Sous-paragraphe 2 : De l'analyse des risques

Bloc précédentBloc suivant

Sur cette page

Article A821-70

Article A821-71

Article A821-72

Article A821-73

Code de commerce
...
Sous-section 3 : Des modalités d'exercice de la mission
Paragraphe 2 : De la certification des comptes

Sous-paragraphe 2 : De l'analyse des risques

Article A821-70

La norme d'exercice professionnel relative à l'application de la notion de caractère significatif lors de la planification et de la réalisation d'un audit, homologuée par la garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

APPLICATION DE LA NOTION DE CARACTÈRE SIGNIFICATIF LORS DE LA PLANIFICATION ET DE LA RÉALISATION D'UN AUDIT

Introduction

1. En vue de formuler son opinion sur les comptes, le commissaire aux comptes met en œuvre un audit afin d'obtenir l'assurance, élevée mais non absolue, qualifiée par convention d'"assurance raisonnable”, que les comptes pris dans leur ensemble ne comportent pas d'anomalies significatives par leur montant ou par leur nature.
2. La présente norme a pour objet de définir les principes relatifs à l'application par le commissaire aux comptes de la notion de caractère significatif lors de la planification et de la réalisation de l'audit. Par ailleurs, la norme "évaluation des anomalies relevées au cours de l'audit” explique comment cette même notion est appliquée par le commissaire aux comptes lors de la prise en compte de l'incidence sur l'audit des anomalies relevées et lors de l'évaluation de l'incidence des anomalies non corrigées, s'il en existe, sur les comptes.

Définitions

3. Anomalie : information comptable ou financière inexacte, insuffisante ou omise, en raison d'erreurs ou de fraude. Une anomalie provient d'un écart entre le montant, le classement, la présentation ou l'information fournie dans les comptes pour un élément, et le montant, le classement, la présentation ou l'information à fournir, exigés pour ce même élément par le référentiel comptable applicable.
4. Anomalie significative : information comptable ou financière inexacte, insuffisante ou omise, en raison d'erreurs ou de fraude d'une importance telle que, seule ou cumulée avec d'autres, elle peut influencer le jugement de l'utilisateur d'une information financière ou comptable.
5. Anomalies non corrigées : anomalies autres que celles manifestement insignifiantes que le commissaire aux comptes a récapitulées au cours de l'audit et qui n'ont pas été corrigées.
6. Seuil de signification : montant au-delà duquel les décisions économiques ou le jugement fondé sur les comptes sont susceptibles d'être influencés.
7. Seuil de planification : seuil d'un montant inférieur au seuil de signification utilisé par le commissaire aux comptes pour définir la nature et l'étendue de ses travaux. Le seuil de planification est fixé à un montant tel qu'il permet de réduire à un niveau acceptable le risque que le montant des anomalies relevées non corrigées et des anomalies non détectées excède le seuil de signification.

Notion de caractère significatif dans le contexte de l'audit

8. La notion de caractère significatif est appliquée par le commissaire aux comptes pour planifier et réaliser son audit ainsi que pour prendre en compte l'incidence des anomalies relevées sur l'audit et, le cas échéant, évaluer l'incidence des anomalies non corrigées sur les comptes. Elle est également appliquée par le commissaire aux comptes pour émettre son opinion sur les comptes.
9. Le commissaire aux comptes met en œuvre la notion de caractère significatif dans le contexte de l'audit des comptes en considérant non seulement le montant des anomalies mais aussi leur nature. Il prend également en compte les circonstances particulières de leur survenance : en effet, les circonstances entourant certaines anomalies peuvent amener le commissaire aux comptes à les juger significatives quand bien même leur montant ne le serait pas.
10. La détermination du caractère significatif des anomalies relève du jugement professionnel du commissaire aux comptes et est influencée par sa perception des besoins d'informations financières des utilisateurs des comptes.
11. Dans ce contexte, le commissaire aux comptes est fondé à considérer que les utilisateurs :
a) Ont une certaine connaissance des activités de l'entité et de son environnement économique ainsi que de la comptabilité et qu'ils analyseront les comptes avec attention ;
b) Sont conscients que les comptes sont audités en tenant compte du caractère significatif des informations ;
c) Sont conscients des incertitudes inhérentes aux évaluations de certains montants fondées sur des estimations, l'exercice du jugement professionnel et la prise en considération d'événements futurs ; et
d) Prennent des décisions économiques en se fondant sur les informations contenues dans les comptes.
12. Pour évaluer le caractère significatif d'une anomalie à partir de son montant, le commissaire aux comptes détermine un ou des seuils de signification.
13. Pour déterminer la nature et l'étendue des procédures d'audit à mettre en œuvre, le commissaire aux comptes utilise un ou des seuil(s) de planification de la mission.

Détermination du seuil ou des seuils de signification

14. Lors de la planification de l'audit, le commissaire aux comptes détermine un seuil de signification au niveau des comptes pris dans leur ensemble.
15. Si, dans le contexte spécifique à l'entité, il existe des flux d'opérations, soldes de comptes ou informations à fournir pour lesquels des anomalies de montant inférieur au seuil de signification fixé pour les comptes pris dans leur ensemble pourraient influencer le jugement des utilisateurs des comptes ou les décisions économiques qu'ils prennent en se fondant sur ceux-ci, le commissaire aux comptes apprécie s'il doit également fixer un ou des seuils de signification de montants inférieurs pour ces flux d'opérations, soldes de comptes ou informations à fournir.
16. Pour apprécier si des seuils de signification d'un montant moins élevé que le seuil de signification retenu au niveau des comptes pris dans leur ensemble sont nécessaires pour certaines catégories d'opérations, certains soldes comptables ou certaines informations fournies dans l'annexe, le commissaire aux comptes prend notamment en compte :
― les informations sensibles des comptes en fonction du secteur d'activité de l'entité ;
― l'existence de règles comptables ou de textes légaux ou réglementaires spécifiques à l'entité ou à son secteur ; ou
― la réalisation d'opérations particulières au cours de l'exercice.
17. Sur la base de son jugement professionnel, le commissaire aux comptes identifie des critères pertinents à partir desquels, par application de taux ou d'autres modalités de calcul, il détermine le seuil ou les seuils de signification. Ces critères peuvent être, par exemple :
― le résultat courant ;
― le résultat net ;
― le chiffre d'affaires ;
― les capitaux propres ; ou
― l'endettement net.
18. Le choix de ces critères dépend notamment :
― de la structure des comptes de l'entité ;
― de la présence dans les comptes d'éléments auxquels certains des utilisateurs se fondant sur les comptes sont susceptibles d'être particulièrement attentifs ;
― du secteur d'activité de l'entité ;
― de la structure de l'actionnariat de l'entité ou de son financement ;
― de leur variabilité dans le temps.

Détermination du ou des seuils de planification

19. Lors de la planification de l'audit, le commissaire aux comptes détermine un ou des seuil(s) de planification de la mission.
20. La détermination du seuil de planification ne relève pas du seul calcul arithmétique mais également du jugement professionnel. Lorsqu'il détermine ce seuil, le commissaire aux comptes s'appuie sur la connaissance qu'il a de l'entité, mise à jour au cours de la mise en œuvre des procédures d'évaluation des risques, et prend en compte le risque d'anomalies dans les comptes de l'exercice en cours au vu, notamment, de la nature et de l'étendue des anomalies relevées au cours des audits précédents. Le seuil de planification est inférieur au seuil de signification. Il est généralement déterminé en appliquant un pourcentage à ce dernier.
21. Si le commissaire aux comptes a estimé nécessaire de fixer un ou des seuils de signification de montants inférieurs pour certains flux d'opérations, soldes de comptes ou informations, il détermine pour ce ou chacun de ces seuils de signification un seuil de planification.

Modification des seuils de signification
ou de planification au cours de la mission

22. Au cours de la mission, le commissaire aux comptes reconsidère le seuil ou les seuils de signification s'il a la connaissance de faits nouveaux ou d'évolutions de l'entité qui remettent en cause l'évaluation initiale de ces seuils. Il peut en être ainsi, par exemple, lorsque la détermination du seuil ou des seuils a été faite à partir de prévisions dont les réalisations s'écartent sensiblement.
23. Si le commissaire aux comptes conclut que la fixation d'un ou de seuils de signification moins élevé(s) que celui ou ceux initialement fixé(s) est approprié, il détermine s'il est nécessaire de modifier le ou les seuils de planification, et si la nature et l'étendue des procédures d'audit complémentaires qu'il a définies restent appropriés.

Documentation

24. Le commissaire aux comptes fait figurer dans son dossier le ou les seuils de signification et le ou les seuils de planification qu'il a retenus ainsi que les critères pris en compte pour les déterminer. Il fait également figurer dans son dossier toute modification apportée à ces montants au cours de l'audit et les explications y afférentes.

Article A821-71

La norme d'exercice professionnel relative à l'évaluation des anomalies relevées au cours de l'audit, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :
NEP-450. ÉVALUATION DES ANOMALIES RELEVÉES AU COURS DE L'AUDIT
Introduction
1. La norme “ application de la notion de caractère significatif lors de la planification et de la réalisation d'un audit ” a pour objet de définir les principes relatifs à l'application par le commissaire aux comptes de la notion de caractère significatif lors de la planification et de la réalisation de l'audit.
2. La présente norme a pour objet d'expliquer comment la notion de caractère significatif est appliquée par le commissaire aux comptes lors de la prise en compte de l'incidence sur l'audit des anomalies relevées et lors de l'évaluation de l'incidence des anomalies non corrigées, s'il en existe, sur les comptes.
Le commissaire aux comptes prend en compte cette évaluation lorsqu'il établit ses rapports sur les comptes conformément aux principes définis par la norme “ rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés ” qui précise les conséquences sur son opinion de la présence d'anomalies significatives dans ces comptes.
Définitions
3. Anomalie : information comptable ou financière inexacte, insuffisante ou omise, en raison d'erreurs ou de fraude. Une anomalie provient d'un écart entre le montant, le classement, la présentation ou l'information fournie dans les comptes pour un élément et le montant, le classement, la présentation ou l'information à fournir, exigés pour ce même élément par le référentiel comptable applicable.
4. Anomalie significative : information comptable ou financière inexacte, insuffisante ou omise, en raison d'erreurs ou de fraude d'une importance telle que, seule ou cumulée avec d'autres, elle peut influencer le jugement de l'utilisateur d'une information financière ou comptable.
5. Anomalies non corrigées : anomalies autres que celles manifestement insignifiantes que le commissaire aux comptes a récapitulées au cours de l'audit et qui n'ont pas été corrigées.
6. Seuil de signification : montant au-delà duquel les décisions économiques ou le jugement fondé sur les comptes sont susceptibles d'être influencés.
7. Seuil de planification : seuil d'un montant inférieur au seuil de signification utilisé par le commissaire aux comptes pour définir la nature et l'étendue de ses travaux. Le seuil de planification est fixé à un montant tel qu'il permet de réduire à un niveau acceptable le risque que le montant des anomalies relevées non corrigées et des anomalies non détectées excède le seuil de signification.
Récapitulation des anomalies relevées
8. Le commissaire aux comptes récapitule les anomalies, autres que celles qui sont manifestement insignifiantes, relevées au cours de l'audit des comptes de l'exercice ainsi que les anomalies non corrigées relevées au cours des exercices précédents et dont les effets perdurent.
Incidence sur l'audit des anomalies relevées
9. Le commissaire aux comptes détermine si son approche générale et sa conception des procédures d'audit nécessitent d'être révisées lorsque :
a) La nature des anomalies relevées et les circonstances de leur survenance indiquent que d'autres anomalies peuvent exister qui, cumulées avec les anomalies relevées, pourraient être significatives ; ou
b) Le cumul des anomalies relevées s'approche du ou des seuil (s) de signification, déterminé (s) conformément aux principes définis dans la norme “ application de la notion de caractère significatif lors de la planification et de la réalisation d'un audit ”.
10. Lorsque, à la demande du commissaire aux comptes, la direction a examiné un flux d'opérations, un solde de compte ou une information fournie en vue d'identifier la cause et l'ampleur d'une anomalie relevée et a apporté aux comptes les corrections appropriées, le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures d'audit complémentaires pour déterminer si des anomalies subsistent.
Communication à la direction et correction des anomalies
11. Au cours de la mission, le commissaire aux comptes communique, en temps utile, à la direction de l'entité, au niveau approprié de responsabilité, les anomalies qu'il a relevées autres que celles qui sont manifestement insignifiantes. Le commissaire aux comptes demande à la direction de corriger ces anomalies.
12. Lorsque la direction refuse de corriger tout ou partie des anomalies que le commissaire aux comptes lui a communiquées, celui-ci prend connaissance des motifs avancés par la direction pour ne pas les corriger et prend en compte ces motifs lorsqu'il évalue si les comptes, pris dans leur ensemble, comportent ou non des anomalies significatives.
Evaluation de l'incidence des anomalies non corrigées sur les comptes
13. Avant d'évaluer l'incidence des anomalies non corrigées sur les comptes, le commissaire aux comptes reconsidère le ou les seuil (s) de signification et, le cas échéant, le ou les seuil (s) de planification, en application des paragraphes 22 et 23 de la norme “ application de la notion de caractère significatif lors de la planification et de la réalisation d'un audit ” afin de vérifier que ceux-ci restent pertinents par rapport aux comptes définitifs établis par l'entité.
14. Le commissaire aux comptes détermine si les anomalies non corrigées, prises individuellement ou en cumulé, sont significatives. Pour ce faire, il prend en compte l'importance et l'incidence, en fonction de leur montant ou de leur nature, des anomalies non corrigées de l'exercice ainsi que des anomalies non corrigées des exercices précédents, au regard tant des flux d'opérations, soldes de comptes ou informations fournies dans l'annexe, que des comptes pris dans leur ensemble, ainsi que les circonstances particulières de leur survenance.
Déterminer si une anomalie de classement est significative implique la prise en compte d'aspects qualitatifs, tels que l'incidence de cette anomalie sur les dettes ou sur l'application de clauses de contrats de financement, son incidence sur une rubrique individuelle ou sur des sous-totaux de rubriques, ou son incidence sur des ratios clés. Il peut exister des situations dans lesquelles le commissaire aux comptes conclut qu'une anomalie de classement n'est pas significative dans le contexte des comptes pris dans leur ensemble, alors même que cette anomalie dépasse le ou les seuil (s) de signification retenu (s). Par exemple, un classement erroné entre des rubriques du bilan peut ne pas être considéré comme significatif dans le contexte des comptes pris dans leur ensemble lorsque le montant du classement erroné est faible par rapport aux montants des rubriques concernées du bilan et que ce classement erroné n'a pas d'incidence sur le compte de résultat ou l'un des ratios clés.
Communication avec les organes mentionnés à l' article L. 821-63 du code de commerce
15. Conformément aux principes définis dans la norme “ communication avec les organes mentionnés à l' article L. 821-63 du code de commerce ”, le commissaire aux comptes communique aux organes intéressés les anomalies non corrigées et les informe de l'incidence que ces anomalies peuvent avoir, prises individuellement ou en cumulé, sur l'opinion exprimée dans son rapport sur les comptes. Lors de cette communication, le commissaire aux comptes mentionne chacune des anomalies jugées significatives non corrigées. Il précise également l'incidence des anomalies non corrigées des exercices précédents.
16. Le commissaire aux comptes demande aux organes mentionnés à l' article L. 821-63 du code de commerce que l'ensemble des anomalies non corrigées le soient.
Déclaration écrite
17. Dans le cadre des dispositions prévues dans la norme “ déclarations de la direction ”, le commissaire aux comptes demande une déclaration écrite du représentant légal et, s'il l'estime nécessaire, des membres des organes mentionnés à l' article L. 821-63 du code de commerce confirmant que, selon eux, les incidences des anomalies non corrigées relevées par le commissaire aux comptes, ne sont pas, seules ou cumulées, significatives au regard des comptes pris dans leur ensemble. Un état des anomalies non corrigées est joint à cette déclaration écrite.
Documentation
18. Le commissaire aux comptes fait figurer dans son dossier de travail :
a) Le montant en deçà duquel les anomalies relevées sont considérées comme manifestement insignifiantes ;
b) Toutes les anomalies autres que celles manifestement insignifiantes relevées au cours de l'audit des comptes de l'exercice et de l'audit des comptes des exercices précédents et dont les effets perdurent, avec la mention de leur correction ou non correction ; et
c) Sa conclusion relative au caractère significatif ou non des anomalies non corrigées, prises individuellement ou en cumulé, et le fondement de cette conclusion.

Article A821-72

La norme d'exercice professionnel relative à la prise de connaissance de l'entité et de son environnement, identification et évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :
NEP-315. PRISE DE CONNAISSANCE DE L'ENTITÉ ET DE SON ENVIRONNEMENT, IDENTIFICATION ET ÉVALUATION DU RISQUE D'ANOMALIES SIGNIFICATIVES DANS LES COMPTES
Cette norme d'exercice professionnel est applicable aux missions de certification des comptes relatives aux exercices ouverts à compter de la date de sa publication au Journal officiel.
Introduction
01. Le commissaire aux comptes acquiert une connaissance de l'entité et de son environnement, notamment de son contrôle interne, identifie et évalue le risque d'anomalies significatives dans les comptes pris dans leur ensemble et au niveau des assertions, afin de concevoir et de mettre en œuvre des procédures d'audit permettant de répondre à ce risque et de fonder son opinion sur les comptes.
02. Le risque d'anomalies significatives dans les comptes est propre à l'entité et se subdivise en risque inhérent et risque lié au contrôle. Il existe indépendamment de l'audit des comptes.
L'environnement dans lequel évolue l'entité ou encore le processus mis en œuvre par la direction pour préparer l'information requise par le référentiel comptable applicable peuvent constituer des facteurs de risque inhérent. Ainsi, parmi les facteurs de risque inhérent figurent :

• la complexité induite par la nature de l'information requise par le référentiel comptable applicable ;
• les choix de la direction qui peuvent :
• comporter de la subjectivité et de l'incertitude, en particulier du fait des limites inhérentes aux connaissances et aux informations disponibles ;
• nécessiter de porter un jugement, en particulier lorsque les éléments concernés par ces choix sont complexes ;
• présenter des indices de biais qui peuvent constituer des facteurs de risques de fraudes ;

• les changements propres à l'entité liés par exemple à une réorganisation, une croissance externe, des changements au sein du personnel ou dans l'environnement informatique ou des changements propres à son environnement, liés par exemple à la conjoncture économique, à une nouvelle réglementation comptable, financière ou environnementale ;
• les caractéristiques du système d'information ;
• le volume élevé de transactions traitées dans le système d'information communément appelé forte volumétrie.

Sur la base des facteurs de risque inhérent identifiés, le commissaire aux comptes évalue la nature et l'ampleur du risque inhérent attaché au risque d'anomalies significatives au niveau des assertions et adapte en conséquence sa démarche d'audit.
Le contrôle interne conçu, mis en œuvre et suivi par l'entité influe, dans toutes ses composantes, sur le risque lié au contrôle, lequel correspond au risque qu'une anomalie significative ne soit ni prévenue, ni détectée par le contrôle interne de l'entité et donc non corrigée en temps voulu.
Si le commissaire aux comptes prévoit de tester l'efficacité des contrôles, il évalue le risque lié au contrôle. Lorsqu'il ne prévoit pas de s'appuyer sur les contrôles, l'évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions correspond à l'évaluation du risque inhérent.
L'identification et l'évaluation du risque d'anomalies significatives par le commissaire aux comptes résulte d'un processus itératif et dynamique qui se poursuit tout au long de l'audit en fonction des éléments collectés au cours de la mission.
03. La présente norme a pour objet de définir les principes relatifs :

• à la prise de connaissance de l'entité et de son environnement, notamment de son contrôle interne ;
• à l'identification du risque d'anomalies significatives dans les comptes ; et
• à l'évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes, au niveau des comptes pris dans leur ensemble et au niveau des assertions, cette dernière procédant de l'évaluation distincte du risque inhérent et du risque lié au contrôle.

Définitions
04. Anomalie significative : information comptable ou financière inexacte, insuffisante ou omise, en raison d'erreurs ou de fraude, d'une importance telle que, seule ou cumulée avec d'autres, elle peut influencer le jugement de l'utilisateur d'une information comptable ou financière.
05. Assertions : critères dont la réalisation conditionne la régularité, la sincérité et l'image fidèle des comptes.
06. Assertions pertinentes : assertions portant sur une catégorie d'opérations, un solde de compte ou une information fournie dans l'annexe au niveau desquelles un risque d'anomalies significatives est identifié par le commissaire aux comptes, avant prise en compte des contrôles y afférents, c'est-à-dire en considérant le seul risque inhérent.
07. Catégorie d'opérations : ensemble d'opérations présentant des caractéristiques communes, réalisées par l'entité au cours d'une période et nécessitant chacune un enregistrement comptable.
08. Catégorie d'opérations importante, solde de compte important, ou information fournie dans l'annexe importante : catégorie d'opérations, solde de compte, ou information fournie dans l'annexe concernés par une ou plusieurs assertions pertinentes.
09. Contrôles généraux informatiques : contrôles mis en œuvre par l'entité et afférents aux processus de gestion du système d'information, concernant la gestion des accès à l'environnement informatique, les modifications apportées aux programmes ou à l'environnement informatique et les activités liées à l'informatique. Ces contrôles contribuent à assurer de manière permanente le bon fonctionnement de l'environnement informatique, notamment le maintien du fonctionnement efficace des contrôles du traitement de l'information et l'intégrité de celle-ci, c'est-à-dire l'exhaustivité, l'exactitude et la validité de l'information présente dans le système d'information de l'entité.
10. Contrôles du traitement de l'information : contrôles mis en œuvre par l'entité et afférents au traitement de l'information dans les applications informatiques ou les processus manuels du système d'information et qui visent à répondre directement aux risques liés à l'intégrité des informations c'est-à-dire l'exhaustivité, l'exactitude et la validité des opérations et des autres informations.
11. Environnement informatique : ensemble composé :

• des applications informatiques et infrastructures informatiques de l'entité, qui constituent, ensemble, le système d'information ; et
• des processus de gestion du système d'information et des membres du personnel qui y participent.

12. Inspection : technique de contrôle qui consiste à :

• examiner des enregistrements ou des documents, soit internes, soit externes, sous forme papier, sous forme électronique ou autres supports ;
• ou à procéder à un contrôle physique des actifs corporels.

13. Observation physique : technique de contrôle qui consiste à examiner la façon dont une procédure est exécutée au sein de l'entité.
14. Outils et techniques automatisés : outils et techniques utilisés par le commissaire aux comptes pour la mise en œuvre de ses diligences, qui permettent notamment de réaliser des analyses de données, tels que des logiciels d'intelligence artificielle, des outils analytiques ou des robots. Ces outils et techniques automatisés se distinguent des plateformes et logiciels d'audit utilisés pour documenter les travaux du commissaire aux comptes.
15. Procédures analytiques : techniques de contrôle qui consistent à apprécier des informations financières à partir :

• de leurs corrélations avec d'autres informations, issues ou non des comptes, ou avec des données antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l'entité, ou d'entités similaires ; et
• de l'analyse des variations ou des tendances inattendues.

16. Procédures analytiques de substance : procédures analytiques menées en déterminant les montants ou ratios attendus dans les comptes et les écarts jugés acceptables entre ces montants ou ratios et ceux enregistrés.
17. Procédures d'audit : ensemble des travaux réalisés au cours de l'audit afin de collecter les éléments suffisants et appropriés permettant d'aboutir à des conclusions à partir desquelles le commissaire aux comptes fonde son opinion.
18. Procédures de substance : procédures d'audit mises en œuvre pour détecter les anomalies significatives au niveau des assertions. Elles incluent :

• les tests de détail ;
• les procédures analytiques de substance.

19. Significatif : est significatif l'élément dont l'omission ou l'inexactitude est susceptible d'influencer les décisions économiques ou le jugement fondés sur les comptes.
20. Test de détail : contrôle d'un élément individuel faisant partie d'une catégorie d'opérations, d'un solde de compte ou d'une information fournie dans l'annexe.
Prise de connaissance de l'entité et de son environnement, notamment de son contrôle interne
21. Le commissaire aux comptes acquiert une connaissance de l'entité et de son environnement, notamment de son contrôle interne, afin :

- d'identifier et d'évaluer le risque d'anomalies significatives dans les comptes pris dans leur ensemble et au niveau des assertions et de répondre à ce risque tout au long de son audit, et
- en outre d'identifier les catégories d'opérations, les soldes de comptes et les informations fournies dans l'annexe des comptes qui sont significatifs, afin de mettre en œuvre les "autres procédures de substance", conformément au paragraphe 27 de la norme d'exercice professionnel "Procédures d'audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes à l'issue de sa prise de connaissance de l'entité et de son environnement et de son évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes".

La prise de connaissance de l'entité et de son environnement, notamment de son contrôle interne, porte sur les éléments pertinents pour la préparation des comptes.
Pour acquérir cette connaissance, il met en œuvre les techniques de contrôle conformément aux dispositions des paragraphes 45 et 46.
En outre, le commissaire aux comptes prend en considération les informations qu'il a obtenues dans le cadre du processus d'acceptation et de maintien de la mission d'audit ou au cours des exercices précédents, ainsi qu'à l'occasion de la réalisation d'autres missions ou prestations.
Lorsque le commissaire aux comptes utilise les informations qu'il a recueillies au cours des exercices précédents, il met en œuvre des procédures visant à détecter les changements survenus depuis et susceptibles d'affecter la pertinence de ces informations.
Prise de connaissance de l'entité et de son environnement
22. La prise de connaissance de l'entité porte sur les points suivants :

• le secteur d'activité de l'entité, son environnement réglementaire et d'autres facteurs externes tels que les conditions économiques générales ;
• la composition du capital de l'entité et de son gouvernement d'entreprise, sa politique d'investissement, son organisation et son financement ;
• les objectifs de l'entité et les stratégies mises en œuvre pour les atteindre dans la mesure où ces objectifs pourront avoir des conséquences financières et, de ce fait, une incidence sur les comptes ;
• le choix des méthodes comptables appliquées au regard du référentiel comptable applicable et des objectifs de l'entité et le cas échéant, les raisons des changements apportés à ces méthodes.

Le commissaire aux comptes prend également connaissance de la mesure et l'analyse des indicateurs de performance financière de l'entité, lesquels lui indiquent les aspects financiers que la direction considère constituer des enjeux majeurs.
23. A l'issue de cette prise de connaissance le commissaire aux comptes apprécie :

• l'influence des facteurs de risque inhérent identifiés, sur le risque d'anomalies significatives dans les comptes au niveau des assertions ; et
• le caractère approprié des méthodes comptables au regard du référentiel comptable applicable.

Il identifie en outre les catégories d'opérations, les soldes de comptes et les informations requises dans l'annexe des comptes qui sont significatifs.
Prise de connaissance du contrôle interne de l'entité
24. Pour les besoins des normes d'exercice professionnel, le contrôle interne s'entend comme un ensemble de moyens, de comportements, de procédures et d'actions, conçu, mis en œuvre et suivi par l'entité, et adapté à ses caractéristiques propres. Ainsi, le contrôle interne de l'entité :

• contribue à la maîtrise de ses activités, à l'efficacité de ses opérations et à l'utilisation efficiente de ses ressources ; et
• doit lui permettre de prendre en compte de manière appropriée les risques significatifs, qu'ils soient opérationnels, financiers ou de conformité.

Le contrôle interne vise plus particulièrement à assurer :

• la conformité aux lois et règlements ;
• l'application des instructions et des orientations fixées par la direction ;
• le bon fonctionnement des processus internes de l'entité, notamment ceux concourant à la sauvegarde de ses actifs ;
• la fiabilité des informations financières.

Le contrôle interne comporte les cinq composantes intégrées suivantes :

• l'environnement de contrôle, qui résulte du comportement des organes mentionnés à l'article L. 821-63 du code de commerce et de la direction, comprenant leur degré de sensibilité à l'éthique, à la transparence et à la fiabilité de l'information financière, ainsi que les actions que ceux-ci mènent en matière de contrôle interne aux différents niveaux de l'organisation de l'entité ;
• le processus d'évaluation des risques, qui est utilisé par l'entité pour identifier les risques liés à son activité et pertinents au regard de l'information financière, pour décider des mesures à prendre afin de répondre à ces risques et suivre les résultats de ces mesures ;
• le pilotage du contrôle interne, qui correspond aux évaluations réalisées par l'entité pour s'assurer de l'efficacité du contrôle interne, incluant l'évaluation de la conception et du fonctionnement des contrôles en temps opportun et la mise en œuvre des éventuelles mesures correctives nécessaires ;
• le système d'information de l'entité et de communication interne et externe relatifs aux éléments importants pour la préparation des comptes ;
• les activités de contrôle, qui se traduisent par la mise en œuvre effective des procédures de traitement des risques identifiés par l'entité, et qui permettent de s'assurer que les directives de la direction sont respectées dans toutes les autres composantes du contrôle interne.

La prise de connaissance et l'appréciation des cinq composantes du contrôle interne de l'entité porte sur les éléments relatifs à la préparation des comptes.
Environnement de contrôle
25. Le commissaire aux comptes prend connaissance de l'environnement de contrôle en considérant :

• le comportement des organes mentionnés à l'article L. 821-63 du code de commerce et de la direction, et la façon dont ils exercent leur surveillance ou leur responsabilité en matière de contrôle interne ;
• l'attribution par l'entité des pouvoirs et des responsabilités ;
• les procédures de recrutement, de formation et de fidélisation des personnes compétentes ;
• les procédures de restitution d'information sur l'atteinte des objectifs du contrôle interne par les personnes en charge de ce contrôle.

26. Le commissaire aux comptes apprécie :

• si les membres de la direction, sous la surveillance des organes susvisés, ont développé et entretiennent une culture éthique ;
• si l'environnement de contrôle fournit une base appropriée, compte tenu de la nature et de la complexité de l'entité, sur laquelle peuvent s'appuyer les autres composantes du contrôle interne de l'entité ;
• si les éventuelles faiblesses relevées dans l'environnement de contrôle ont une incidence sur les autres composantes du contrôle interne.

Processus d'évaluation des risques par l'entité
27. Le commissaire aux comptes prend connaissance du processus d'évaluation des risques par l'entité en considérant les moyens mis en place par cette dernière pour :

• identifier les risques liés à son activité et leur incidence sur les comptes ;
• évaluer l'importance de ces risques, y compris leur probabilité de réalisation ; et
• répondre à ces risques.

28. Le commissaire aux comptes apprécie si le processus d'évaluation des risques par l'entité est approprié à ses caractéristiques et à son environnement.
Lorsque le commissaire aux comptes identifie un risque non identifié par la direction et qui constitue pour lui un risque d'anomalies significatives :

• il détermine si ce risque aurait dû être identifié par l'entité dans le cadre de son processus d'évaluation des risques et s'enquiert des raisons pour lesquelles il ne l'a pas été ; et
• il en tire les conséquences sur son appréciation du processus d'évaluation des risques par l'entité.

Pilotage du contrôle interne
29. Le commissaire aux comptes prend connaissance du pilotage du contrôle interne au sein de l'entité en considérant :

• les processus d'évaluations continues et ponctuelles permettant de suivre l'efficacité des contrôles ainsi que la manière dont sont mises en œuvre les actions correctives ;
• le cas échéant, le processus d'audit interne de l'entité, notamment sa nature, ses responsabilités et ses activités ;
• les sources des informations utilisées dans le cadre du pilotage du contrôle interne et les fondements de l'appréciation par la direction de la fiabilité de ces informations pour répondre aux objectifs du pilotage.

30. Le commissaire aux comptes apprécie si le pilotage du contrôle interne de l'entité est approprié à ses caractéristiques et à son environnement.
Système d'information et de communication
31. Le commissaire aux comptes prend connaissance du système d'information et de communication en considérant :

• les activités de traitement de l'information de l'entité, les ressources nécessaires et allouées à ces activités et les procédures qui définissent, pour les catégories d'opérations importantes, les soldes de comptes importants et les informations à fournir importantes :
- le flux des informations dans le système d'information de l'entité, y compris la façon dont les opérations sont initiées, enregistrées, traitées, corrigées le cas échéant et traduites dans les comptes, ainsi que la façon dont les informations sur les événements et circonstances, autres que les opérations récurrentes, sont traitées et traduites dans les comptes ;
- les enregistrements comptables, les postes spécifiques des comptes et les autres pièces justificatives concernant le flux des informations dans le système d'information ;
- le processus d'élaboration des comptes, y compris des informations fournies dans l'annexe des comptes ;
- les ressources correspondantes de l'entité, y compris son environnement informatique ;

• la façon dont l'entité communique sur les éléments importants pour la préparation des comptes et sur les responsabilités du personnel de l'entité relatives au système d'information et aux autres composantes du contrôle interne. A ce titre, le commissaire aux comptes s'intéresse notamment à la communication entre la direction et les organes mentionnés à l'article L. 821-63 du code de commerce ou les autorités administratives et de contrôle ainsi qu'aux actions de sensibilisation de la direction envers les membres du personnel afin de les informer quant à l'impact que peuvent avoir leurs activités sur la préparation des comptes.

32. Le commissaire aux comptes apprécie si le système d'information et de communication contribue de manière appropriée à la préparation des comptes, conformément au référentiel comptable applicable.
Activités de contrôle
33. Le commissaire aux comptes prend connaissance des activités de contrôle, notamment de la façon dont l'entité a pris en compte les risques résultant de l'utilisation de traitements informatisés.
Pour ce faire il identifie :

• ceux des contrôles du traitement de l'information qui permettent de répondre au risque d'anomalies significatives au niveau des assertions, notamment :
- les contrôles répondant à un risque inhérent élevé qui nécessite une démarche d'audit particulière ;
- les contrôles relatifs aux écritures comptables, y compris les écritures relatives aux opérations non récurrentes ou inhabituelles, ou aux ajustements ;
- les contrôles dont il testera l'efficacité du fonctionnement :
• lorsqu'il prévoit de s'appuyer sur les contrôles pertinents pour sa mission
• et/ou lorsque les procédures de substance, à elles seules, ne permettent pas de collecter les éléments suffisants et appropriés pour répondre au risque d'anomalies significatives au niveau des assertions ;
• sur la base de ces contrôles, les risques liés à l'environnement informatique ;
• les contrôles généraux informatiques permettant de répondre à ces risques.

34. Pour chaque contrôle identifié et pour les contrôles généraux informatiques permettant de répondre aux risques liés à l'environnement informatique, le commissaire aux comptes :

• apprécie si la conception du contrôle est efficace pour répondre au risque d'anomalies significatives au niveau des assertions ou pour permettre le fonctionnement d'autres contrôles ;
• détermine si le contrôle a été mis en œuvre en réalisant des procédures complémentaires à ses demandes d'information auprès du personnel de l'entité et, à l'issue de ces procédures, confirme ou infirme son intention de s'appuyer sur le contrôle.

Faiblesses du contrôle interne de l'entité
35. Sur la base de son évaluation de chacune des composantes du contrôle interne, le commissaire aux comptes détermine si des faiblesses de contrôle interne ont été identifiées et, le cas échéant, met en œuvre les diligences prévues par la norme d'exercice professionnel "Communication des faiblesses du contrôle interne".
Identification et évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes, au niveau des comptes pris dans leur ensemble et au niveau des assertions
Identification du risque d'anomalies significatives dans les comptes, au niveau des comptes pris dans leur ensemble et au niveau des assertions
36. Pour identifier et évaluer le risque d'anomalies significatives dans les comptes, au niveau des comptes pris dans leur ensemble et au niveau des assertions, le commissaire aux comptes applique les principes définis aux troisième et quatrième alinéas du paragraphe 21.
37. Lors de sa prise de connaissance, le commissaire aux comptes identifie le risque d'anomalies significatives :

• au niveau des comptes pris dans leur ensemble ; et
• au niveau des assertions, pour les catégories d'opérations, les soldes de comptes et les informations fournies dans l'annexe des comptes.

La compréhension par le commissaire aux comptes de l'environnement de contrôle, du processus d'évaluation des risques par l'entité et du pilotage du contrôle interne par l'entité influent sur l'identification du risque d'anomalies significatives au niveau des comptes pris dans leur ensemble.
Le commissaire aux comptes détermine les assertions pertinentes ainsi que les catégories d'opérations importantes, les soldes de comptes importants et les informations à fournir importantes concernés.
Evaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des comptes pris dans leur ensemble
38. Le commissaire aux comptes évalue le risque d'anomalies significatives qu'il a identifié au niveau des comptes pris dans leur ensemble. Il détermine si ce risque a une incidence sur son évaluation du risque au niveau des assertions et il évalue son effet diffus sur les comptes.
Evaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions
39. Pour évaluer le risque d'anomalies significatives au niveau des assertions, le commissaire aux comptes évalue séparément le risque inhérent et le risque lié au contrôle.
Evaluation du risque inhérent
40. Le commissaire aux comptes évalue le risque inhérent en déterminant la probabilité et l'ampleur des anomalies. Pour ce faire, il tient compte de la façon et de la mesure dans laquelle :

• les facteurs de risque inhérent ont une incidence sur la possibilité que les assertions pertinentes comportent des anomalies ;
• le risque d'anomalies significatives au niveau des comptes pris dans leur ensemble a une incidence sur l'évaluation du risque inhérent.

Le commissaire aux comptes détermine s'il existe :

• un risque inhérent élevé qui nécessite une démarche d'audit particulière. Un tel risque peut être lié, par exemple, à des opérations non courantes en raison de leur importance et de leur nature ou à des éléments sujets à interprétation, tels que les estimations comptables ;
• un risque d'anomalies significatives au niveau des assertions pour lequel les procédures de substance ne lui permettront pas, à elles-seules, de collecter les éléments suffisants et appropriés. Il peut en être ainsi lorsque le processus de traitement des opérations est fortement automatisé, avec peu ou pas d'intervention manuelle, et que le volume de transactions traité dans le système d'information est élevé.

Evaluation du risque lié au contrôle
41. L'appréciation par le commissaire aux comptes des composantes du contrôle interne, notamment des activités de contrôle, lui permet de disposer d'une analyse préliminaire de la conception et de la mise en œuvre du contrôle interne de l'entité.
Si, en fonction de cette appréciation et à l'issue des travaux mis en œuvre conformément au paragraphe 33, le commissaire aux comptes prévoit de s'appuyer sur les contrôles pertinents pour sa mission et/ou les procédures de substance, à elles seules, ne permettent pas de collecter les éléments suffisants et appropriés pour répondre au risque d'anomalies significatives au niveau des assertions, il évalue le risque lié au contrôle.
Si, à l'issue de cette évaluation, il estime pouvoir s'appuyer effectivement sur ces contrôles, il teste l'efficacité de leur fonctionnement dans le cadre de sa réponse à l'évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions, conformément aux principes définis dans la norme d'exercice professionnel "Procédures d'audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes à l'issue de sa prise de connaissance de l'entité et de son environnement et de son évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes".
Lorsqu'il ne teste pas l'efficacité du fonctionnement des contrôles, l'évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions correspond à l'évaluation du risque inhérent.
Evaluation du caractère suffisant et approprié des éléments collectés
42. Tout au long des travaux qu'il met en œuvre, le commissaire aux comptes exerce son esprit critique quant au caractère suffisant et approprié des éléments collectés, au regard du risque d'anomalies significatives au niveau des comptes pris dans leur ensemble et au niveau des assertions.
L'évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des comptes pris dans leur ensemble et au niveau des assertions est fondée sur les éléments collectés par le commissaire aux comptes lors de sa prise de connaissance de l'entité et de son environnement, mais elle peut être remise en cause et modifiée au cours de l'audit en fonction des autres éléments collectés au cours de la mission.
43. Lorsqu'il apprécie le caractère suffisant et approprié des éléments collectés, le commissaire aux comptes tient compte à la fois des éléments qui confirment et de ceux qui contredisent le respect des assertions objets de ses vérifications.
En fonction de cette appréciation, le commissaire aux comptes détermine les procédures d'audit supplémentaires dont la mise en œuvre lui paraît nécessaire pour obtenir les éléments suffisants et appropriés recherchés.
44. En ce qui concerne les catégories d'opérations, les soldes de comptes et les informations à fournir que le commissaire aux comptes a identifiés comme étant significatifs à l'issue de sa prise de connaissance de l'entité et de son environnement mais qu‘il n'a pas jugé importants, il apprécie si ce jugement reste approprié.
Techniques de contrôle utilisées pour la prise de connaissance de l'entité et de son environnement, l'identification et l'évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes
45. Pour prendre connaissance de l'entité et de son environnement, identifier et évaluer le risque d'anomalies significatives dans les comptes, le commissaire aux comptes collecte des éléments suffisants et appropriés en mettant notamment en œuvre les techniques de contrôle suivantes :

• des demandes d'informations auprès de la direction et d'autres personnes au sein de l'entité, y compris, le cas échéant, les auditeurs internes, qui peuvent fournir au commissaire aux comptes des perspectives différentes pour l'identification du risque d'anomalies significatives ;
• des procédures analytiques qui peuvent permettre au commissaire aux comptes d'identifier des opérations ou des événements inhabituels ; et
• des observations physiques et des inspections qui peuvent permettre au commissaire aux comptes de recueillir des informations sur l'entité, mais également de corroborer celles recueillies auprès de la direction ou d'autres personnes au sein de l'entité.

46. Conformément aux dispositions de la norme d'exercice professionnel "Caractère probant des éléments collectés", lorsque le commissaire aux comptes a recours à des outils et techniques automatisés pour l'aider à identifier et évaluer le risque d'anomalies significatives, il apprécie, en exerçant son esprit critique, si les outils permettent d'atteindre l'objectif poursuivi par les procédures d'audit relatives à l'identification et l'évaluation du risque d'anomalies significatives. Pour ce faire, il apprécie :

• la manière dont les outils fonctionnent ; et
• le degré de pertinence et de fiabilité des informations qui sont intégrées dans ces outils.

Echanges d'informations au sein de l'équipe d'audit
47. Les membres de l'équipe d'audit s'entretiennent sur le risque d'anomalies significatives dans les comptes. L'objectif de ces échanges est que chaque membre de l'équipe d'audit appréhende les risques pouvant exister sur les éléments qu'il est chargé de contrôler et les conséquences possibles de ses propres travaux sur l'ensemble de la mission.
Le commissaire aux comptes détermine :

• quels membres de l'équipe d'audit participent à ces échanges d'informations, à quel moment ils ont lieu ainsi que les thèmes qui y seront abordés en fonction du rôle, de l'expérience et des besoins d'information des membres de l'équipe ;
• les points à communiquer aux membres de l'équipe d'audit qui n'auront pas participé à l'entretien ;
• s'il convient d'associer aux échanges les experts qu'il aurait prévu de solliciter pour les besoins de la mission.

Documentation des travaux
48. Le commissaire aux comptes consigne dans son dossier de travail :
a) Les principaux éléments des échanges d'informations au sein de l'équipe d'audit, et notamment les décisions importantes prises à l'issue de ces échanges ;
b) Les éléments importants relatifs à la prise de connaissance de l'entité, y compris de chacune des composantes du contrôle interne dont il a apprécié la conception et la mise en œuvre, la source des informations obtenues et les procédures d'audit réalisées ;
c) Les risques d'anomalies significatives identifiés et leur évaluation au niveau des comptes pris dans leur ensemble et au niveau des assertions, y compris les risques inhérents élevés qui nécessitent une démarche d'audit particulière et les risques pour lesquels les procédures de substance ne peuvent fournir, à elles seules, des éléments suffisants et appropriés, ainsi que le raisonnement qui sous-tend les jugements importants portés par le commissaire aux comptes ;
d) Les éléments d'appréciation des outils et techniques automatisés visés au paragraphe 46.

Article A821-73

La norme d'exercice professionnel relative aux procédures d'audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes à l'issue de sa prise de connaissance de l'entité et de son environnement et de son évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :
NEP-330. PROCÉDURES D'AUDIT MISES EN ŒUVRE PAR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES À L'ISSUE DE SA PRISE DE CONNAISSANCE DE L'ENTITÉ ET DE SON ENVIRONNEMENT ET DE SON ÉVALUATION DU RISQUE D'ANOMALIES SIGNIFICATIVES DANS LES COMPTES
Cette norme d'exercice professionnel est applicable aux missions de certification des comptes relatives aux exercices ouverts à compter de la date de sa publication au Journal officiel.
Introduction
01. Après avoir pris connaissance de l'entité et de son environnement et évalué le risque d'anomalies significatives dans les comptes, le commissaire aux comptes adapte son approche générale et conçoit et met en œuvre des procédures d'audit lui permettant de fonder son opinion sur les comptes.
02. La présente norme a pour objet de définir les principes relatifs :

• à la conception des procédures d'audit à mettre en œuvre en réponse à l'évaluation du risque d'anomalies significatives :
• au niveau des comptes pris dans leur ensemble ;
• au niveau des assertions, incluant les tests sur les contrôles permettant d'apprécier l'efficacité de leur fonctionnement et les procédures de substance ;

• aux autres procédures de substance à mettre en œuvre ;
• à l'évaluation du caractère suffisant et approprié des éléments collectés afin de formuler son opinion.

Définitions
03. Procédures d'audit : ensemble des travaux réalisés au cours de l'audit afin de collecter les éléments suffisants et appropriés permettant d'aboutir à des conclusions à partir desquelles le commissaire aux comptes fonde son opinion.
04. Procédures analytiques : techniques de contrôle qui consistent à apprécier des informations financières à partir :

05. Procédures analytiques de substance : procédures analytiques menées en déterminant les montants ou ratios attendus dans les comptes et les écarts jugés acceptables entre ces montants ou ratios et ceux enregistrés.
06. Procédures de substance : procédures d'audit mises en œuvre pour détecter les anomalies significatives au niveau des assertions. Elles incluent :

• les tests de détail ;
• les procédures analytiques de substance.

07. Test de détail : contrôle d'un élément individuel faisant partie d'une catégorie d'opérations, d'un solde de compte ou d'une information fournie dans l'annexe.
08. Tests sur les contrôles : procédures d'audit conçues pour évaluer l'efficacité des contrôles de l'entité visant à prévenir ou à détecter et corriger les anomalies significatives au niveau des assertions.
Réponse à l'évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des comptes pris dans leur ensemble
09. En réponse à son évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des comptes pris dans leur ensemble, le commissaire aux comptes adapte son approche générale de la mission. Il peut notamment, selon la nature du risque inhérent identifié :

• affecter à la mission des collaborateurs plus expérimentés ou possédant des compétences particulières ;
• recourir à un ou des experts ;
• adapter la nature, le calendrier et l'étendue de la supervision des membres de l'équipe d'audit et de la revue de leurs travaux ;
• introduire un degré supplémentaire d'imprévisibilité pour l'entité dans les procédures d'audit choisies ;
• adapter son plan de mission et son programme de travail, conformément à la norme relative à la planification de l'audit, en ce qui concerne la nature, le calendrier ou l'étendue des procédures d'audit.

Réponse à l'évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions
10. En réponse à son évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions, le commissaire aux comptes conçoit et met en œuvre des procédures d'audit complémentaires à celles réalisées pour cette évaluation.
Ces procédures d'audit comprennent des procédures de substance ou une approche mixte utilisant à la fois des tests sur les contrôles et des procédures de substance.
Le commissaire aux comptes détermine la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit qu'il réalise en mettant en évidence le lien entre ces procédures d'audit et les risques auxquels elles répondent.
11. Pour déterminer les procédures à mettre en œuvre, le commissaire aux comptes prend en considération le niveau de risque d'anomalies significatives sur les assertions considérées pour les catégories d'opérations importantes, les soldes de comptes importants et les informations importantes fournies dans l'annexe, en tenant compte :

• du risque inhérent, incluant la probabilité et l'ampleur des anomalies ;
• du risque lié au contrôle, si le commissaire aux comptes prévoit de s'appuyer sur les contrôles pertinents pour sa mission et/ou si les procédures de substance, à elles seules, ne permettent pas de collecter les éléments suffisants et appropriés pour répondre au risque d'anomalies significatives au niveau des assertions.

12. Pour déterminer l'étendue d'une procédure d'audit, c'est-à-dire l'ampleur des éléments à contrôler, le commissaire aux comptes tient compte de son évaluation du risque d'anomalies significatives et du caractère suffisant et approprié des éléments à collecter, sachant que, plus le risque d'anomalies significatives est élevé, plus la quantité ou la qualité des éléments nécessaires pour que le commissaire aux comptes puisse fonder son opinion est élevée.
13. En termes de calendrier, le commissaire aux comptes peut décider de réaliser des procédures d'audit en cours d'exercice, en plus de celles qui seront mises en œuvre après la fin de l'exercice. Ce choix dépend notamment du niveau et de la nature du risque d'anomalies significatives, de l'environnement de contrôle et des informations disponibles, certaines ne pouvant être accessibles qu'à certains moments, pour des observations physiques par exemple.
Tests sur les contrôles
14. Le commissaire aux comptes réalise des tests sur les contrôles lorsque, à l'issue de son évaluation du risque lié au contrôle :

• il a prévu de s'appuyer sur les contrôles pertinents pour sa mission ; et/ou
• les procédures de substance, à elles-seules, ne permettront pas de collecter les éléments suffisants et appropriés pour répondre au risque d'anomalies significatives au niveau des assertions. Il peut en être ainsi lorsque le processus de traitement des opérations est fortement automatisé, avec peu ou pas d'intervention manuelle, et que le volume de transactions traité dans le système d'information est élevé.

15. Les tests sur les contrôles ne se limitent pas à des demandes d'information. Pour être en mesure de conclure quant à l'efficacité ou non des contrôles mis en œuvre par l'entité, le commissaire aux comptes utilise une ou plusieurs autres techniques de contrôle telles que les procédures analytiques, l'observation physique, l'inspection, la réexécution de certains contrôles réalisés par l'entité.
Il détermine, s'il ne l'a pas déjà fait lors de sa prise de connaissance du contrôle interne, si les contrôles qu'il teste dépendent d'autres contrôles, tels que les contrôles généraux informatiques. Dans l'affirmative, il apprécie s'il est nécessaire de tester l'efficacité de ces autres contrôles.
16. Plus le commissaire aux comptes s'appuie sur l'efficacité des contrôles, plus il collecte d'éléments à caractère probant sur l'efficacité de ces contrôles.
17. Lorsque le commissaire aux comptes collecte des éléments sur l'efficacité des contrôles durant une période intermédiaire :

• il collecte aussi les éléments suffisants et appropriés concernant les éventuels changements intervenus dans ces contrôles postérieurement à la période intermédiaire ;
• il détermine les éléments complémentaires à collecter pour la période restant à couvrir jusqu'à la fin de l'exercice.

18. Pour apprécier la possibilité d'utiliser des éléments collectés au cours des exercices précédents sur l'efficacité de certains contrôles, et le cas échéant déterminer le délai acceptable avant la réalisation de nouveaux tests sur ces contrôles, le commissaire aux comptes prend en considération :

• l'efficacité des autres composantes du contrôle interne de l'entité ;
• les risques liés aux caractéristiques du contrôle considéré, notamment son caractère manuel ou automatisé ;
• l'efficacité des contrôles généraux informatiques ;
• l'efficacité du contrôle considéré et sa mise en œuvre par l'entité, y compris la nature et le nombre de déviations constatées dans la mise en œuvre de ce contrôle lors des audits précédents, ainsi que les changements éventuels de personnel ayant une incidence importante sur la mise en œuvre du contrôle ;
• en cas de changement de circonstances, l'existence éventuelle d'un risque lié à l'absence de changement dans le contrôle considéré ;
• le risque d'anomalies significatives.

19. Lorsque le commissaire aux comptes a l'intention d'utiliser des éléments collectés au cours des exercices précédents sur l'efficacité de certains contrôles, il met en œuvre des procédures d'audit visant à détecter si des changements susceptibles d'affecter la pertinence de ces éléments sont survenus depuis. Il recourt pour ce faire à des demandes d'information en association avec des observations physiques ou des inspections pour confirmer sa connaissance des contrôles existants.
20. Lorsqu'il détecte des changements affectant ces contrôles, il teste leur efficacité au titre de l'exercice sur lequel porte sa mission.
21. Lorsqu'aucun changement n'a affecté ces contrôles, il teste leur efficacité au moins une fois tous les trois exercices. Cette possibilité ne doit cependant pas l'amener à tester tous les contrôles sur un seul exercice sans effectuer de tests sur les contrôles sur chacun des deux exercices suivants.
22. Lorsque, lors de son évaluation du risque d'anomalies significatives, le commissaire aux comptes a identifié un risque inhérent élevé qui requiert une démarche d'audit particulière et qu'il prévoit de s'appuyer sur les contrôles destinés à réduire ce risque, il teste l'efficacité de ces contrôles au titre de l'exercice sur lequel porte sa mission, même si ces contrôles n'ont pas fait l'objet de changements susceptibles d'affecter leur efficacité depuis l'audit précédent.
23. Lorsque le commissaire aux comptes apprécie l'efficacité du fonctionnement des contrôles, il évalue l'incidence sur le fonctionnement de ces contrôles des éventuelles anomalies relevées lors des procédures de substance. L'absence d'anomalie relevée par les procédures de substance ne constitue pas un élément suffisant et approprié justifiant l'efficacité des contrôles relatif à l'assertion considérée.
24. Si le commissaire aux comptes constate des déviations par rapport à l'application attendue des contrôles il s'enquiert des raisons et des conséquences de ces déviations et détermine si :

• les tests sur les contrôles réalisés fournissent néanmoins une base appropriée pour s'appuyer sur ces contrôles ;
• des tests supplémentaires sur les contrôles sont nécessaires ;
• d'autres contrôles de l'entité peuvent pallier ces déviations ;
• le risque d'anomalies significatives nécessite la mise en œuvre de procédures de substance ; et
• il révise son évaluation du risque lié au contrôle.

Procédures de substance en réponse au risque d'anomalies significatives au niveau des assertions
25. Lorsque, lors de son évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions, le commissaire aux comptes a identifié un risque inhérent élevé qui requiert une démarche d'audit particulière, il met en œuvre des procédures de substance qui répondent spécifiquement à ce risque.
Si l'approche d'audit qu'il a retenue pour répondre à ce risque consiste uniquement en des procédures de substance, celles-ci doivent comporter des tests de détail.
26. Lorsque les procédures de substance sont réalisées à une date intermédiaire, le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures de substance complémentaires, en association ou non avec des tests sur les contrôles, pour couvrir la période subséquente et lui permettre d'étendre les conclusions de ses procédures de la date intermédiaire à la fin de l'exercice.
Autres procédures de substance à mettre en œuvre
27. Le commissaire aux comptes conçoit et met en œuvre des procédures de substance :

• pour les catégories d'opérations importantes, les soldes de comptes importants et les informations importantes fournies dans l'annexe, dès lors que de telles procédures n'ont pas déjà été mises en œuvre dans le cadre des procédures d'audit complémentaires prévues au paragraphe 10, en réponse au risque d'anomalies significatives au niveau des assertions ;
• indépendamment de l'évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes, pour chaque catégorie d'opérations, solde de compte et information fournie dans l'annexe, dès lors qu'ils ont un caractère significatif.

28. De plus, le commissaire aux comptes met en œuvre les procédures de substance suivantes :

• rapprochement des comptes annuels ou consolidés avec les documents comptables dont ils sont issus ;
• examen des écritures comptables significatives, y compris des ajustements effectués lors de la clôture des comptes ; et
• évaluation de la conformité au référentiel comptable applicable de la présentation des comptes, y compris les informations fournies en annexe.

Evaluation du caractère suffisant et approprié des éléments collectés
29. En fonction des éléments collectés, le commissaire aux comptes apprécie, tout au long de sa mission, si son évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions reste appropriée.
30. En effet, les éléments collectés peuvent conduire le commissaire aux comptes à modifier la nature, le calendrier ou l'étendue des procédures d'audit planifiées, lorsque les informations obtenues diffèrent de celles prises en compte pour l'évaluation du risque d'anomalies significatives et l'amènent à réviser cette évaluation.
31. Le commissaire aux comptes conclut sur le caractère suffisant et approprié des éléments collectés afin de réduire le risque d'audit à un niveau suffisamment faible pour obtenir l'assurance recherchée. Pour ce faire, le commissaire aux comptes tient compte à la fois des éléments qui confirment et de ceux qui contredisent le respect des assertions.
32. Si le commissaire aux comptes n'a pas obtenu d'éléments suffisants et appropriés concernant une assertion pertinente, il s'efforce d'obtenir des éléments complémentaires. S'il n'est pas en mesure de collecter des éléments suffisants et appropriés, il formule une opinion avec réserve ou une impossibilité de certifier.
Recours à des outils et techniques automatisés
33. Conformément aux dispositions de la norme d'exercice professionnel "Caractère probant des éléments collectés", lorsque le commissaire aux comptes a recours à des outils et techniques automatisés dans le cadre des procédures d'audit mises en œuvre à l'issue de son évaluation du risque d'anomalies significatives, il apprécie, en exerçant son esprit critique, si les outils permettent d'atteindre l'objectif poursuivi par les procédures d'audit mises en œuvre à l'issue de la prise de connaissance de l'entité et de son environnement et de l'évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes. Pour ce faire, il apprécie :

• la manière dont les outils fonctionnent ; et
• le degré de pertinence et de fiabilité des données qui sont intégrées dans ces outils.

Documentation
34. Le commissaire aux comptes consigne dans son dossier :
a) l'adaptation de son approche générale en réponse au risque d'anomalies significatives au niveau des comptes pris dans leur ensemble ;
b) la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit conçues et mises en œuvre en réponse à son évaluation du risque d'anomalies significatives et des autres procédures de substance mises en œuvre ;
c) le lien entre ces procédures et les risques évalués au niveau des assertions ;
d) les procédures d'audit réalisées, y compris leurs conclusions ;
e) les éléments d'appréciation des outils et techniques automatisés visés au paragraphe 33.
De plus, lorsque le commissaire aux comptes utilise des éléments sur l'efficacité des contrôles collectés lors d'audits précédents, il consigne dans son dossier ses conclusions sur le fait qu'il peut s'appuyer sur ces contrôles.