CAA de Paris, conclusions du rapporteur public sur l'affaire n° 95PA02982

C.D.
Audience du 17 septembre 1997
N( 95PA02982 Lecture du 2 octobre 1997
------------ M^me X
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Conclusions de M^me Y
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Commissaire du Gouvernement
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Le litige dont M^me X vous saisit porte sur le calcul d(une plus-value immobilière ; il s(agit de la plus-value résultant de la vente d(un bien lui revenant de la succession de son père. Ce litige vous amène à vous pencher sur l(analyse juridique d(une licitation et sur ses conséquences fiscales. M. et M^me X ont fait l(objet au cours de l(année 1982 d(une vérification approfondie de situation fiscale d(ensemble pour les années 1978 à 1980, et d(un contrôle sur pièces pour les années 1977 et 1981. Ils ont contesté le bien-fondé des redressements effectués à la suite de ces contrôles en matière de plus-value immobilière et de revenus fonciers. M^me X vous saisit du jugement en date du 2 juin 1994 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. La requérante soulève pour la première fois en appel l(irrégularité des différentes procédures et conteste le bien-fondé des impositions.
S(agissant des procédures : M^me X conteste, en premier lieu, le principe même de la vérification approfondie de situation fiscale d(ensemble menée pour les années 1978 à 1980 qui serait faite en violation du principe de respect de la vie privée reconnu par l(article 8 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l(homme et des libertés fondamentales. Mais la jurisprudence est bien établie qui veut que le respect de la vie privée reconnu par l(article 8 de la convention précité ne dispense pas le contribuable de ses obligations comptables et fiscales et ne prive pas l(Administration du pouvoir d(en contrôler la mise en oeuvre selon des procédures légalement organisées au nombre desquelles figure la vérification de comptabilité [cf. CE 22 décembre 1982 n( 21475 RJF 2/83 n( 163 ; CE 1^er juin 1990 n( 52470 RJF 8-9/90 n( 1097 ; CE 15 décembre 1993 n(s 84181, 143226 et 143228 Miquel RJF 2/94 n( 167]. Vous ne pourrez à notre sens que retenir la même solution pour les vérifications approfondies de situation fiscale d(ensemble, d(autant plus que la contestation de M^me X est générale et ne porte pas sur tel ou tel aspect de la vérification approfondie de situation fiscale d(ensemble qui pourrait au sein de cette procédure constituer une atteinte caractérisée à la vie privée.
Le contribuable conteste, en deuxième lieu, la régularité de l(avis de vérification approfondie de situation fiscale d(ensemble en date du 18 janvier 1982 ; mais aucun des moyens soulevés ne résiste à l(examen : en effet d(une part l(avis de vérification a été signé par un inspecteur des impôts dépendant d(un service de la direction des services fiscaux dans le ressort duquel les contribuables étaient domiciliés ; M^me X n(est donc pas fondée à contester sa compétence. D(autre part, l(avis portait sur les années 1978 à 1980. A supposer même que l(Administration aurait toutefois irrégulièrement inclu l(année 1977 dans le contrôle, …………. ………. ……… …………. régularité de l(avis du 18 janvier 1982.
La requérante (contribuable) conteste, en troisième lieu, la régularité des notifications de redressement. Elle soutient d(une part que ces notifications ne seraient pas suffisamment motivées au regard des dispositions de l(article L.57 du livre des procédures fiscales. Contrairement à ce que soutient la requérante (contribuable) la mention des articles du code général des impôts n(est pas une obligation pour l(Administration [CAA Paris 24 décembre 1992 n( 90.895 RJF 3/93 n( 415]. La notification du 20 juillet comporte une motivation longue et détaillée. Les calculs présentés sont peut-être un peu synthétisés ou inexacts mais ils existent. La notification du 28 décembre 1982 rectifie celle du 3 décembre qui, sans répondre à tous les arguments du contribuable, précise la position de l(Administration et est claire même si certains chiffres sont barrés mais remplacés. Il faut toutefois observer que l(accumulation de toutes ces notifications selon la procédure contradictoire mais dans le cadre de procédures différentes (vérification approfondie de situation fiscale d(ensemble, contrôle sur pièces) et mal identifiées était difficile à suivre. Elles répondaient toutefois, selon notre analyse, aux exigences de l(article L.57 du livre des procédures fiscales en permettant au contribuable de formuler ses observations.
On ne voit pas en quoi le vérificateur a renversé la charge de la preuve, ce que lui reproche M^me X.
Enfin, avant la loi n( 82-1126 du 29 décembre 1982, applicable à compter du 1^er janvier 1983, le mari était le chef de famille et pouvait être l(unique destinataire des actes de procédure relatifs au contrôle de l(ensemble des revenus du foyer fiscal. Ainsi la circonstance que les notifications de redressement ont été adressées en 1982, au seul nom de M. X ne constitue …….. ………. ………..
Nous notons, pour en terminer avec les moyens de procédure, que M^me X fait valoir que l(année 1977, prescrite et non incluse dans la période vérifiée visée dans l(avis de vérification approfondie de situation fiscale d(ensemble, aurait été en fait contrôlée dans le cadre de la vérification approfondie de situation fiscale d(ensemble. Mais l(Administration répond que l(année 1997 a fait l(objet d(un contrôle sur pièces ; les très brèves observations du contribuable ne remettent pas nettement en cause cette approche des choses.
Ainsi nous ne pensons pas que l(examen des moyens soulevés par la requérante soit de nature à entraîner l(irrégularité des procédures.
S(agissant du bien-fondé des impositions :
1) Les plus-values :
Aux termes de l(article 15017 du code général des impôts : (La plus-value imposable en application de l(article 150 A est constituée par la différence entre : le prix de cession et le prix d(acquisition par le cédant … En cas d(acquisition à titre gratuit, ce second terme est la plus-value vénale au jour de cette acquisiton(.
Le litige en l(espèce porte sur le prix d(acquisition.
Il résulte de l(instruction que le père de la requérante, qui possédait en nom propre et en toute propriété un immeuble situé aux 12, 14 et 16 rue A B, est décédé le […], laissant pour seuls héritiers ses deux enfants, M^me X et son frère, conjointement et indivisément en toute propriété ou divisément chacun pour moitié. De même M^me X et son frère avaient reçu un immeuble situé […], pour moitié au décès de leur mère et pour moitié au décès de leur père, ce bien faisant initialement partie de la communauté de biens acquêts de leurs défunts parents. Ces deux biens ont été attribués en totalité à M^me X par un acte de cession à titre de licitation faisant cesser l(indivision en date du 30 décembre 1976 moyennant le versement par M^me X à son frère d(une somme de 2.750.000 F représentant la moitié de la valeur vénale des biens en cause (l(immeuble de la rue Blomet étant évalué à un million de francs ; celui de la rue B à 4.500.000 F). L(acte du 30 décembre 1976 précise que sur le prix de 2.750.000 F la cessionnaire a versé au cédant, par la comptabilité du notaire, une somme de 1.500.000 F ; et prévoit un paiement à terme pour le solde du prix ; il devrait être payé avec intérêt de 12 % en février, mars et avril 1977. M^me X a vendu la moitié de l(immeuble du 16, rue A B en juillet 1980 ainsi que des lots de l(immeuble situé […] 1978 à 1980.
Elle estimait n(avoir réalisé aucune plus-value taxable dès lors qu(elle avait vendu ce bien au même prix que celui figurant dans la licitation. Selon la requérante, le prix de revient à retenir pour le calcul de la plus-value soit 2.250.000 F (25 % correspondant à une partie occupée à titre de résidence principale) ressortait donc 1.687.500 F. Mais l(Administration, au cours des contrôles fiscaux susmentionnés, a estimé que le prix d(acquisition à retenir pour le calcul de la plus-value imposable est la valeur vénale des biens au décès du père de la requérante, dès lors que la licitation n(a qu(un effet déclaratif en application de l(article 883 du code général des impôts. Ainsi le prix d(acquisition ressortait pour l(Administration à 625.000 F déclarés au jour du décès, diminué de 25 % calculés comme ci-dessus, mais avec un coefficient d(actualisation de 2,51, soit 1.176.562 F ; d(où le redressement contesté.
Vous devrez donc vous pencher sur la nature juridique de la licitation.
A l(origine, la licitation – étymologiquement du latin licitari et liceri : enchérir – est une vente aux enchères d(un bien ou d(un droit indivis. Cette adjudication peut aboutir au profit d(un tiers et elle vaut vente ; mais si la licitation aboutit à une adjudication au profit d(un cohéritier, elle s(inscrit dans le processus de partage et constitue un acte déclaratif ; il était d(ailleurs habituel de stipuler dans le cahier des charges de la licitation, une promesse d(attribution ; il en résultait que si la dernière enchère était portée par un cohéritier, l(adjudication n(était pas prononcée, mais ce dernier se voyait automatiquement attribuer le bien lors du partage pour la valeur fixée à l(enchère publique. Il était donc clair que la licitation entrait dans ce dernier cas seulement dans les opérations préalables aux partages.
Mais il se trouve que par extension, la pratique notariale qualifie de licitation toute cession amiable de droits indivis au profit d(un indivisaire. Pour toutes ces cessions mettant fin à une indivision résultant d(une acquisition faite en commun, la plus-value est imposable, en application de l(article 150 A et 74 E de l(An II au code général des impôts, dès lors qu(il existe une soulte versée par l(attributaire aux copartageants. Mais quand les licitations portent sur des biens provenant d(une indivision successorale ou conjugale (et même entre époux séparés de biens après divorce) un régime dérogatoire à l(article 150 A est prévu par le code général des impôts ; en effet, il résulte des dispositions de l(article 74 E de l(annexe II au code général des impôts que les licitations commes les partages – même avec soulte – ne constituent pas des cessions à titre onéreux lorsqu(elles portent sur des biens provenant d(une indivision successorale ou de ………………. conjugale. Aucune taxation n(est donc à opérer à cette occasion en matière de plus-value immobilière, ni en matière de droit d(enregistrement ou de taxe sur la valeur ajoutée. Seul le droit de partage de 1 % est dû sur le montant de la transaction.
Ces règles fiscales ne tirent en fait que les conséquences des règles du droit civil et en particulier de l(article 883 du code général des impôts qui veut (que chaque cohéritier est censé avoir succédé seul et immédiatement à tous les effets compris dans son lot, ou à lui échus sur licitation…(. Ce principe de l(effet déclaratif du partage entraîne que l(héritier devient propriétaire de l(immeuble objet de la licitation au jour du décès même si la jouissance des biens lui revient au jour de la licitation. Ainsi la licitation entre membre d(une indivision successorale ne vaut pas cession à titre onéreux. Ces licitations ne donnent d(ailleurs pas lieu à application du droit de préemption qu(il s(agisse de celui de la commune ou de celui du locataire.
En revanche, il en résulte qu(en cas de cession ultérieure du bien reçu lors d(une licitation valant partage successoral, pour le calcul de la plus-value, il n(est pas tenu compte du prix d(acquisition procédant de la licitation – souvent appelée soulte – mais de la valeur vénale du bien à la date d(ouverture de la succession (celle figurant dans la déclaration de succession) auquel on applique un coefficient d(érosion monétaire et l(abattement légal pour une durée de possession si l(ouverture de la succession remonte à plus de deux ans. Ainsi la valeur du bien au jour du partage (celle figurant le cas échéant dans la licitation) est sans incidence sur le calcul de la plus-value en cas de revente du bien. Il faut d(ailleurs noter que si la déclaration de succession constate ……… ………………. ………………. …………………………….
Cette analyse de la législation civile et fiscale est celle de la doctrine administrative énoncée dans l(instruction D. Adm. 8 M 112 du 1^er décembre 1995 ou dans la réponse ministérielle Bireaux, AN 29 septembre 1979 p. 7518 n( 18.268. Elle a été également consacrée par la jurisprudence administrative, peu abondante en la matière [pour une licitation judiciaire, cf. CE 22 juin 1997 n( 1604, Dup. 1977 n( 481 ; pour une liquidation d(une cté conjugale, cf. CE 6 février 1987 n( 53947 RJF 4/87 n( 376 ; pour un partage successoral, cf. CE 18 mai 1992, Amiaud, RJF 7/92 n( 990].
L(Administration a appliqué les mêmes principes pour le calcul de la plus-value en litige, en prenant comme prix d(acquisition dans le calcul de la plus-value ……………. . ……………… …………….
Pour échapper aux conséquences fâcheuses de cette législation, M^me X soutient, au surplus, que dans la licitation elle n(était qu(un prête-nom ; qu(elle a dû recourir à ce procédé en raison du désaccord de son frère pour vendre le bien à un tiers en 1976 ; ainsi, pour la requérante, la vente de 1980 n(est qu(une régularisation. Il résulte de l(instruction, et notamment de l(acte de licitation, que les allégations de M^me X ne sont pas établies ; cela eût été d(ailleurs très surprenant dès lors qu(aucune faculté de prête-nom n(est légalement possible dans un acte de licitation ; par ailleurs, M^me X ne peut utilement, en faisant valoir le réalisme du droit fiscal, se prévaloir d(une situation qu(elle qualifie ………… ………………… …………….. …………………… situation juridique qui résulte de l(instruction.
Vous ne pourrez donc, selon notre analyse, que confirmer, en matière de plus-value, le jugement du tribunal administratif de Paris et rejeter les conclusions d(appel.
2) Les revenus fonciers :
La requérante est en litige avec l(Administration sur la déduction des revenus fonciers, en application de l(article 31-1 du code général des impôts, des travaux concernant l(immeuble […] dont une partie était louée. Il est rappelé que la requérante ne pouvait déduire que la quote-part des dépenses qui correspondent aux appartements loués, à moins d(établir que les parties demeurées vacantes, l(étaient du fait de travaux engagés pour les aménager en vue de leur location.
Mais, en appel, la requérante (M^me X) se borne à soutenir qu(elle a déduit à bon droit toutes les charges que rejette l(Administration, sans faire valoir d(élément vous permettant d(apprécier la portée de cette allégation.
Vous ne pourrez donc que rejeter les conclusions relatives aux revenus fonciers.
3) Les intérêts de retard :
Les intérêts de retard n(impliquent aucune appréciation par l(Administration fiscale du comportement du contribuable et n(ont pas le caractère d(une (sanction( au sens de la loi du 11 juillet 1979 sur la motivation des actes administratifs. Cet intérêt proportionnel au temps écoulé est une réparation du préjudice financier causé au Trésor du fait du non-paiement de l(impôt dans le délai. Ils suivent en matière de prescription, le régime des droits en principal [cf. CE 5 octobre 1988 n( 68965 Plén. RJF 2/89 n( 179]. Ils n(ont pas à être notifiés contrairement à ce que soutient la requérante qui n(en conteste pas le calcul. Vous rejetterez, à mon sens, ces dernières conclusions relatives aux I de R.
Par ces motifs, nous concluons au rejet de la requête.