CAA de Paris, conclusions du rapporteur public sur l'affaire n° 95PA01470

C.D.
Audience du 10 juillet 1998
N( 95PA01470 Lecture du 20 août 1998
------------
SA EA IARD
------------
Conclusions de M^me X
---------------
Commissaire du Gouvernement
---------------
Vous êtes saisis d(un litige relatif à la territorialité de la taxe sur la valeur ajoutée. Les dispositions principales en cause sont :
- d(une part celles de l(article 259 A 4( du code général des impôts, prises pour l(adaptation de la législation française aux dispositions de l(article 9 de la 6^e directive n( 77/388/CE du Conseil des communautés européennes du 17 mai 1977, et qui dans leur rédaction en litige, en vigueur en 1987, et par dérogation aux dispositions de l(article 259 du même code, prévoyaient l(imposition en France des travaux et expertises portant sur des biens meubles corporels matériellement exécutés en France même si le prestataire n(avait pas en France le siège de son activité ou un établissement stable[1].
- d(autre part celles de l(article 261-C-2( du code général des impôts qui exonèrent les opérations d(assurance et de réassurance.
- enfin celles de l(article 259 B relatives à l(imposition des traitements de données et fournitures d(information.
La société EA IARD requérante est une société d(assurances dont le siège social est à Paris ; elle vient aux droits de la société Ultrecht Royale Belge qui avait introduit le litige en première instance ; elle fait partie d(un groupe de sociétés belges et hollandaises financièrement et économiquement liées dans les secteurs bancaires et assurances, mais sans participations croisées.
Au cours d(une vérification portant, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1^er janvier 1986 au 31 décembre 1987, le vérificateur a observé que la société n(avait pas soumis à la taxe sur la valeur ajoutée un certain nombre de prestations de services fournies à des sociétés étrangères d(assurances du groupe, à l(occasion de sinistres automobiles intervenus en France ; de même n(avaient pas été soumises à la taxe sur la valeur ajoutée des prestations réalisées à son bénéfice par des sociétés étrangères du même groupe. En effet, la société estimait qu(elle était fondée à appliquer dans un sens ou dans l(autre, les dispositions de l(article 261 B aux prestations fournies ou reçues à l(intérieur de son groupe, dispositions exonérant de taxe sur la valeur ajoutée les services rendus à leurs adhérents par les groupements constitués par des personnes physiques ou morales exerçant une activité exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée.
L(Administration n(a pas admis cette analyse, et a estimé que :
- d(une part, les prestations de services rendues par cette société d(assu-rances à des sociétés étrangères dans le cadre de sinistres automobiles entraient dans le champ d(application de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu des dispositions de l(article 259 A 4( du code général des impôts et ne font pas partie des prestations exonérées par les dispositions de l(article 261 B du même code ;
- d(autre part, que les prestations de services rendues à la société EA IARD par les mêmes sociétés étrangères devaient également être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions de l(article 259 B du code général des impôts.
Ainsi, la société requérante a fait l(objet d(un rappel de taxe sur la valeur ajoutée de 1.787.012 F (dont 263.345 F d(indemnité de retard) mis en recouvrement le 20 février 1990.
En l(absence de réponse de l(Administration à sa réclamation présentée le 13 mars 1990, la société a saisi le 19 mars 1992 le tribunal administratif de Paris d(une demande tendant à la décharge de l(imposition. Elle fait appel du jugement en date du 7 avril 1994 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.
Après le supplément d(instruction ordonné par la 2^e chambre de la cour administrative d(appel de Paris sur les qualités à agir du signataire de la requête, désormais justifiées, le litige ne présente plus de problème de recevabilité. Par ailleurs, contrairement à ce que semble soutenir la requérante, les premiers juges ont suffisamment et clairement motivé leur jugement. Nous en venons donc au premier point en litige sur le fond de l(affaire :
I Le bien-fondé de l(imposition à la taxe sur la valeur ajoutée des prestations de services rendues par la société requérante à des sociétés étrangères du même groupe.
Vous le savez, les opérations d(assurances et de réassurances ainsi que les prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et inter-médiaires d(assurances sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions de l(article 261 C 2( du code général des impôts, pris pour l(application de l(article 13 B a) de la 6^e directive précitée.
Vous avez peu d(explications sur l(activité dont la taxation est en litige. La société vous décrit son rôle, dans cette activité en litige, en ces termes : (Lors de la survenance de sinistres relatifs à des véhicules appartenant à des étrangers, notre intervention se traduisait par : – la mise à disposition de personnel à effet de faire mandater un expert, lequel procède, en toute indépendance, à une expertise matérielle ; (Nous insistons sur le fait que le RBU ne disposait pas d(expert en assurance salarié).
- une assistance juridique ;
- l(évaluation des réserves techniques pour les sociétés étrangères en fonction des normes françaises ;
- le suivi administratif du dossier ; – l(indemnisation.
En tout état de cause, vous constaterez que les travaux d(expertise matérielle passibles des dispositions de l(article 259 A du code général des impôts n(étaient jamais le fait de notre compagnie, mais relevaient bien de l(intervention d(un expert indépendant.(
Pour taxer cette activité, dans la notification du 22 juin 1989, le vérifi-cateur faisait valoir : (1() L(article 259 du code général des impôts stipule qu(en règle générale les prestations de services sont imposables à la taxe sur la valeur ajoutée française lorsque le prestataire est établi en France. L(article 259 A du même code prévoit lui que les travaux et expertises sur biens meubles corporels sont imposables en France lorqu(ils y sont matériellement exécutés. Les prestations de services que vous rendez à des sociétés étrangères d(assurances dans le cadre de sinistres (automobile( mettant en cause des assurés de ces compagnies sur le territoire français, entrent donc dans le champ d(application de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu des articles dont la teneur précède. Les facturations que vous effectuez à destination desdites sociétés doivent donc être considérées comme taxe comprise et la taxe sur la valeur ajoutée y afférente versée au Trésor."
Pour maintenir l(imposition en première instance, l(Administration soutenait qu(en l(absence de toute individualisation des différents éléments de la presta-tion, facturée globalement, il était impossible de distinguer les opérations d(expertise imposables en France à la taxe sur la valeur ajoutée selon les dispositions de l(arti-cle 259 A 4( du code général des impôts des services annexes relevant du régime prévu à l(article 259 B du même code.
C(est cette motivation qui a été reprise par le tribunal qui a, au surplus, écarté le fondement d(exonération de l(article 261 B du code général des impôts initia-lement retenu par la société pour s(exonérer de taxe sur la valeur ajoutée.
En appel, le Ministre résume ainsi les prestations de services rendues en l(espèce par la société EA IARD : (Il s(agit, en effet, de constater et d(évaluer les domma-ges subis par des véhicules se trouvant sur le territoire français. En outre, des services annexes peuvent être rendus de manière à permettre le règlement de ces sinistres(.
Le Ministre en conclut : (Au total, il y a donc lieu de classer cette prestation globale facturée aux sociétés étrangères dans la catégorie des travaux et expertises portant sur des biens meubles corporels, qui sont matériellement exécutés en France. Par suite, il convient de considérer que le lieu de ces prestations est réputé se situer en France conformément aux dispositions de l(article 259 A 4( du code général des impôts. Bien entendu, le fait que le prestataire, en l(occurrence la société EA IARD, fasse appel à des sous-traitants (experts) ne peut conduire à une déqua-lification des prestations en cause.( a) Deux éléments dans cette appréciation de l(Administration sont parfaitement conformes à la jurisprudence :
- L(Administration analyse l(activité en cause comme une prestation globale. Cette conception globale d(une prestation apparaît comme étant toujours privilégiée par la Cour de justice des communautés européennes quand elle interprète les notions juridiques.
Tel a été le cas notamment, s(agissant de la notion de (prestation de publicité(, figurant à l(article 9 paragraphe 2 de la 6^e directive. Dans l(affaire 6/92 Plén. du 17 novembre 1993 RJF 1/94 n( 115, Commission c/ France, la Cour a déclaré : (Par ces motifs, La Cour déclare et arrête : 1) En excluant, par le biais d(une pratique administrative, de la notion de (prestations de publicité( au sens de l(article 9, paragra-phe 2 e), de la directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d(harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d(affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme, a) la vente par une entreprise de publicité à son client de biens meubles corporels destinés à être distribués aux consommateurs, b) les prestations réalisées par une entreprise de publicité dans le cadre de manifestations diverses telles que séances récréatives, cocktails…, et c) la fabrication de supports publicitaires, même si toutes ces opérations, soit comportent la transmission d(un message publicitaire, soit sont indissociablement liées à cette transmission, la République française a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de cette même directive(.
Ainsi la Cour, à partir d(une conception très globale de publicité, condamne l(exclusion de la notion de (prestation de publicité(, des ventes de biens meubles corporels ou des manifestations de relations publiques ne comportant pas, considérées isolément, la transmission d(un message publicitaire, mais qui sont indisso-ciablement liées.
C(est également cette conception globalisante que vous avez retenue dans votre arrêt Roesner du 20 juillet 1993 n( 92-603 (RJF 11/93 n( 1441).([2]) La Cour a considéré, dans une approche économique globale, que la société de prestations de services établie à l(étranger réalisait, elle-même, en France, une opération d(élimination de déchets dont elle assurait la responsabilité vis-à-vis des collectivités allemandes, nonobstant la circonstance qu(elle avait confié l(entreposage des ordures ménagères en France à une autre société.
- L(Administration, en deuxième lieu, n(attache aucune conséquence particulière à l(existence d(une sous-traitance partielle de la prestation. Vous aviez adopté la même analyse dans l(affaire Roesner précitée ; une société allemande a été regardée comme réalisant des travaux en France portant sur des biens meubles corporels impo-sables en France même si l(exécution des travaux était confiée à une autre entreprise française.
b) En revanche, nous ne pensons pas que vous pourrez faire vôtre, l(analyse de l(Administration faisant entrer l(expertise proprement dite ainsi que tous les services annexes dans la catégorie des (travaux et expertises portant sur des biens meubles corporels(.
En effet, la Cour de justice des communautés européennes qui détermine, comme il vient d(être dit, les notions communautaires afin d(éviter des situations de double imposition pouvant résulter d(interprétations divergentes, a eu l(occasion dans une affaire récente de définir au regard des dispositions de la 6^e directive précitées (en droit français art. 259 A 4() :
- la notion de travaux sur biens meubles corporels comme correspondant à une intervention physique de nature non scientifique ni intellectuelle ;
- la notion d(expertise comme étant l(examen de l(état physique ou l(étude de l(authenticité d(un bien, en vue de procéder à une évaluation.
[ CJCE 6 mars 1997, aff. C – 167/95 RJF 1997 Linthorst n( 514]
Au regard de ces définitions, il est clair que la société requérante n(effectuait pas de travaux. En revanche, elle effectuait (avec sous-traitance) une expertise matérielle. Nous avons vu que la circonstance que cette expertise soit réalisée par un expert indépendant est sans influence en l(espèce, dès lors que la société facturait globalement sa prestation à la société étrangère.
Vous comprenez ainsi que la solution du litige dépend de l(analyse que vous ferez de la prestation globale rendue par la société requérante aux sociétés étrangères ; la société soutient que sa situation est comparable à celle d(un courtier en assurances.
Or, l(analyse globale des prestations nous semble effectivement corres-pondre à celle d(un courtier en assurance.
Faut-il accepter, comme le fait l(Administration, de dissocier les presta-tions ? La jurisprudence relative aux prestations de publicité ne nous y incite pas. Il nous semble d(autre part qu(il est bien difficile de déterminer à partir des maigres indications fournies d(ailleurs uniquement par la société si les prestations sont dissociables. Que recouvre exactement l(assistance juridique et en quoi se dissocie-t-elle de l(évaluation des réserves techniques ou du suivi administratif ?
Certes, la société pour se défendre se prévaut de ce que ces prestations immatérielles relèveraient des dispositions de l(article 259 B du code général des impôts qui prvévoit que ces prestations ne sont pas imposables en France, bien que le prestataire soit établi en France, dès lors que les bénéficiaires sont des sociétés étrangères assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée dans un Etat membre de la Communauté, quoique partiellement exonérées. La société vous incite ainsi à procéder à cette dissociation entre l(expertise et les autres prestations immatérielles.
Mais vous seriez amenés, contrairement à ce que pense la société, à rejeter sa demande sur le fondement de l(article 259 B ; nous pensons donc que vous devez considérer qu(il y a une prestation globale qui nous apparaît être une prestation d(intermédiaire ou de courtier d(assurance exonérée par l(article 261 C 2( du code général des impôts, avec des prestations annexes dont l(Administration n(établit pas qu(elles sont dissociables.
La société EA IARD est une société d(assurances, mais il s(avère qu(elle réalise aussi des opérations d(intermédiaires. Or, à deux reprises, les tribunaux admi-nistratifs de Strasbourg et de Paris ont jugé que les dispositions de l(article 261 C 2( du code général des impôts pris pour l(adaptation de la législation nationale à l(article 13 B de la 6^e directive, n(ont fixé aucune restriction quant à la qualité des personnes effectuant des opérations d(intermédiaires d(assurances. Les deux tribunaux ont jugé que l(exonération ne saurait être refusée au motif que les opérations de courtage d(assurance ne sont pas réalisées par une personne visée par les dispositions réglementaires du code des assurances. [TA Strasbourg 28 mai 1997 n( 90-2210 4^e ch. CRCAM d(Alsace RJF 10/97 n( 905 ; TA Paris 11 décembre 1997 n( 93-4918 1^re sect. 2^e ch. Caisse Fédérale du Crédit mutuel d(Ile-de-France RJF 5/98 n( 545].
En l(espèce, la société relève qu(elle a bien une activité de courtier. L(Administration ne répond pas utilement à cette argumentation.
Pour notre part, nous vous proposons de juger que, dans l(activité décrite, la société EA IARD exécute une prestation d(intermédiaire en assurance qui ne relève ni de l(article 259 A 4( ni de l(article 259 B.
Si vous adoptez cette solution, l(imposition en litige devenant sans fondement, vous prononcerez la décharge sollicitée sans avoir à vous pencher sur le moyen de la société requérante qui persiste, à titre subsidiaire, à soutenir qu(elle peut prétendre au bénéfice des dispositions de l(article 261 B du code général des impôts. Nous examinerons rapidement ce moyen subsidiaire.
Les exonérations sont d(interprétations strictes ; la Cour de justice des communautés européennes a déjà précisé ce qu(il faut entendre par exonération des prestations de services rendues aux membres moyennant le remboursement exact des frais, au sens de la 6^e directive dans l(affaire SVFA [CJCE 15 juin 1989 n( 348/87, 4^e ch. RJF 11/89 n( 1300] et exige des liens juridiques entre les entités qui réclament le bénéfice de ces dispositions de l(article 261 B.
L(Administration française apprécie d(une manière relativement libérale l(application de cet article [inst. 28 janvier 1980 3 A – 380 ([3])]. Parmi les groupements susceptibles de bénéficier de l(exonération de l(article 261 B du code général des impôts, on peut citer : les groupements d(intérêt économique, les sociétés de moyens, les sociétés en participation, les groupements de fait constitués entre entreprises. Sur ce dernier point, l(Administration admet que si pour des raisons économiques certaines sociétés d(un même groupe voient leur statut remis en cause (restructurations notamment) les sommes versées par la société utilisatrice du personnel à la société (de rattachement( de ce personnel en remboursement des salaires et charges annexes relatif à ce personnel, ne donnent pas lieu au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée quelle que soit la situation des sociétés en cause au regard de la taxe sur la valeur ajoutée [inst. 28 janvier 1980 précitée].
La société EA IARD fait valoir que bien que l(Instruction du 28 janvier 1980 vise un type particulier d(opérations, les commentateurs s(accordent à considérer qu(il est possible d(en déduire que, lorsqu(on se trouve en présence de deux (ou plusieurs) sociétés du même groupe, dont l(une rend des services à l(autre, et dont aucune n(est redevable de la taxe sur la valeur ajoutée sur plus de 20 % de ses recettes, les dispositions de l(article 261 B précité seraient, si toutes les autres conditions sont remplies, applicables à ces prestations, insistant sur les liens qui existaient entre les parties et sur le fait que les autres conditions de l(octroi du bénéfice du régime de l(arti-cle 261 B du code général des impôts sont réunies ; la société estimait ainsi entrer dans les prévisions de cet article.
Si sur le principe l(analyse de la société apparaît fondée, il nous semble que vous ne pouvez pas lui donner satisfaction sur ce fondement dès lors que, comme le souligne l(Administration, la société, qui supporte la charge de la preuve, n(établit pas l(existence d(un groupement de fait alors qu(il n(existe pas de participations croisées entre les sociétés (pas de lien de dépendance), et qu(elle ne peut faire état d(aucune entité dotée de la personnalité juridique (GIE ou autre).
II En ce qui concerne le deuxième point : les prestations de services rendues par les sociétés étrangères à la société requérante. Cette question pose beaucoup moins de difficultés.
Il s(agissait de prestations de services consistant en des travaux d(études ou de traitement de données. Ces travaux d(études et les traitements de données réalisés au cours de l(année 1987 par des sociétés belges et hollandaises sont, à notre sens et comme le soutient l(Administration, des prestations imposables à la taxe sur la valeur ajoutée visées par les dispositions précitées du premier alinéa de l(article 259 B du code général des impôts qui prévoit que sont imposables en France, les traitements de données et fournitures d(information, lorsqu(elles sont effectuées par un prestataire établi hors de France et lorsque le bénéficiaire est un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée qui a en France le siège de son activité. Ainsi, c(est par une exacte application des dispositions de l(article 259 B que les prestations en cause ont été imposées par l(Administration à la taxe sur la valeur ajoutée.
Par ailleurs, contrairement à ce que soutient la société et ainsi qu(il a été déjà été dit précédemment, elle ne peut prétendre au bénéfice des dispositions de l(article 261 B du code général des impôts.
La demande de remboursement de frais irrépétibles qui n(est pas chiffrée, ne peut qu(être rejetée.
Par ces motifs, nous concluons :
- à la décharge des prestations fournies à des sociétés étrangères, soit pour l(année 1986, 640.567 F en droits et 144.127 F en indemnité de retard ; pour 1987, 482.689 F en droits et 65.163 F en indemnité de retard ;
- à la réformation du jugement attaqué ;
- au rejet du surplus de la requête.
----------------------- [1]
Les règles de territorialité applicables aux travaux et expertises portant sur des biens meubles corporels ont été modifiées par la directive 95/7/CE du Conseil du 10 avril 1995 – Art. 19-III de la loi n( 95-1347 du 30 décembre 1995 – inst. du 28-9-97 3A-5-97 FR 45/97 p. 3.
[2] Un pourvoi en cassation a été admis contre cet arrêt.
[3] Voir aussi d. adm. 3 a 315 du 1^er mai 1992.