaux effectues pour obtenir le bien produit . selon van dijk ' s boekhuis , il y aurait donc ' travail a facon ' au sens des directives precitees des lors qu ' un client confie des materiaux , matieres , objets , etc ., a un entrepreneur pour que celui-ci en fasse un bien . cette interpretation vaudrait aussi si les materiaux confies proviennent d ' un bien disloque .

13 le gouvernement neerlandais fonde , pour sa part , son raisonnement sur le texte neerlandais de l ' article 5 de la deuxieme directive . dans ce texte , il est precise que des operations materielles ne constituent un travail a facon que si elles ont ete effectuees par le ' fabricant de l ' ouvrage ' . or , ces derniers mots , dans le langage courant , sont utilises uniquement pour une personne qui fabrique des biens nouveaux . le gouvernement neerlandais en deduit que des operations de reparation et de renovation importantes effectuees sur un bien meuble appartenant a un tiers sont des travaux a facon uniquement lorsqu ' elles aboutissent a la creation d ' un bien nouveau .

14 la commission se base sur la signification du mot ' fabrique ' dans le langage courant pour interpreter le texte des deuxieme et sixieme directives . or , dans le langage courant , on vise , par fabrication , les operations qui aboutissent a la creation d ' un bien nouveau , c ' est-a-dire dont les caracteristiques essentielles ont ete modifiees . ce n ' est que dans ce cas qu ' il y aurait travail a facon .

15 enfin , le gouvernement francais considere que le conseil , en adoptant les directives precitees , a entendu laisser aux etats membres le soin de determiner la nature des travaux a facon – prestation de services ou livraison de biens – vises par les deuxieme et sixieme directives au regard de leur ordre juridique interne .

16 il y a d ' abord lieu de relever que les observations du gouvernement francais posent la question preliminaire de savoir si la notion de travail a facon utilisee dans les deuxieme et sixieme directives a un sens communautaire ou est definie par les ordres juridiques des etats membres . a cet egard , le fait que les mots ' travail a facon ' soient suivis , dans le texte des articles 5 des deuxieme et sixieme directives , de l ' expression ' c ' est-a-dire ' , qui introduit une definition , montre clairement que le conseil a entendu donner un sens communautaire a la notion de travail a facon .

17 aux termes de l ' article 5 , paragraphe 2 , sous d ), de la deuxieme directive et de l ' article 5 , paragraphe 5 , sous a ), de la sixieme directive , le travail a facon consiste dans la fabrication ou l ' assemblage d ' un bien meuble au moyen de materiaux fournis a cette fin par le client .

18 la commission , dans ses observations , a indique a juste titre que le probleme souleve par le hoge raad etait la determination de ce qu ' impliquait le mot ' fabrique ' utilise dans la deuxieme directive , mot dont la portee n ' a pas ete modifiee par l ' adjonction du mot ' assemble ' dans la sixieme directive .

19 la question etant ainsi precisee , il y a lieu de constater que le texte des autres dispositions des deuxieme et sixieme directives ne fournit aucune indication sur le sens a donner au mot ' fabrique ' . de plus , il ne peut etre trouve d ' eclaircissement dans la finalite poursuivie par le conseil en adoptant les directives precitees . en effet , celles-ci ont notamment pour objectif de determiner de maniere uniforme et selon des regles communautaires l ' assiette de la taxe sur la valeur ajoutee . cependant , cette finalite est atteinte quel que soit le sens donne au mot ' fabrique ' , pourvu que ce sens soit identique dans tous les etats membres .

20 dans ces conditions , on ne peut interpreter le mot ' fabrique ' qu ' en se referant au langage courant . or , selon celui-ci , la fabrication implique l ' idee de la creation d ' un bien qui n ' existait pas encore .

21 cela permet de conclure qu ' il n ' y a travail a facon que si un entrepreneur obtient un bien nouveau a partir de materiaux que le client lui a confies .

22 cette nouveaute sera presente lorsque , du travail de l ' entrepreneur , resultera un bien dont la fonction , aux yeux du public qui l ' utilise , est differente de celle qu ' avaient les materiaux confies . il appartient au juge national d ' apprecier cette nouveaute en se referant a l ' utilisation qui peut etre faite du bien .

23 il en resulte que les remises en etat et les reparations qui , quelle que soit leur importance , rendent simplement au bien confie la fonction qu ' il avait anterieurement sans aboutir a la creation d ' un bien nouveau ne constituent pas un travail a facon .

24 il y a donc lieu de repondre a la premiere question posee par le hoge raad des pays-bas qu ' il n ' y a travail a facon , au sens de l ' article 5 , paragraphe 2 , sous d ), de la deuxieme directive et de l ' article 5 , paragraphe 5 , sous a ), de la sixieme directive , que si un entrepreneur obtient un bien nouveau a partir des materiaux que le client lui a confies et que cette nouveaute sera presente lorsque du travail de l ' entrepreneur resultera un bien dont la fonction , aux yeux du public qui l ' utilise , est differente de celle qu ' avaient les materiaux confies .

Sur la deuxieme question

25 compte tenu de la reponse donnee a la premiere question posee par le hoge raad , la deuxieme question est sans objet .

Sur les depens

26 les frais exposes par les gouvernements neerlandais et francais et par la commission des communautes europeennes , qui ont soumis des observations a la cour , ne peuvent faire l ' objet d ' un remboursement . la procedure revetant , a l ' egard des parties au principal , le caractere d ' un incident souleve devant la juridiction nationale , il appartient a celle-ci de statuer sur les depens .

Par ces motifs ,

La cour ( cinquieme chambre ),

Statuant sur les questions a elle soumises par le hoge raad des pays-bas , par arret du 16 mai 1984 , dit pour droit :

Il n ' y a travail a facon , au sens de l ' article 5 , paragraphe 2 , sous d ), de la directive 67/228 du conseil du 11 avril 1967 ( jo 1967 , p . 1303 ) et de l ' article 5 , paragraphe 5 , sous a ), de la directive 77/388 du conseil du 17 mai 1977 ( jo l 145 , p . 1 ), en matiere d ' harmonisation des legislations des etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d ' affaires , que si un entrepreneur obtient un bien nouveau a partir des materiaux que le client lui a confies . cette nouveaute sera presente lorsque du travail de l ' entrepreneur resultera un bien dont la fonction , aux yeux du public qui l ' utilise , est differente de celle qu ' avaient les materiaux confies .