Tribunal administratif de Montreuil, 4 novembre 2013, n° 1206901

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

DE MONTREUIL

N° 1206901

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SCA Lagardère

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M^me Gaillard

Rapporteur

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M^me Restino

Rapporteur public

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Audience du 21 octobre 2013

Lecture du 4 novembre 2013

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19-01-01-03

19-04-02-01-04-04

19-04-02-01-04-082

C

RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

Le Tribunal administratif de Montreuil,

(1^re Chambre)

Vu la requête, enregistrée le 27 août 2012, présentée par la SCA Lagardère dont le siège est XXX à XXX ; la SCA Lagardère demande au tribunal le rétablissement des déficits reportables du groupe fiscalement intégré dont elle est la mère au titre des exercices clos en 2004, 2005 et 2006, en tant que la réduction de ces déficits fait suite au rehaussement du résultat imposable à l’impôt sur les sociétés de la SAS Editions Larousse, au titre des mêmes exercices ;

Elle soutient :

— s’agissant de l’abandon de créance consenti à la société italienne Rizzoli Larousse (RILA), que sa contrepartie est réelle et suffisante bien qu’elle ne constitue que 1,16 % du chiffre d’affaires de 2004 de la société Editions Larousse ; que ce seul critère ne suffit pas au regard de la jurisprudence citée à caractériser l’absence de contrepartie ; qu’il convient de tenir compte du chiffre d’affaires global du groupe et d’examiner le potentiel à long terme de chiffre d’affaires généré par les redevances versées par la société Rizzoli Larousse ; qu’il existe une perspective de développement commercial sur le marché du livre italien ; qu’une liquidation de la société Rizzoli Larousse rendrait la perspective de paiement de la créance aléatoire ; que l’abandon de créance a été réalisé dans l’intérêt de la société Editions Larousse et non de la société Education Management, membre du groupe ayant une participation au capital de la société Rizzoli Larousse ; que la poursuite de l’activité de la société Rizzoli Larousse permet à la société Editions Larousse de percevoir un flux de redevances pour les exercices suivants et de ne pas compromettre son développement dans ce pays ; qu’elle a agi en tant que partenaire commercial et non uniquement financier ce qui lui permet la déduction totale de l’abandon de créance, l’intérêt commercial étant prédominant au regard de la jurisprudence citée ;

— s’agissant de la provision pour dépréciation au titre de la mévente certaine, qu’en application de l’article 5 b) de l’instruction administrative 4 A-3-01 du 9 mars 2001, le mode de calcul de la provision établie sur la base du « suivi du catalogue » par le service commercial, en fonction des perspectives de vente en cours, indépendamment des ventes des années antérieures, est suffisamment précis ; que le moyen tiré du fait que la vente des ouvrages provisionnés a dépassé le seuil de 30 %, invoqué par le service vérificateur pour rejeter le mode de calcul de la provision, alors que la provision ne concerne que des ouvrages millésimés qui ne peuvent être vendus une fois devenus obsolètes quel que soit le taux de vente de l’année en cours, n’est pas pertinent ;

— s’agissant des provisions pour risque de pilon, que la vente avec clause de retour en cas d’invendu est à l’origine de la constitution de la provision pour pilon ; que la provision pour risque de pilon qu’elle a instituée au titre des exercices clos en litige est justifiée par la probabilité de la perte des ventes « d’ouvrage avec une clause de retour », clause inscrite dans les conditions générales de vente du distributeur ; que le traitement des retours est constitué par une société dédiée à cette activité qui reçoit des consignes de traitement dès la mise sur le marché des ouvrages ; que le critère à l’origine de la constitution de la provision est la rentabilité économique ; que le pilon n’a pas un caractère systématique ; qu’il est défini par ouvrage en fonction de critères économiques et l’attribution d’un code spécifique ; que le recyclage des ouvrages n’est justifié que pour ceux dont le prix de revient est élevé et la chance de commercialisation réelle ; qu’il ne s’agit nullement de choix de gestion a posteriori mais de raisons objectives déterminées dès le lancement de l’ouvrage ; que la provision pour pilon prend en compte des bases statistiques incontestables ;

Vu la décision par laquelle le directeur du contrôle fiscal d’Ile-de-France Est a statué sur la réclamation préalable ;

Vu le mémoire, enregistré le 28 mars 2013, présenté par le directeur du contrôle fiscal d’Ile-de-France Est qui conclut, à titre principal, à l’irrecevabilité de la requête et, à titre subsidiaire, à son rejet au fond ;

Il soutient :

— que la requête est irrecevable en l’absence de mandat donné à M. Y X, responsable du service fiscal groupe de la SCA Lagardère, pour la représenter dans la présente instance ;

— que l’abandon de créance consenti à la société Rizzoli-Larousse ne représente pour l’exercice clos 2004 qu’une faible part du chiffre d’affaires global de la société Editions Larousse et que, pour les années 2005 et 2006, le chiffre d’affaires réalisé est faible ; que la société requérante n’apporte pas la preuve d’une contrepartie réelle et suffisante ; que l’abandon de créance n’est donc pas déductible du résultat imposable ;

— que la provision pour dépréciation au titre de la mévente certaine ne saurait être justifiée uniquement par des ventes négatives (retours enregistrés supérieurs aux ventes effectuées) ; que le montant significatif de ventes au cours d’un exercice ultérieur ne saurait justifier a posteriori la légitimité de la dépréciation ;

— qu’à la clôture des exercices en litige, les ouvrages ne sont pas encore pilonnés et sont donc destinés a priori à retourner à l’actif de la société ; que la décision de pilonner ne vise pas à faire face à des charges résultant d’événements en cours mais postérieurs à la clôture de l’exercice ; que le critère de rentabilité économique correspond à une décision de gestion qui ne peut être assimilée à une impossibilité de remettre les ouvrages dans le circuit commercial ;

Vu l’ordonnance du 16 septembre 2013 fixant la clôture d’instruction au 4 octobre 2013 ;

Vu le mémoire, non communiqué, enregistré le 16 octobre 2013, présenté pour la SCA Lagardère ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 21 octobre 2013 :

— le rapport de M^me Gaillard, conseiller ;

— les conclusions de M^me Restino, rapporteur public ;

— et les observations de M. X, représentant la SCA Lagardère ;

1. Considérant que la SAS Editions Larousse, membre du groupe fiscalement intégré Lagardère, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2004 2005 et 2006, à la suite de laquelle des rectifications de ses résultats imposables à l’impôt sur les sociétés lui ont été proposées ; que la SCA Lagardère demande au tribunal le rétablissement des déficits reportables du groupe dont elle est la mère au titre de ces exercices, en tant que la réduction de ces déficits fait suite au rehaussement des résultats de la SAS Editions Larousse ;

Sur la fin de non-recevoir opposée par le directeur des finances publiques d’Ile-de-France Est :

2. Considérant qu’aux termes de l’article R. 431-3 du code de justice administrative : « les dispositions du 1^er alinéa de l’article R. 431-2 ne sont pas applicables : (…) 2° Aux litiges en matière de contributions directes, de taxes sur le chiffre d’affaires et de taxes assimilées (…) » ; qu’aux termes de l’article R. 431-4 de ce code : « Dans les affaires où ne s’appliquent pas les dispositions de l’article R. 431-2, les requêtes et les mémoires doivent être signés par leur auteur et, dans le cas d’une personne morale, par une personne justifiant de sa qualité pour agir » ;

3. Considérant que l’administration soutient que la requête est irrecevable à défaut de mandat donné à son auteur pour représenter la SCA Lagardère en justice ; qu’il ressort toutefois de l’instruction que suite à la demande de régularisation qui lui a été adressée, la SCA Lagardère, contrairement à ce qui est soutenu en défense, a produit, par lettre du 14 septembre 2012, un mandat en date du 18 avril 2003 habilitant M. Y X, responsable du service fiscal groupe, à introduire une requête en son nom ; que, dès lors, la requête est recevable ;

Sur les conclusions tendant au rétablissement des déficits reportables déclarés :

Quant aux provisions dites pour pilon :

4. Considérant qu’aux termes de l’article 39 du code général des impôts, applicable en matière d’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code: «1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) notamment : (…) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événement en cours rendent probables à condition qu’elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l’exercice » ; qu’il résulte de ces dispositions qu’une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu’ultérieurement par l’entreprise, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d’être évaluées avec une approximation suffisante, qu’elles apparaissent en outre comme probables eu égard aux circonstances de fait constatées à la date de clôture de l’exercice, et qu’enfin, elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l’entreprise ;

5. Considérant qu’il résulte de l’instruction que les libraires en rapport avec la SAS Editions Larousse bénéficiaient du droit de lui retourner les ouvrages invendus ; que, pour tenir compte de ce risque, cette société a constitué une double provision représentant, d’une part, la perte de marge brute sur l’ensemble des ouvrages retournés comme invendus, d’autre part, la perte complémentaire sur la fraction de ces ouvrages devenus invendables en raison, soit de leur détérioration, soit de leur absence de rentabilité économique en cas de retour sur le marché ; que l’administration fiscale a refusé la déduction de cette seconde provision et a réintégré dans les résultats imposables de la société les montants correspondants ;

6. Considérant qu’il résulte tant des usages de la profession que des conditions générales de diffusion des ouvrages de la SAS Editions Larousse que l’éditeur était tenu de reprendre tous les ouvrages vendus aux libraires et qui étaient retournés par ces derniers, en particulier ceux qui étaient détériorés ; qu’ainsi, l’administration n’est pas fondée à soutenir qu’il n’appartenait pas à la SAS Editions Larousse de supporter le risque de perte afférent aux ouvrages détériorés ;

7. Considérant que la SCA Lagardère soutient sans être sérieusement contestée que la fraction des ouvrages regardés comme invendables et destinés, en conséquence, à être détruits était constituée soit par des ouvrages détériorés dont le coût de remise en état est prohibitif, soit par des ouvrages déterminés à l’avance et faisant l’objet d’une codification spécifique, millésimés ou dont la réédition est programmée à l’avance et sont destinés, dès leur mise sur le marché, en accord avec l’éditeur, au pilon en cas de retour, pour des raisons de rentabilité économique objective, le recyclage des ouvrages étant réservé à ceux dont le prix de revient est élevé et dont les chances de commercialisation future sont réelles ; que, dès lors, la destruction de ces ouvrages ne saurait être regardée, contrairement à ce que soutient l’administration, comme une décision de gestion, laquelle suppose d’ailleurs l’existence d’une faculté juridique d’option, opposable à l’entreprise ; que le risque de retour d’ouvrages devenus invendables pour une cause objective constitue bien une perte d’exploitation qui se rattache à l’exercice au cours duquel la vente de ces ouvrages a été comptabilisée ; que cette perte était probable et non simplement éventuelle à la clôture des exercices concernés ;

8. Considérant, enfin, que pour les ouvrages mis au pilon, la charge à prévoir à la clôture de chaque exercice était évaluée à partir des données statistiques tirées de l’expérience de l’exercice écoulé ; que cette méthode statistique, qui n’a pas été remise en cause par l’administration, doit ainsi être admise comme suffisamment précise ;

9. Considérant qu’il résulte de ce qui précède que la SCA Lagardère est fondée à demander le rétablissement de ses déficits reportables à ce titre ;

Quant à la provision complémentaire pour dépréciation au titre de mévente certaine :

Sur l’application de la loi fiscale :

10. Considérant que, pour faire face aux risques de mévente de certains ouvrages édités au cours des exercices 2004 et 2006 considérés comme des insuccès ou des échecs, la SNC Editions Larousse a constitué une provision pour risque de mévente complémentaire en application du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts précité ; que le service vérificateur a procédé à une reprise de cette provision en tenant compte du taux de vente des ouvrages en cause et en a exclu les ouvrages ne pouvant être regardés comme des échecs commerciaux, leur taux de vente étant supérieur à 30 % du tirage initial ; qu’à supposer que les ouvrages en cause soient constitués d’ouvrages millésimés et d’échecs commerciaux justifiant l’existence du risque de mévente allégué, la contribuable, en se bornant à indiquer que la méthode de calcul de la provision est basée sur un « suivi du catalogue » du service commercial prenant en compte les ventes en cours d’exercice réalisées et les perspectives de ventes futures, n’établit pas que les pertes ou charges en litige ont été évaluées avec une approximation suffisante et répondent ainsi aux conditions posées par les dispositions précitées ; que s’il n’est pas contesté qu’un nombre significatif des ouvrages aient fait l’objet de ventes négatives lors de l’exercice ultérieur, la contribuable ne peut justifier une provision par un évènement postérieur à l’exercice en litige ; que, par suite, l’administration était en droit de remettre en cause les provisions passées à ce titre à la clôture des exercices clos 2004 et 2006 ;

Sur l’application de la doctrine administrative :

11. Considérant, d’une part, qu’aux termes de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales : « Les réclamations relatives aux impôts (…) établis ou recouvrés par les agents de l’administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu’elles tendent à obtenir soit la réparation d’erreurs commises dans l’assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d’un droit résultant d’une disposition législative ou réglementaire. / Relèvent de la même juridiction les réclamations qui tendent à obtenir la réparation d’erreurs commises par l’administration dans la détermination d’un résultat déficitaire (…), même lorsque ces erreurs n’entraînent pas la mise en recouvrement d’une imposition supplémentaire (…) » ; qu’il résulte du deuxième alinéa précité de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales, qui a institué un droit de réclamation sans assigner à son exercice un terme spécifique, éclairé par les travaux préparatoires de l’article 86 de la loi du 30 décembre 2002 dont il est issu, que cette disposition a pour seul objet de permettre, pour leur sécurité juridique, aux entreprises dont les résultats ont été redressés par l’administration mais demeurent déficitaires, de contester ces redressements sans avoir à attendre le recouvrement des impositions supplémentaires susceptibles d’en résulter au titre d’exercices ultérieurs ;

12. Considérant, d’autre part, qu’aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « (…) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales » ;

13. Considérant qu’il résulte de la combinaison de ces dispositions qu’elles permettent aux entreprises dont les résultats demeurent déficitaires de se prévaloir de la doctrine administrative pour contester le rehaussement de tels résultats, quand bien même aucune imposition n’a été mise en recouvrement ;

14. Considérant que la SNC Editions Larousse se prévaut, sur le fondement du second alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative exprimée dans l’instruction 4 A-3-01 du 9 mars 2001, aux termes de laquelle « 5. Les ouvrages édités seront en principe évalués, à la date de l’inventaire, au prix de revient constitué par les éléments visés au n° 4. / Toutefois, pourront être évalués au cours du jour, forfaitairement fixé à 2 % du prix de revient de l’ouvrage tel que défini au n° 4 : (…) / b) sur justification spéciales, les ouvrages dont la vie normale telle qu’elle est définie au n° 6 n’est pas terminée, mais dont la mévente est cependant certaine à la suite de circonstances telles que insuccès, changements de mode ou perte de débouchés » ; que, toutefois, ces dispositions ne concernent pas les provisions mais seulement les modalités d’évaluation d’ouvrages dont la mévente est certaine ; que la contribuable ne peut donc utilement s’en prévaloir ;

15. Considérant que c’est dès lors à bon droit que le service vérificateur a réintégré la provision complémentaire pour mévente certaine dans le résultat de la SNC Edition Larousse ;

Quant à l’abandon de créance consenti à la société Rizzoli-Larousse :

16. Considérant qu’en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l’entreprise, à l’exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale ; que les abandons de créances accordés par une entreprise au profit des tiers ne relèvent pas, en règle générale, d’une gestion commerciale normale, sauf s’il apparaît qu’en consentant de tels avantages l’entreprise a agi dans son propre intérêt ; que dans un tel cas, s’il appartient à l’administration d’apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu’un abandon de créances ou d’intérêts consenti par une entreprise à un tiers constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n’est pas en mesure de justifier qu’elle a bénéficié en retour de contreparties ;

17. Considérant qu’il résulte de l’instruction que la SNC Editions Larousse a perçu des redevances de la société de droit italien Rizzoli Larousse (RILA), créée en 2002, au titre de l’édition et de la diffusion en Italie de son fonds éditorial ; que si la société requérante, pour justifier d’un abandon de créance de 600 000 euros, consenti en 2004 par la SNC Editions Larousse à la société Rizzoli Larousse, fait état des difficultés financières que connaissait cette société, menacée de liquidation judiciaire au 31 décembre 2004, des besoins de continuer une opération de pénétration sur un marché étranger et de la participation à hauteur de 50 % du capital de la société Rizzoli Larousse de la société holding Education Management, membre du groupe Lagardère, elle n’établit pas, eu égard au caractère très général des explications fournies, alors que la SNC Editions Larousse ne détenait elle-même aucune participation dans la société Rizzoli Larousse et que les redevances perçues sur les ventes réalisées d’un montant de 601 498 euros ne représentaient que 1,16% de son chiffre d’affaires total en 2004 et n’ont au demeurant atteint que 242 371 euros en 2005 et 479 362 euros en 2006, que la SNC Editions Larousse a bénéficié d’une contrepartie suffisante ;

18. Considérant que c’est dès lors à bon droit que le service a estimé qu’un tel abandon de créance ne procédait pas d’une gestion commerciale normale et en a réintégré le montant dans les résultats de la société ;

19. Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que la SCA Lagardère est seulement fondée à demander le rétablissement de ses déficits reportables au titre des exercices clos en 2004, 2005 et 2006 correspondant à la réintégration des provisions, dites pour pilon, dont les montants respectifs s’élèvent aux sommes de 372 050 euros, 183 369 euros et 314 971 euros ;

D É C I D E :

Article 1^er : Les déficits reportables du groupe fiscalement intégré dont la SCA Lagardère est la mère, au titre des exercices clos en 2004, 2005 et 2006, en tant que la réduction de ces déficits faisait suite au rehaussement du résultat imposable à l’impôt sur les sociétés de la SNC Editions Larousse correspondant, au titre des mêmes exercices, à la réintégration des provisions dites pour pilon, sont rétablis.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SCA Lagardère et au directeur du contrôle fiscal d’Ile-de-France Est.

Délibéré après l’audience du 21 octobre 2013, à laquelle siégeaient :

— M. Besson, président,

— M^me Gaillard, conseiller,

— M^me Brémeau-Manesme, conseiller,

Lu en audience publique le 4 novembre 2013.

Le rapporteur, Le président,

Signé Signé

C. Gaillard T. Besson

Le greffier,

Signé

H. Herber

La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l’économie, des finances et du commerce extérieur, chargé du budget, en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.