Tribunal administratif de Paris, 7 janvier 2013, n° 1111827

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

DE PARIS

N° 1111827

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SARL LG SERVICES

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M. Tranchida

Rapporteur

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M. Derlange

Rapporteur public

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Audience du 18 décembre 2012

Lecture du 7 janvier 2013

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19-04-02-01-04-03

C

RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

Le Tribunal administratif de Paris

(1^re Section – 2^e Chambre)

Vu la requête n° 1111827, enregistrée le 6 juillet 2011, présentée par la SARL LG Services, dont le siège est XXX à XXX ; la SARL LG Services demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à laquelle elle a été assujettie au titre des exercice clos en 2004, 2005 et 2006 ainsi que des pénalités y afférentes ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme à déterminer en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

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Vu la décision par laquelle l’administrateur des finances publiques chargé de la direction de contrôle fiscal Ile de France Est a statué sur la réclamation préalable ;

Vu le mémoire, enregistré le 25 juillet 2012, présenté par la SARL LG Services qui conclut à la décharge du redressement opéré et à titre subsidiaire, à la décharge des pénalités de retard ;

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Vu le mémoire en défense, enregistré le 31 juillet 2012, présenté par l’administrateur des finances publiques chargé de la direction de contrôle fiscal Ile de France Est qui conclut au rejet de la requête ;

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Vu le mémoire, enregistré le 23 août 2012, présenté par l’administrateur des finances publiques chargé de la direction de contrôle fiscal Ile de France Est qui persiste dans ses conclusions précédentes ;

Vu le mémoire, enregistré le 14 septembre 2012, présenté par la SARL LG Services, qui conclut aux mêmes fins que ses précédentes écritures ;

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Vu le mémoire, enregistré le 8 octobre 2012, présenté par l’administrateur des finances publiques chargé de la direction de contrôle fiscal Ile de France Est, qui conclut à l’irrecevabilité des conclusions afférentes à l’année 2006 et au redressement en base d’un montant de 17 557 euros, et conclut aux mêmes fins que ses précédentes écritures ;

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Vu le mémoire, enregistré le 10 décembre 2012, présenté par la SARL LG Services, qui persiste de plus fort dans ses écritures antérieures ;

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Vu la décision par laquelle l’administrateur des finances publiques chargé de la direction de contrôle fiscal Ile de France Est a statué sur la réclamation préalable ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 18 décembre 2012 :

— le rapport de M. Tranchida, rapporteur ;

— les conclusions de M. Derlange, rapporteur public ;

— les observations de M. X, gérant de la SARL LG Services ;

1. Considérant que la SARL LG Services a acquis en 1994 un ensemble immobilier situé XXX à XXX ; qu’elle a ventilé le prix d’acquisition de 4 200 000 francs, soit 640 285 euros, entre une fraction correspondant à l’assise foncière, évaluée à 10 % du prix total et les constructions, pour le surplus de 90 %, sur la base duquel elle a procédé à des amortissements ; qu’à la suite d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1^er avril 2003 au 31 mars 2006, l’administration a estimé que la répartition de la valeur entre le terrain et les constructions n’était pas conforme aux usages et que les amortissements opérés sur la valeur des constructions devaient être regardés comme afférents à une partie du terrain d’assiette non amortissable ; qu’après avoir porté la part du terrain de 10 % à 40 % de la valeur d’ensemble du bien, le vérificateur a assujetti la SARL LG Services à des compléments d’impôt sur les sociétés résultant de la reprise partielle des amortissements impliquée par l’exclusion de la valeur du terrain ; que par la présente requête, la SARL LG Services conteste la réintégration des dotations aux amortissements opérée au titre des exercices 2004, 2005 et 2006, en revendiquant une quote-part représentative du terrain d’assiette non amortissable de 10 % ;

Sur les conclusions en décharge :

2. Considérant qu’aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…), notamment : (…) 2° (…) les amortissements réellement effectués par l’entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d’après les usages de chaque nature d’industrie, de commerce ou d’exploitation (…) » ; qu’aux termes de l’article 38 sexies de l’annexe III au même code : « La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l’articles 39 du code général des impôts » ; qu’aux termes de l’article 38 quinquies de ce code dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : « Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d’origine. Cette valeur d’origine s’entend : Pour les immobilisations acquises à titre onéreux par l’entreprise, du coût d’acquisition, c’est-à-dire du prix d’achat majoré des frais accessoires nécessaires à la mise en état d’utilisation du bien (…) » ; qu’il résulte de ces dispositions que les immobilisations acquises à titre onéreux sont inscrites au bilan à raison de leur coût d’acquisition et que celles qui ne se déprécient pas avec le temps, comme les terrains, ne donnent pas lieu à amortissement ; qu’il en est ainsi des terrains d’assiette des immeubles bâtis, même si ces derniers occupent toute la superficie de ces terrains et n’ont pas vocation à être cédés en vue d’une reconstruction ;

En ce qui concerne l’existence de décisions de gestion opposables à l’administration :

3. Considérant qu’une entreprise est tenue de porter dans ses écritures les biens acquis a titre onéreux à une valeur correspondant à leur prix de revient ; que de telles écritures, qui reposent sur des constatations dont l’administration est en droit de vérifier l’exactitude, peuvent être contestées par elle et n’ont pas le caractère de décisions définitives qui lui seraient opposables ; que, dans ces conditions, la circonstance que la valeur des biens immobilisés a été fixée lors d’un exercice prescrit ne fait pas obstacle à ce que l’administration, au cours des exercices postérieurs pour lesquels l’action en reprise n’est pas paralysée par la prescription, rectifie la valeur attribuée auxdits biens tant qu’ils continuent a figurer à l’actif du bilan ;

4. Considérant qu’alors que la société requérante y est tenue par le principe comptable de l’évaluation au coût historique, repris à l’article 38 quinquies de l’annexe III au code général des impôts adoptant la notion fiscale de valeur d’origine, il résulte de l’instruction que la SARL LG Services ne fournit aucun élément suffisamment probant et circonstancié sur la base du prix de revient initial du bien immobilier litigieux venant justifier ses écritures comptables quant à la valeur d’origine du terrain et à la ventilation entre le terrain et la construction, éléments qui pourraient être tirés de transactions effectuées en 1994 et portant sur des immeubles comparables ; qu’à supposer même qu’elle apporte ces éléments, les moyens tirés de ce que l’inscription au bilan d’une entreprise de la valeur d’un élément d’actif acquis à titre onéreux à sa valeur d’origine ou encore la répartition, selon les usages, du prix d’acquisition d’un immeuble entre prix du terrain d’assiette et prix de la construction seraient constitutives de décisions de gestion, doivent être écartés dès lors que la valeur attribuée aux biens litigieux continue d’être inscrite à l’actif du bilan et que la société méconnait tant le droit comptable que la loi fiscale ; que, par suite, l’administration était pleinement fondée à remettre en cause la répartition opérée par la société requérante ;

En ce qui concerne la répartition du prix de revient global entre le sol et la construction :

5. Considérant qu’il résulte de l’instruction que pour arrêter à 40 % de la valeur de l’ensemble immobilier en cause, la part non amortissable représentative de la valeur du terrain d’assiette, le vérificateur s’est référé à des répartitions entre terrains et constructions portant sur dix-neuf immeubles à usage mixte, professionnel ou commercial, situés notamment dans les 2^e, 8^e et 9^e arrondissements de Paris, dont l’adresse, le prix et, contrairement à ce que soutient la société, l’année d’acquisition, de 1988 à 2003, étaient indiqués ; qu’en retenant un pourcentage de 40 %, le service a respecté le principe comptable de l’évaluation au coût historique dès lors que ce rapport correspond à la ventilation entre le terrain d’assiette et la construction sur la base du prix de revient initial pratiqués sur des immeubles constituant des termes de comparaisons adéquats à l’occasion notamment de trois transactions, effectuées entre 1993 et 1994, allant de 41,14 %, sur la même avenue de l’Opéra à 35 %, pour une rue adjacente ; que la société requérante ne peut utilement se borner, comme elle le fait, à invoquer les règles de l’évaluation immobilière commerciale selon lesquelles l’évaluation du terrain d’un immeuble construit se calculerait par différence entre le prix de vente et le coût de la construction et à soutenir qu’à la date de l’acquisition, le prix de construction et de destruction de l’existant était supérieur au prix de cession ; que la société, qui ne fournit aucune des données connues d’elle relatives au coût de construction théorique qu’elle invoque, et ne soutient ni n’allègue que l’immeuble bâti dont elle est propriétaire aurait eu vocation à être cédé en vue d’une reconstruction, se devait de déterminer, à partir des usages généralement admis et non à partir d’un prix contingent résultant du marché, la fraction non amortissable du prix total d’acquisition qu’elle avait supporté, correspondant à l’assise foncière ; que l’administration doit être regardée comme apportant la preuve du caractère injustifié, par rapport aux usages, de la fraction de 90 % attribuée par la SARL LG Services aux constructions en démontrant qu’une ventilation de 40 % constatée entre terrain et constructions correspondait à un usage ; que, par suite, le service était en droit de refuser, dans cette mesure, la prise en compte des amortissements opérés sur la valeur des constructions au titre des années en litige ;

En ce qui concerne le moyen tiré de l’intangibilité du bilan d’ouverture :

6. Considérant d’une part, qu’aux termes de l’article 38 du code général des impôts : « (…) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (…) » ; qu’aux termes du 4 bis de l’article 38 issu de l’article 43 de la loi 2004-1485 du 30 décembre 2004 : « Pour l’application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de l’exercice, l’actif net d’ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. / Les dispositions du premier alinéa ne s’appliquent pas lorsque l’entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l’ouverture du premier exercice non prescrit. / Elles ne sont pas non plus applicables aux omissions ou erreurs qui résultent de dotations aux amortissements excessives au regard des usages mentionnés au 2° du 1 de l’article 39 déduites sur des exercices prescrits ou de la déduction au cours d’exercices prescrits de charges qui auraient dû venir en augmentation de l’actif immobilisé. / Les corrections des omissions ou erreurs mentionnées aux deuxième et troisième alinéas restent sans influence sur le résultat imposable lorsqu’elles affectent l’actif du bilan. Toutefois, elles ne sont prises en compte ni pour le calcul des amortissements ou des provisions, ni pour la détermination du résultat de cession II. – Les dispositions du I s’appliquent aux exercices clos à compter du 1^er janvier 2005. III. – Les dispositions du 4 bis de l’article 38 du code général des impôts s’appliquent également aux impositions établies à compter du 1^er janvier 2005. Toutefois, lorsque ces dernières conduisent à imposer des sommes qui, en leur absence, auraient été atteintes par la prescription, les impositions correspondantes ne peuvent être assorties que des intérêts de retard » ; que par sa décision n° 2010-78 QPC du 10 décembre 2010, le Conseil constitutionnel a déclaré contraire à la Constitution le paragraphe IV de l’article 43 de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 de finances rectificative pour 2004 selon lequel : « IV. – Sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée et de l’application des dispositions des deuxième, troisième et quatrième alinéas du 4 bis de l’article 38 du code général des impôts, les impositions établies avant le 1^er janvier 2005 ou les décisions prises sur les réclamations contentieuses présentées sur le fondement du deuxième alinéa de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales sont réputées régulières en tant qu’elles seraient contestées par le moyen tiré de ce que le contribuable avait la faculté de demander la correction des écritures du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit. Toutefois, ces impositions ne peuvent être assorties que des intérêts de retard » ; qu’afin de donner tout son effet à la décision n° 2010-78 QPC du Conseil constitutionnel le juge du fond peut remettre en cause les effets produits par les dispositions du IV de l’article 43 de la loi du 30 décembre 2004 ;

7. Considérant que, pour l’application des dispositions précitées et durant toute la période qui suit la clôture du dernier exercice prescrit, les erreurs qui entachent un bilan et qui entraînent une sous-estimation ou une surestimation de l’actif net de l’entreprise peuvent, à l’initiative du contribuable qui les a involontairement commises ou à celle de l’administration exerçant son droit de reprise, être corrigées dans les bilans de clôture des exercices non couverts par la prescription et, par suite, dans les bilans d’ouverture de ces exercices, à l’exception du premier ; que toutefois, le contribuable est en droit de se prévaloir de l’une des exceptions prévues par les deuxième et troisième alinéas ; que dans ces hypothèses, il est possible de rectifier l’actif net du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit et de rattacher l’erreur ou l’omission commise à son exercice d’origine ;

8. Considérant que la société requérante entend se prévaloir des dispositions du 4 bis de l’article 38 du code général des impôts relatives à l’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit qui font obstacle à ce que le service vérificateur puisse tirer des conséquences sur des exercices non prescrits d’erreurs comptables commises au cours d’exercices prescrits et affectant la détermination de l’actif net, en se prévalant de ce que l’acquisition de l’immeuble du XXX à Paris a été faite en 1994 soit plus de 7 ans avant l’ouverture du premier exercice non prescrit ; que, cependant, il résulte de l’instruction que les rappels considérés n’entrent pas dans le champ d’application d’aucune des deux exceptions prévues par les dispositions du 4 bis de l’article 38 du code général des impôts, applicables à ces impositions, dès lors que, ainsi qu’il a été dit, la société n’a pas commis d’erreur comptable mais a pris une décision de gestion irrégulière ; que par suite c’est à bon droit que l’administration a réintégré la somme de 9 604 euros au titre de chacun des exercices clos en 2004 et 2005 ;

Sur les intérêts de retard :

9. Considérant qu’aux termes de l’article 1732 du code général des impôts , dans sa version applicable aux exercices clos en 2004 et 2005 : « Lorsqu’un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l’acte, ou dans une note y annexée, les motifs de droit ou de fait pour lesquels il ne mentionne pas certains éléments d’imposition en totalité ou en partie, ou donne à ces éléments une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées, les redressements opérés à ces titres n’entraînent pas l’application de l’intérêt de retard visé à l’article 1727 » ; qu’aux termes de l’article 1727 du code général des impôts :

« I. – Toute somme, dont l’établissement ou le recouvrement incombe à la direction générale des impôts, qui n’a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d’un intérêt de retard. A cet intérêt s’ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. /

II. – L’intérêt de retard n’est pas dû : (…)2° Au titre des éléments d’imposition pour lesquels un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l’acte, ou dans une note annexée, les motifs de droit ou de fait qui le conduisent à ne pas les mentionner en totalité ou en partie, ou à leur donner une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées (…) » ;

10. Considérant qu’il résulte de l’instruction que si la société requérante a précisé dans ses déclarations annuelles la date, le prix d’acquisition de l’immeuble ainsi que la répartition du prix de revient entre le terrain et la construction, elle n’a pas précisé, dans le document dénommé « note aux comptes annuels valant mention expresse », les éléments de droit et de fait justifiant la détermination qu’elle a retenue pour répartir le prix de revient du bien immobilier litigieux entre le terrain et la construction ; que, dans ces conditions, ce document ne peut être regardé comme un mention expresse au sens des dispositions précitées de l’article 1732 dans sa version alors applicable ou au sens des dispositions susreproduites du 2° du II de l’article 1727 du même code ; que la SARL LG Services ne peut donc demander la décharge des intérêts de retard qui lui ont été réclamés au titre des années en litige ;

Sur l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

11. Considérant qu’aux termes de l’article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l’autre partie la somme qu’il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l’équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d’office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu’il n’y a pas lieu à cette condamnation. » ;

12. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l’Etat, qui n’est pas la partie perdante, soit condamné à verser à la somme, en toute hypothèse non chiffrée, que la SARL LG Services réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

13. Considérant qu’il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin d’examiner la fin de non recevoir opposée par l’administration, que la présente requête doit être rejetée ;

D E C I D E :

Article 1^er : La requête de la SARL LG Services, est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL LG Services et à l’administrateur des finances publiques chargé de la direction régionale des impôts direction de contrôle fiscal Ile-de-France Est.

Délibéré après l’audience du 18 décembre 2012, à laquelle siégeaient :

M. Adrot, président,

M. Tranchida, premier conseiller,

M. Sibilli, conseiller.

Lu en audience publique le 7 janvier 2013.

Le rapporteur, Le président,

S. TRANCHIDA J-M. ADROT

Le greffier,

XXX

La République mande et ordonne au ministre de l’économie et des finances en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.