Sous-paragraphe 4 : Des contrôles des risques spécifiques au cours de la mission

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Code de commerce
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Sous-section 3 : Des modalités d'exercice de la mission
Paragraphe 2 : De la certification des comptes

Sous-paragraphe 4 : Des contrôles des risques spécifiques au cours de la mission

Article A821-80

La norme d'exercice professionnel relative à la prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l'audit des comptes, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :
NEP-240. Prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l'audit des comptes
Introduction
01. Lors de la planification et de la réalisation de son audit, le commissaire aux comptes identifie et évalue le risque d'anomalies significatives dans les comptes et conçoit les procédures d'audit à mettre en œuvre en réponse à cette évaluation. Ces anomalies peuvent résulter d'erreurs mais aussi de fraudes.
02. La présente norme a pour objet de définir les procédures d'audit spécifiques relatives :

-à l'identification et à l'évaluation du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes, dans les comptes ;
-à l'adaptation de l'approche générale et à la conception des procédures d'audit en réponse à cette évaluation.

03. Cette norme s'applique aux fraudes susceptibles d'entraîner des anomalies significatives dans les comptes, à savoir :

-les actes intentionnels portant atteinte à l'image fidèle des comptes et de nature à induire en erreur l'utilisateur de ces comptes ;
-le détournement d'actifs.

Caractéristiques de la fraude
04. La fraude se distingue de l'erreur par son caractère intentionnel.
05. Le risque de ne pas détecter une anomalie significative dans les comptes est plus élevé en cas de fraude qu'en cas d'erreur parce que la fraude est généralement accompagnée de procédés destinés à dissimuler les faits.
06. Conformément au principe défini dans la norme “ Principes applicables à l'audit des comptes mis en œuvre dans le cadre de la certification des comptes ”, le commissaire aux comptes fait preuve d'esprit critique et tient compte, tout au long de son audit, du fait qu'une anomalie significative résultant d'une fraude puisse exister.
Echanges d'informations au sein de l'équipe d'audit
07. Lors de la planification de l'audit, les membres de l'équipe d'audit s'entretiennent du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes.
Ces échanges permettent notamment au commissaire aux comptes d'apprécier les réponses à apporter à ce risque.
08. Le commissaire aux comptes détermine quels membres de l'équipe d'audit participent à ces échanges ainsi que les informations à communiquer aux membres de l'équipe qui n'y ont pas participé.
09. Les échanges peuvent porter, notamment, sur les éléments des comptes susceptibles de contenir des anomalies significatives résultant de fraudes ou sur les facteurs externes ou internes à l'entité susceptibles de créer, à l'égard de la direction et d'autres personnes au sein de l'entité, des incitations, des pressions ou des opportunités pour commettre une fraude.
10. Ces échanges peuvent permettre de répartir les différentes procédures d'audit à mettre en œuvre au sein de l'équipe d'audit.
11. Ces échanges se poursuivent, si nécessaire, au cours de la mission.
Prise de connaissance de l'entité et de son environnement et évaluation du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes
12. Afin d'identifier le risque d'anomalies significatives résultant de fraudes, le commissaire aux comptes, lors de sa prise de connaissance de l'entité et de son environnement, met en œuvre des procédures d'audit, qui consistent à :

-s'enquérir du risque de fraude ;
-prendre connaissance de la façon dont les organes mentionnés à l'article L. 821-63 du code de commerce exercent leur surveillance en matière de risque de fraude ;
-analyser les facteurs de risque de fraude.

Par ailleurs, il tient compte des résultats des procédures analytiques et des informations obtenues à l'occasion d'autres procédures d'audit mises en œuvre dans le cadre de sa mission.
13. Parce que la direction est responsable du contrôle interne mis en place dans l'entité et de la préparation des comptes, le commissaire aux comptes s'enquiert auprès d'elle :

-de l'appréciation qu'elle a du risque que les comptes comportent des anomalies significatives résultant de fraudes ;
-des procédures qu'elle a mises en place pour identifier les risques de fraude dans l'entité et pour y répondre, y compris les risques spécifiques qu'elle aurait identifiés, ou les catégories d'opérations, les soldes de comptes ou les informations fournies dans l'annexe au titre desquels un risque de fraude peut exister ;
-le cas échéant, des informations qu'elle a communiquées aux organes mentionnés à l'article L. 821-63 du code de commerce sur les procédures mises en place pour identifier les risques de fraude dans l'entité et y répondre ;
-le cas échéant, des informations qu'elle a communiquées aux employés sur sa vision de la conduite des affaires et sur la politique éthique de l'entité ;
-de la connaissance éventuelle par celle-ci de fraudes avérées, suspectées ou simplement alléguées concernant l'entité.

14. Le commissaire aux comptes s'enquiert par ailleurs auprès des personnes chargées de l'audit interne et de toute autre personne qu'il estime utile d'interroger dans l'entité de leur éventuelle connaissance de fraudes avérées, suspectées ou simplement alléguées concernant l'entité.
Il s'entretient également de ces questions avec les organes mentionnés à l'article L. 821-63 du code de commerce, notamment afin de corroborer les réponses apportées par la direction de l'entité.
15. L'importance accordée par les organes mentionnés à l'article L. 821-63 du code de commerce à la prévention de la fraude a une incidence sur le risque de fraude. Le commissaire aux comptes prend connaissance de la façon dont ces organes exercent leur surveillance sur les procédures mises en œuvre par la direction pour identifier les risques de fraude dans l'entité et pour répondre à ces risques.
16. Le commissaire aux comptes apprécie si les informations obtenues lors de ces entretiens indiquent la présence d'un ou de plusieurs facteurs de risque de fraude. Il peut relever des faits ou identifier des situations qui indiquent l'existence d'incitations ou de pressions à commettre des fraudes ou qui en offrent l'opportunité.
17. Lorsque le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures analytiques lui permettant de prendre connaissance de l'entité, il apprécie si les corrélations inhabituelles ou inattendues indiquent des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes.
18. En complément, le commissaire aux comptes apprécie si des informations obtenues à l'occasion d'autres procédures d'audit indiquent des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes.
19. Lorsque le commissaire aux comptes a identifié, lors de sa prise de connaissance de l'entité et de son environnement, des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes, il évalue, dans tous les cas, la conception et la mise en œuvre des contrôles de l'entité qui se rapportent à ces risques.
Il existe une présomption de risque d'anomalies significatives résultant de fraudes dans la comptabilisation des produits. De ce fait, lorsque le commissaire aux comptes estime que ce risque n'existe pas, il en justifie dans son dossier.
Réponses à l'évaluation du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes
20. En réponse à son évaluation du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes, au niveau des comptes pris dans leur ensemble, le commissaire aux comptes adapte son approche générale de la mission. Pour cela, il :

-reconsidère l'affectation des membres de l'équipe d'audit et le degré de supervision de leurs travaux ;
-analyse les choix comptables de l'entité, en particulier ceux qui concernent des estimations qui reposent sur des hypothèses ou des opérations complexes, ainsi que leur mise en œuvre. Il apprécie si ces choix sont de nature à porter atteinte à l'image fidèle des comptes ;
-introduit un élément d'imprévisibilité pour l'entité dans le choix de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit.

21. En réponse à son évaluation du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes, au niveau des assertions, le commissaire aux comptes conçoit et met en œuvre des procédures d'audit complémentaires à celles réalisées pour cette évaluation. Il détermine leur nature, leur calendrier et leur étendue en fonction du risque auquel elles répondent. Par exemple, il peut décider de faire davantage appel à l'observation physique de certains actifs, de recourir à des techniques de contrôle assistées par ordinateur ou encore de mettre en œuvre des procédures analytiques plus détaillées.
22. En complément des réponses à l'évaluation du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes, au niveau des comptes pris dans leur ensemble et au niveau des assertions et afin de répondre au risque que la direction s'affranchisse de certains contrôles mis en place par l'entité, le commissaire aux comptes conçoit et met en œuvre des procédures d'audit, qui consistent à :

-vérifier le caractère approprié des écritures comptables et des écritures d'inventaire passées lors de la préparation des comptes ;
-revoir si les estimations comptables ne sont pas biaisées. Pour cela, le commissaire aux comptes peut notamment revoir les jugements et les hypothèses de la direction reflétés dans les estimations comptables des années antérieures à la lumière des réalisations ultérieures ;
-comprendre la justification économique d'opérations importantes qui lui semblent être en dehors des activités ordinaires de l'entité, ou qui lui apparaissent inhabituelles eu égard à sa connaissance de l'entité et de son environnement.

Réévaluation du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes
23. En fonction des éléments collectés, le commissaire aux comptes apprécie, tout au long de sa mission, sison évaluation du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes au niveau des assertions reste appropriée.
24. Lorsqu'il relève une anomalie significative, il apprécie si elle peut constituer l'indice d'une fraude.
25. Lorsqu'il met en œuvre, à la fin de l'audit, des procédures analytiques lui permettant d'apprécier la cohérence d'ensemble des comptes, il apprécie si les corrélations inhabituelles ou inattendues indiquent l'existence d'un risque, jusqu'alors non identifié, d'anomalies significatives résultant de fraudes.
26. Dans de telles situations, le commissaire aux comptes peut être amené à reconsidérer la nature, le calendrier ou l'étendue des procédures d'audit planifiées et à reconsidérer les informations obtenues de la direction.
Déclarations de la direction
27. Le commissaire aux comptes demande à la direction des déclarations écrites par lesquelles :

-elle déclare que des contrôles destinés à prévenir et à détecter les fraudes ont été conçus et mis en œuvre dans l'entité ;
-elle confirme lui avoir communiqué son appréciation sur le risque que les comptes puissent comporter des anomalies significatives résultant de fraudes ;
-elle déclare lui avoir signalé toutes les fraudes avérées dont elle a eu connaissance, ou suspectées, et impliquant la direction, des employés ayant un rôle clé dans le dispositif de contrôle interne ou d'autres personnes, dès lors que la fraude est susceptible d'entraîner des anomalies significatives dans les comptes ;
-elle déclare lui avoir signalé toutes les allégations de fraudes ayant un impact sur les comptes de l'entité et portées à sa connaissance par des employés, anciens employés, analystes, régulateurs ou autres.

Communication
28. Lorsque le commissaire aux comptes a identifié une fraude ayant entraîné des anomalies significatives dans les comptes ou a obtenu des informations sur la possibilité d'une telle fraude, il en informe dès que possible la direction. Il lui communique également, au niveau de responsabilité approprié, les fraudes relevées au cours de son audit n'ayant pas entraîné d'anomalies significatives dans les comptes.
29. Le commissaire aux comptes applique les dispositions de la norme d'exercice professionnel relative aux communications avec les organes mentionnés à l'article L. 821-63 du code de commerce. A ce titre, il communique :

-les fraudes ayant entraîné des anomalies significatives dans les comptes ou les informations qu'il a obtenues sur la possibilité de telles fraudes ;
-les fraudes impliquant la direction ou des employés ayant un rôle clé dans le dispositif de contrôle interne.

En outre, lorsque le commissaire aux comptes intervient auprès d'une entité d'intérêt public et en cas de soupçons ou de bonnes raisons de soupçonner que des fraudes concernant les comptes annuels ou consolidés, peuvent être commises ou ont été commises, il en informe la direction ou, lorsque l'information de la direction n'apparaît pas souhaitable ou est restée sans suite pertinente, les organes mentionnés à l'article L. 821-63 du code de commerce. Il leur demande que des investigations soient menées sur les éléments relevés et que des mesures appropriées soient prises pour traiter ces irrégularités et éviter qu'elles ne se répètent.
Lorsque ces investigations ne sont pas menées, le commissaire aux comptes en informe les autorités chargées d'enquêter sur de telles irrégularités.
30. Le commissaire aux comptes apprécie s'il existe d'autres points ayant trait à la fraude à discuter avec les organes mentionnés à l'article L. 821-63 du code de commerce.
Il peut s'agir par exemple d'interrogation de sa part sur la nature, l'étendue et la fréquence de l'évaluation par la direction des contrôles mis en place pour prévenir et détecter la fraude ou encore sur le processus d'autorisation des opérations qui n'entrent pas dans le cadre habituel de l'activité de l'entité.
Révélation des faits délictueux
31. Lorsque le commissaire aux comptes conclut que les comptes comportent des anomalies significatives résultant de fraudes susceptibles de recevoir une qualification pénale, il révèle les faits au procureur de la République.
Remise en cause de la poursuite de la mission
32. Lorsque le commissaire aux comptes envisage de démissionner en raison de l'existence d'anomalies significatives résultant de fraudes avérées ou suspectées qui remettent en cause la poursuite de la mission, il respecte les règles édictées par le code de déontologie de la profession et s'assure notamment que sa démission a un motif légitime.
33. Si le commissaire aux comptes décide de démissionner :

-il s'en entretient avec les organes mentionnés à l'article L. 821-63 du code de commerce, et leur en expose les motifs ;
-il répond aux obligations édictées par le code de déontologie de la profession en terme de succession de mission.

Documentation des travaux
34. Le commissaire aux comptes consigne dans son dossier de travail :

-les décisions importantes prises au cours des échanges entre les membres de l'équipe d'audit sur le risque d'anomalies significatives résultant de fraudes dans les comptes ;
-les risques d'anomalies significatives résultant de fraudes identifiés au niveau des comptes pris dans leur ensemble et au niveau des assertions ;
-l'adaptation de son approche générale en réponse au risque d'anomalies significatives résultant de fraudes au niveau des comptes pris dans leur ensemble ainsi que la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit conçues et mises en œuvre en réponse à son évaluation du risque et le lien entre ces procédures et les risques évalués au niveau des assertions ;
-les conclusions des procédures d'audit, et notamment de celles qui sont destinées à répondre au risque que la direction s'affranchisse des contrôles ;
-le cas échéant, les raisons motivant son appréciation selon laquelle il n'existe pas de risque de fraude dans la comptabilisation des produits ;
-les communications qu'il a faites en matière de fraude à la direction et aux organes mentionnés à l'article L. 821-63 du code de commerce ;
-le cas échéant, la révélation au procureur de la République de faits délictueux.

Article A821-81

La norme d'exercice professionnel relative à la prise en compte du risque d'anomalies significatives dans les comptes résultant du non-respect des textes légaux et réglementaires, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

PRISE EN COMPTE DU RISQUE D'ANOMALIES SIGNIFICATIVES DANS LES COMPTES RÉSULTANT DU NON-RESPECT DES TEXTES LÉGAUX ET RÉGLEMENTAIRES

Introduction

1. L'entité est assujettie à des textes légaux et réglementaires dont le non-respect peut conduire à des anomalies significatives dans les comptes.

2. La présente norme a pour objet de définir les procédures d'audit que le commissaire aux comptes met en œuvre :

- afin d'identifier et d'évaluer le risque d'anomalies significatives dans les comptes résultant du non-respect éventuel de textes légaux et réglementaires ;

- lorsqu'il identifie des cas de non-respect de textes légaux et réglementaires susceptibles de conduire à des anomalies dans les comptes.

3. Elle définit en outre les incidences sur l'opinion du commissaire aux comptes des cas de non-respect de textes légaux et réglementaires susceptibles de conduire à des anomalies significatives dans les comptes qu'il a identifiés.

Identification et évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes résultant du non-respect de textes légaux et réglementaires

4. Lors de la prise de connaissance de l'entité et de son environnement, le commissaire aux comptes prend connaissance du secteur d'activité de l'entité, de son environnement réglementaire, notamment du référentiel comptable applicable, et des moyens mis en œuvre par l'entité pour s'y conformer.

5. Pour ce faire, le commissaire aux comptes s'enquiert auprès de la direction :

- des textes légaux et réglementaires qu'elle estime susceptibles d'avoir une incidence déterminante sur l'activité de l'entité ;

- des procédures conçues et mises en œuvre dans l'entité visant à garantir le respect des textes légaux et réglementaires ;

- des règles et procédures existantes pour identifier les litiges et pour évaluer et comptabiliser leurs incidences.

6. Lorsque le commissaire aux comptes identifie des textes légaux et réglementaires relatifs à l'établissement et à la présentation des comptes qui ont une incidence sur la détermination d'éléments significatifs des comptes :

- il en acquiert une connaissance suffisante pour lui permettre de vérifier leur application ;

- il collecte des éléments suffisants et appropriés justifiant de leur respect.

7. Lorsque le commissaire aux comptes identifie des textes légaux et réglementaires qui ne sont pas relatifs à l'établissement et à la présentation des comptes mais dont le non-respect peut avoir des conséquences financières pour l'entité, telles que des amendes ou des indemnités à verser, ou encore peut mettre en cause la continuité d'exploitation :

- il s'enquiert auprès de la direction du respect de ces textes ;

- il prend connaissance de la correspondance reçue des autorités administratives et de contrôle pour identifier les cas éventuels de non-respect des textes.

8. Tout au long de sa mission, le commissaire aux comptes est par ailleurs attentif au fait que les procédures d'audit mises en œuvre peuvent faire apparaître des cas de non-respect de textes légaux et réglementaires susceptibles de conduire à des anomalies significatives dans les comptes.

9. Lorsque, à l'issue de ces procédures, le commissaire aux comptes a un doute quant au respect, par l'entité, d'un texte légal ou réglementaire susceptible de conduire à des anomalies significatives dans les comptes, il recueille des informations complémentaires pour lever ce doute et s'en entretient avec la direction.

10. Le commissaire aux comptes demande au représentant légal, en tant que responsable des comptes, une déclaration écrite par laquelle il déclare avoir, au mieux de sa connaissance, appliqué les textes légaux et réglementaires.

Procédures d'audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes lorsqu'il identifie des cas de non-respect de textes légaux et réglementaires susceptibles de conduire à des anomalies significatives dans les comptes

11. Lorsqu'il identifie un cas de non-respect d'un texte légal ou réglementaire susceptible de conduire à des anomalies significatives dans les comptes, le commissaire aux comptes :

- apprécie si ce non-respect conduit à une anomalie significative dans les comptes ;

- en analyse l'incidence sur son évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes, sur les procédures d'audit mises en œuvre et sur les éléments collectés, notamment sur la fiabilité des déclarations de la direction.

12. Le commissaire aux comptes communique dès que possible les cas de non-respect de textes légaux et réglementaires relevés aux organes mentionnés à l'article L. 821-63 du code de commerce ou s'assure qu'ils en ont été informés.

Incidences sur l'opinion

13. Lorsqu'il existe une incertitude sur l'application d'un texte légal ou réglementaire et que le commissaire aux comptes ne peut pas obtenir les éléments suffisants et appropriés pour la lever et en évaluer l'effet sur les comptes :

- il apprécie la nécessité de formuler une observation afin d'attirer l'attention du lecteur des comptes sur l'information fournie dans l'annexe au titre de cette incertitude lorsque cette information est pertinente ;

- il en évalue l'incidence sur son opinion lorsque aucune information n'est fournie dans l'annexe sur cette incertitude ou lorsque l'information fournie n'est pas pertinente.

14. Lorsque le commissaire aux comptes conclut que le non-respect d'un texte légal ou réglementaire conduit à une anomalie significative dans les comptes et que celle-ci n'est pas corrigée, il en évalue l'incidence sur son opinion. Il en est de même lorsqu'il n'a pu mettre en œuvre les procédures d'audit pour apprécier si des cas de non-respect de textes légaux et réglementaires susceptibles de conduire à des anomalies significatives dans les comptes sont survenus.

Article A821-82

La norme d'exercice professionnel relative à l'audit des estimations comptables et des informations y afférentes fournies dans l'annexe, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :
NEP-540. AUDIT DES ESTIMATIONS COMPTABLES ET DES INFORMATIONS Y AFFÉRENTES FOURNIES DANS L'ANNEXE
Introduction
01. Dans le cadre de la mise en œuvre des principes définis par le référentiel comptable applicable, certains éléments nécessaires à l'établissement des comptes ne peuvent pas être mesurés de façon précise lorsque les montants ne sont pas directement observables. Ces éléments doivent alors être estimés.
Les estimations comptables sont de nature très variable. Pour déterminer une estimation comptable et les informations y afférentes à fournir dans l'annexe, la direction de l'entité met en œuvre un processus qui nécessite le choix d'une méthode et la sélection d'hypothèses et de données.
Selon la nature de l'élément devant être estimé, l'évaluation de l'estimation comptable peut comporter un degré variable d'incertitude en raison des limites inhérentes aux connaissances ou aux données disponibles. Ces limites entraînent nécessairement de la subjectivité. En outre, le choix de la méthode d'évaluation et la sélection des hypothèses et des données à utiliser peuvent introduire de la complexité et requièrent des jugements de la part de la direction. Par ailleurs, des changements propres à l'entité ou des évolutions du référentiel comptable applicable peuvent nécessiter de modifier la méthode, les hypothèses ou les données utilisées. Enfin, il est possible que des biais soient introduits par la direction et que des fraudes soient commises lors de l'établissement d'une estimation comptable et des informations y afférentes à fournir dans l'annexe. L'ensemble de ces facteurs de risque inhérent influence le niveau de risque d'anomalies significatives dans les comptes.
02. La présente norme a pour objet de définir les procédures d'audit à mettre en œuvre par le commissaire aux comptes afin d'obtenir des éléments suffisants et appropriés pour apprécier si les estimations comptables et les informations y afférentes fournies dans l'annexe sont raisonnables au regard des règles et principes prescrits par le référentiel comptable, c'est-à-dire si ces règles et principes ont été appliqués de manière appropriée, notamment en ce qui concerne :

- l'établissement des estimations comptables, incluant le choix des méthodes, des hypothèses et des données au regard de la nature des estimations comptables et des faits et circonstances propres à l'entité ;
- le choix des estimations retenues par la direction ;
- les informations fournies dans l'annexe sur les estimations comptables.

Plus spécifiquement, cette norme précise, pour l'audit des estimations comptables et des informations y afférentes fournies dans l'annexe, certaines dispositions définies dans les normes d'exercice professionnel relatives à l'audit des comptes et en particulier celles relatives à la connaissance de l'entité et de son environnement et l'évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes, aux procédures d'audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes à l'issue de son évaluation des risques et au caractère probant des éléments collectés.
03. La présente norme s'applique à toutes les estimations comptables. Pour autant, la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit dépendent des facteurs de risque inhérent relatifs à chacune des estimations comptables et de l'évaluation du risque d'anomalies significatives s'y rattachant.
Ainsi, si selon le jugement professionnel du commissaire aux comptes, l'estimation comptable présente un degré d'incertitude, de complexité et de subjectivité et un risque d'anomalies significatives faibles, les procédures de prise de connaissance peuvent consister principalement en des demandes d'informations auprès de la direction sur le processus mis en œuvre pour établir l'estimation comptable et les informations y afférentes à fournir dans l'annexe, et les procédures en réponse à l'évaluation du risque peuvent se limiter à un examen du dénouement postérieur à la clôture de l'exercice. Si l'estimation comptable présente un degré d'incertitude, de complexité et de subjectivité et un risque d'anomalies significatives plus élevés, la nature, l'étendue et le calendrier des procédures d'audit seront différents.
04. Le commissaire aux comptes détermine si les procédures à mettre en œuvre nécessitent des compétences spécifiques et le recours à des experts indépendants de l'entité, conformément à l'article 7 du code de déontologie.
Définitions
05. Estimation comptable : montant dont l'évaluation selon les règles et principes prescrits par le référentiel comptable applicable comporte une incertitude. Il peut s'agir :

- d'un montant retenu par la direction pour être enregistré dans les comptes ou mentionné dans l'annexe ; ou
- d'un montant utilisé par la direction pour prendre une décision quant à la comptabilisation ou à la mention d'informations dans l'annexe. Il pourrait s'agir par exemple d'un montant utilisé pour l'évaluation d'une valeur d'usage d'un actif qui justifie l'absence d''une provision pour dépréciation.

06. Estimation retenue par la direction : montant retenu par la direction pour une estimation comptable afin d'être enregistré dans les comptes ou mentionné dans l'annexe.
07. Biais introduit par la direction : manque de neutralité, volontaire ou non, de la direction dans l'établissement d'une estimation comptable ou des informations y afférentes fournies dans l'annexe.
08. Dénouement d'une estimation comptable : montant réel qui se matérialise à l'issue d'opération(s), d'événement(s) ou de situation(s), ayant donné lieu à une estimation comptable.
09. Hypothèse importante : hypothèse dont une variation raisonnablement possible affecterait de manière significative l'estimation comptable.
Prise de connaissance de l'entité et de son environnement, notamment du référentiel comptable applicable, ainsi que de son contrôle interne
10. Afin d'identifier et d'évaluer le risque d'anomalies significatives au niveau des comptes pris dans leur ensemble et au niveau des assertions, le commissaire aux comptes acquiert une connaissance de l'entité et de son environnement, notamment du référentiel comptable applicable, ainsi que de son contrôle interne, pour ce qui concerne les estimations comptables et les informations y afférentes à fournir dans l'annexe.
Pour ce faire, il met en œuvre les procédures d'audit définies aux §11 à 14.
L'entité et son environnement
11. Le commissaire aux comptes acquiert une connaissance des éléments suivants :
a) Les opérations de l'entité, les événements et les situations pouvant nécessiter d'établir des estimations comptables ainsi que de fournir des informations y afférentes dans l'annexe ou de procéder à des changements dans ces estimations et informations ;
b) Les règles et principes relatifs aux estimations comptables et aux informations y afférentes à fournir dans l'annexe prescrits par le référentiel comptable applicable ainsi que la façon dont s'appliquent ces règles et principes, compte tenu des caractéristiques de l'entité et de son environnement ainsi que des facteurs de risque inhérent ;
c) Le cas échéant, d'autres dispositions règlementaires pertinentes au regard des estimations comptables de l'entité, notamment celles issues du cadre de surveillance prudentielle dans les secteurs des banques ou de l'assurance.
Il prend également en compte la nature des estimations comptables et des informations y afférentes qu'il s'attend à voir enregistrées dans les comptes ou mentionnées dans l'annexe compte tenu des éléments collectés en application des dispositions des a à c du présent paragraphe.
Le contrôle interne
12. Le commissaire aux comptes acquiert une connaissance des éléments suivants :
a) La nature et l'étendue des contrôles exercés par les organes mentionnés à l'article L. 821-63 du code de commerce sur le processus d'élaboration de l'information financière mis en place par la direction pour ce qui concerne les estimations comptables et les informations y afférentes à fournir dans l'annexe ;
b) La manière dont la direction détermine les compétences spécifiques nécessaires pour établir ces estimations et informations et décide, le cas échéant, de recourir à un expert ;
c) La manière dont le processus d'évaluation des risques mis en place par la direction permet d'identifier ceux qui sont liés aux estimations comptables et d'y apporter des réponses appropriées ;
d) Le système d'information relatif aux estimations comptables et aux informations y afférentes à fournir dans l'annexe pour ce qui concerne notamment :

- les catégories d'opérations, les événements et les situations qui présentent un caractère significatif pour les comptes pris dans leur ensemble et qui nécessitent d'établir des estimations comptables ; et
- les différents éléments du processus d'établissement de ces estimations comptables et des informations y afférentes à fournir dans l'annexe, qui sont décrits au paragraphe 13 ;

e) La prise en compte, par la direction, du dénouement des estimations comptables antérieures.
13. Lorsqu'il prend connaissance du processus d'établissement des estimations comptables et des informations y afférentes à fournir dans l'annexe, le commissaire aux comptes s'enquiert notamment de la manière dont la direction :
a) Choisit, conçoit et applique les méthodes. Plus spécifiquement, lorsque des modèles sont utilisés, le commissaire aux comptes prend connaissance :

- de la façon dont est déterminée la pertinence des modèles et, le cas échéant, dont sont décidées les modifications à y apporter pour tenir compte de facteurs tels que des changements dans les conditions de marché ;
- du processus de validation des modèles ;
- de la façon dont sont déterminés d'éventuels ajustements devant être apportés aux résultats issus des modèles ;

b) Sélectionne, après avoir considéré les hypothèses alternatives, les hypothèses à utiliser et identifie parmi ces dernières celles qui sont importantes. Dans ce cadre, le commissaire aux comptes prend connaissance des analyses de sensibilité réalisées par la direction ;
c) Choisit les données à utiliser en tenant compte par exemple de leur nature, de leur cohérence avec celles utilisées antérieurement, de la manière dont elles sont obtenues, transmises et traitées et dont leur intégrité est maintenue ainsi que du degré de complexité des systèmes d'information, notamment en cas de volume important de données à traiter ;
d) Apprécie, le cas échant, la nécessité de modifier les méthodes, les hypothèses et les données utilisées.
Le commissaire aux comptes s'enquiert, pour l'estimation comptable objet de ses contrôles, de la manière dont la direction :

- apprécie le degré d'incertitude attaché à l'évaluation de l'estimation, notamment au regard de la fourchette des résultats raisonnablement possibles résultant du processus d'établissement de l'estimation comptable ;
- répond à l'incertitude attachée à l'évaluation et notamment comment elle choisit l'estimation retenue et les informations y afférentes à fournir dans l'annexe.

Le commissaire aux comptes acquiert également une connaissance des éléments du contrôle interne pertinents pour l'audit relatifs au processus d'établissement des estimations comptables et des informations y afférentes à fournir dans l'annexe.
14. Le commissaire aux comptes examine le dénouement ou, le cas échéant, la réévaluation des estimations comptables antérieures. Il prend en considération les caractéristiques des estimations comptables pour déterminer la nature et l'étendue de cet examen.
Identification et évaluation du risque d'anomalies significatives
15. Les éléments collectés par le commissaire aux comptes en application des paragraphes 10 à 14 lui permettent d'identifier et d'évaluer le risque d'anomalies significatives au niveau des assertions pour l'estimation comptable objet de ses contrôles et les informations y afférentes à fournir dans l'annexe.
Pour évaluer ce risque, le commissaire aux comptes évalue séparément le risque inhérent et le risque lié au contrôle.
Pour évaluer le risque inhérent, le commissaire aux comptes tient compte du degré d'incertitude attaché à l'évaluation ainsi que de la complexité, de la subjectivité et des autres facteurs de risque inhérent ayant une incidence sur :

- le choix et l'application de la méthode, des hypothèses et des données ; et
- le choix de l'estimation retenue par la direction et des informations y afférentes fournies dans l'annexe.

Lorsque le commissaire aux comptes estime que :

- les contrôles de l'entité contribuent à prévenir le risque d'anomalies significatives au niveau des assertions ;
- le risque inhérent élevé requiert une démarche d'audit particulière ;
- les seuls éléments collectés à partir des procédures de substance ne lui permettront pas de réduire le risque d'audit à un niveau suffisamment faible pour obtenir l'assurance recherchée ; il évalue le risque lié au contrôle.

Pour ce faire, il évalue la conception et la mise en œuvre des contrôles de l'entité pertinents pour l'audit relatifs au processus d'établissement de l'estimation comptable et des informations y afférentes à fournir dans l'annexe.
Procédures d'audit à mettre en œuvre en réponse au risque d'anomalies significatives
16. En réponse à l'évaluation du risque d'anomalies significatives relatif à l'estimation comptable et aux informations y afférentes à fournir dans l'annexe et compte tenu des éléments qui sous-tendent cette évaluation, le commissaire aux comptes met en œuvre une ou plusieurs des procédures d'audit suivantes :

- obtention d'éléments à partir d'événements survenus postérieurement à la clôture de l'exercice ;
- appréciation du processus d'établissement de l'estimation comptable mis en œuvre par la direction ;
- établissement d'une estimation ou d'une fourchette d'estimations.

Obtention d'éléments à partir d'événements survenus postérieurement à la clôture de l'exercice
17. Lorsque le commissaire aux comptes choisit d'obtenir des éléments à partir d'événements survenus postérieurement à la clôture de l'exercice, il collecte des éléments relatifs au dénouement de tout ou partie de l'estimation comptable ou à des évènements dont la survenance confirme ou infirme des hypothèses importantes ou des données retenues pour son établissement. Il apprécie en outre les informations fournies en annexe au titre de l'estimation comptable.
Appréciation du processus d'établissement de l'estimation comptable mis en œuvre par la direction
18. Lorsque le commissaire aux comptes apprécie le processus d'établissement de l'estimation comptable, il conçoit et met en œuvre des procédures d'audit visant à apprécier :

- le choix et l'application de la méthode, des hypothèses importantes et des données utilisées par la direction pour établir l'estimation comptable, conformément aux dispositions du paragraphe 19 ; et
- la manière dont la direction a choisi l'estimation qu'elle a retenue, le cas échéant à partir d'une fourchette des résultats raisonnablement possibles, et a établi les informations afférentes à cette estimation comptable fournies dans l'annexe, conformément aux dispositions des paragraphes 20 à 22.

Appréciation du choix et de l'application de la méthode, des hypothèses importantes et des données
19. Les procédures d'audit doivent permettre au commissaire aux comptes d'apprécier si :

- le choix et l'application de la méthode, des hypothèses importantes et des données par la direction, y compris le cas échéant les éventuels ajustements apportés aux résultats issus des modèles, sont appropriés au regard du référentiel comptable applicable et si les modifications apportées par rapport aux périodes précédentes le sont également ;
- les jugements portés pour effectuer ces choix présentent des indices d'un biais introduit par la direction ;
- les hypothèses importantes retenues par la direction pour l'établissement de l'estimation comptable sont cohérentes entre elles, sont cohérentes avec les hypothèses retenues pour d'autres estimations comptables, et le sont également avec les hypothèses utilisées par l'entité à d'autres fins dont le commissaire aux comptes a eu connaissance au cours de l'audit ;
- la direction a l'intention et la capacité de mettre en œuvre les plans d'actions qui sous-tendent les hypothèses retenues ;
- les données sont pertinentes et fiables dans les circonstances et ont été correctement appréhendées par la direction ;
- l'intégrité des hypothèses importantes et des données a été maintenue lors de l'application de la méthode retenue ;
- les calculs ont été effectués conformément à la méthode retenue et sont arithmétiquement exacts.

Appréciation du choix de l'estimation retenue par la direction et de l'établissement des informations y afférentes fournies dans l'annexe
20. Les procédures d'audit relatives à l'appréciation du choix par la direction de l'estimation retenue et de l'établissement des informations y afférentes fournies dans l'annexe doivent permettre au commissaire aux comptes de déterminer si la direction a mis en œuvre les moyens appropriés pour :

- appréhender le degré d'incertitude attaché à l'évaluation ;
- prendre en compte ce degré d'incertitude dans le choix de l'estimation qu'elle a retenue, le cas échéant parmi une fourchette de résultats raisonnablement possibles, et dans l'établissement des informations afférentes à l'estimation fournies dans l'annexe.

21. Lorsque le commissaire aux comptes estime, sur la base des éléments collectés et de son jugement professionnel, que la direction n'a pas mis en œuvre des moyens appropriés, il lui demande de mettre en œuvre des procédures complémentaires pour appréhender le degré d'incertitude et le cas échéant, y répondre en reconsidérant le choix de l'estimation retenue ou les informations y afférentes fournies dans l'annexe.
Si les procédures complémentaires ne sont pas mises en œuvre ou si le commissaire aux comptes estime qu'elles ne sont pas suffisantes, il établit, si cela est faisable en pratique, sa propre estimation ou une fourchette d'estimations, en appliquant les dispositions des paragraphes 23 et 24.
Si cette procédure n'est pas faisable en pratique, il en évalue les incidences sur l'approche d'audit ou sur l'expression de son opinion conformément au paragraphe 27.
Il évalue s'il existe des faiblesses du contrôle interne pour ce qui concerne l'établissement de l'estimation comptable et des informations y afférentes fournies dans l'annexe et, le cas échéant, en informe les personnes appropriées.
22. Le commissaire aux comptes conçoit et met en œuvre également des procédures d'audit afin d'obtenir des éléments suffisants et appropriés au regard de l'évaluation du risque d'anomalies significatives, au niveau des assertions, lié aux informations y afférentes fournies dans l'annexe, autres que celles relatives à l'incertitude attachée à l'évaluation.
Etablissement d'une estimation ou d'une fourchette d'estimations
23. Lorsque le commissaire aux comptes établit une estimation ou une fourchette d'estimations pour apprécier l'estimation comptable, il utilise ses propres méthodes, hypothèses ou données ou tout ou partie de celles retenues par la direction.
Dans tous les cas, il veille à ce que le choix et l'application de ces méthodes, hypothèses et données respectent les principes définis au paragraphe 19.
Il apprécie également les informations afférentes à l'estimation comptable fournies dans l'annexe.
24. Lorsqu'il établit une fourchette d'estimations, le commissaire aux comptes s'assure que les deux bornes de cette fourchette sont étayées par des éléments suffisants et appropriés et sont raisonnables au regard des règles et principes prescrits par le référentiel comptable.
Lorsque l'amplitude de la fourchette d'estimations est importante, ce qui peut être le cas notamment lorsque le degré d'incertitude attaché à l'évaluation est élevé, le commissaire aux comptes veille particulièrement à ce que les informations fournies dans l'annexe sur l'incertitude attachée à l'évaluation soient appropriées.
Evaluation du caractère suffisant et approprié des éléments collectés
25. Tout au long des travaux qu'il met en œuvre, le commissaire aux comptes exerce son esprit critique quant au caractère suffisant et approprié des éléments collectés, au regard du risque d'anomalies significatives relatif aux estimations comptables et aux informations y afférentes fournies dans l'annexe.
26. Lorsqu'il apprécie le caractère suffisant et approprié des éléments collectés, le commissaire aux comptes :

- tient compte à la fois des éléments qui confirment et de ceux qui contredisent le respect des assertions objets de ses vérifications ;
- évalue si les jugements et les décisions de la direction relatifs aux estimations comptables et aux informations y afférentes fournies dans l'annexe, même s'ils apparaissent raisonnables pris individuellement, présentent des indices de biais introduit par la direction en tenant compte du fait qu'ils peuvent constituer des facteurs de risque de fraude.

27. A l'issue des procédures d'audit mises en œuvre et en fonction des éléments collectés, le commissaire aux comptes apprécie si :

- l'évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions reste appropriée, notamment quand des indices d'un biais introduit par la direction ont été identifiés et met en œuvre, le cas échéant, des procédures d'audit complémentaires ;
- les estimations comptables et les informations y afférentes fournies dans l'annexe sont raisonnables au regard du référentiel comptable applicable, ou si elles comportent des anomalies.

Si le commissaire aux comptes n'est pas en mesure de collecter des éléments suffisants et appropriés, il en tire les conséquences éventuelles sur l'expression de son opinion sur les comptes.
Déclarations de la direction
28. Le commissaire aux comptes demande à la direction des déclarations écrites confirmant que les méthodes et les données utilisées sont appropriées, et que les hypothèses importantes sont raisonnables et reflètent correctement ses intentions et la capacité de l'entité à mener à bien les plans d'actions qui sous-tendent les estimations comptables et les informations y afférentes fournies dans l'annexe.
Lorsque le commissaire aux comptes l'estime nécessaire, il demande à la direction des déclarations sur des points spécifiques relatifs à des estimations comptables particulières ou des informations y afférentes fournies dans l'annexe.
Communication avec les organes mentionnés à l'article L. 821-63 du code de commerce
29. Le commissaire aux comptes détermine les éléments à communiquer aux organes mentionnés à l'article L. 821-63 du code de commerce en fonction de son appréciation du degré d'incertitude, de complexité et de subjectivité des estimations comptables ainsi que des autres facteurs de risque inhérent.
Cette communication comprend :

- son évaluation du risque d'anomalies significatives relatif aux estimations comptables et aux informations y afférentes fournies en annexe ainsi que les réponses qu'il a apportées à cette évaluation, en particulier lorsque l'application de la méthode implique une modélisation complexe ou lorsqu'un biais a été introduit par la direction ;
- les faiblesses significatives du contrôle interne pour ce qui concerne l'établissement des estimations comptables et des informations y afférentes fournies dans l'annexe ;
- son appréciation du caractère raisonnable, au regard du référentiel comptable applicable, des estimations retenues par la direction et des informations y afférentes fournies dans l'annexe.

Documentation
30. Le commissaire aux comptes consigne notamment dans son dossier les éléments suivants :

- les éléments-clés de sa prise de connaissance de l'entité et de son environnement, ainsi que de son contrôle interne, pour ce qui concerne les estimations comptables et les informations y afférentes fournies dans l'annexe ;
- le cas échéant, son appréciation de la nécessité de recourir à des experts, les travaux réalisés par ces experts et l'utilisation de leurs travaux ;
- son évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions se rattachant aux estimations comptables en distinguant le risque inhérent et le risque lié au contrôle ;
- les procédures d'audit mises en œuvre en réponse à son évaluation du risque d'anomalies significatives et le lien entre ces procédures et cette évaluation ;
- les indices d'un biais introduit par la direction et leurs incidences sur l'approche d'audit ;
- les jugements importants à partir desquels il a déterminé si les estimations comptables et les informations y afférentes fournies dans l'annexe étaient raisonnables au regard du référentiel comptable applicable, ou si elles comportaient des anomalies ;
- les éléments communiqués aux organes mentionnés à l'article L. 821-63 du code de commerce en application du paragraphe 29.

Article A821-83

La norme d'exercice professionnel relative à la continuité d'exploitation, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

NEP-570. CONTINUITÉ D'EXPLOITATION

Introduction

1. Pour l'établissement de ses comptes, l'entité est présumée poursuivre ses activités. Ceux-ci sont établis dans une perspective de continuité d'exploitation.

2. La présente norme a pour objet de définir les procédures d'audit que le commissaire aux comptes met en œuvre pour :

– apprécier si l'établissement des comptes dans une perspective de continuité d'exploitation est approprié ; et

– déterminer s'il existe une incertitude significative liée à des événements ou à des circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation.

3. La présente norme définit en outre les conséquences que le commissaire aux comptes tire dans son rapport de la traduction dans les comptes des événements ou circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation qu'il aurait identifiés au cours de l'audit.

Définition

4. Une incertitude est significative lorsque l'ampleur de son incidence potentielle et sa probabilité de réalisation sont telles que, selon le jugement du commissaire aux comptes, une information appropriée dans les comptes sur la nature et les implications de cette incertitude est nécessaire pour assurer la régularité, la sincérité et l'image fidèle des comptes.

Appréciation de l'établissement des comptes dans une perspective de continuité d'exploitation

5. Lors de la prise de connaissance de l'entité et de l'évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes, le commissaire aux comptes tient compte de l'existence d'événements ou circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation et s'enquiert auprès de la direction de sa connaissance de tels événements ou circonstances.

6. Lorsque le commissaire aux comptes a identifié des événements ou circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation, il prend connaissance de l'évaluation faite par la direction de la capacité de l'entité à poursuivre son exploitation.

7. Si la direction a formalisé cette évaluation, le commissaire aux comptes en apprécie la pertinence. Pour ce faire :

– il s'enquiert de la démarche suivie par la direction pour établir cette évaluation et apprécie les actions que l'entité envisage de mener ;

– il apprécie les hypothèses sur lesquelles se fonde l'évaluation et la période sur laquelle elle porte. Lorsque le référentiel comptable ne définit pas cette période, la continuité d'exploitation est appréciée sur une période de douze mois à compter de la clôture de l'exercice ;

– il s'enquiert, auprès de la direction, de sa connaissance d'événements ou de circonstances postérieurs à la période couverte par son évaluation et qui sont susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation.

8. Si la direction n'a pas formalisé cette évaluation, le commissaire aux comptes s'enquiert auprès d'elle des motifs qui l'ont conduite à établir les comptes dans une perspective de continuité d'exploitation.

9. Par ailleurs, tout au long de sa mission, le commissaire aux comptes reste vigilant sur tout événement ou circonstance susceptible de mettre en cause la continuité d'exploitation. Ces événements ou circonstances peuvent notamment être :

– de nature financière : capitaux propres négatifs, capacité d'autofinancement insuffisante, incidents de paiement, non-reconduction d'emprunts nécessaires à l'exploitation, litiges ou contentieux pouvant avoir des incidences financières importantes ;

– de nature opérationnelle : départ d'employés de l'entité ayant un rôle clé et non remplacés, perte d'un marché important, conflits avec les salariés, changements technologiques ou réglementaires.

10. Lorsque le commissaire aux comptes a identifié de tels événements ou circonstances :

– il met en œuvre des procédures lui permettant de confirmer ou d'infirmer l'existence d'une incertitude significative sur la continuité d'exploitation ;

– il apprécie si les plans d'actions de la direction sont susceptibles de mettre fin à cette incertitude ;

– il demande à la direction une déclaration écrite par laquelle elle déclare que ses plans d'actions reflètent ses intentions.

Incidence sur le rapport

11. A partir des éléments collectés, le commissaire aux comptes conclut, sur la base de son jugement professionnel, s'il existe ou non une incertitude significative liée à des événements ou à des circonstances qui, pris isolément ou dans leur ensemble, sont susceptibles de mettre en cause la capacité de l'entité à poursuivre son exploitation.

12. Lorsque, au vu des éléments collectés, le commissaire aux comptes estime que l'utilisation du principe de continuité d'exploitation pour l'établissement des comptes est appropriée mais qu'il existe une incertitude significative sur la continuité d'exploitation, il s'assure qu'une information pertinente est donnée dans l'annexe.

13. Si tel est le cas, et en application des dispositions de l'article R. 821-180 du code de commerce, le commissaire aux comptes précise dans son rapport l'incertitude significative liée à des événements ou à des circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation.

Pour cela, il inclut dans son rapport une partie distincte, intitulée “ Incertitude significative liée à la continuité d'exploitation ”, placée avant la justification de ses appréciations, dans laquelle :

– il attire l'attention de l'utilisateur des comptes sur l'information fournie dans l'annexe au titre de cette incertitude significative ; et

– il précise que, sans remettre en cause son opinion, ces événements ou circonstances indiquent l'existence d'une incertitude significative susceptible de mettre en cause la continuité d'exploitation.

14. Si l'annexe ne fournit pas d'information au titre de cette incertitude significative ou si le commissaire aux comptes estime que l'information donnée n'est pas pertinente :

– il formule une certification avec réserve ou un refus de certifier conformément à la norme d'exercice professionnel relative aux rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés ; et

– il indique dans la partie de son rapport relative au fondement de l'opinion qu'il existe une incertitude significative susceptible de mettre en cause la continuité d'exploitation et que les comptes ne donnent pas d'information pertinente sur cette incertitude significative.

15. Lorsque les comptes sont établis dans une perspective de continuité d'exploitation, mais que le commissaire aux comptes estime que l'application par la direction du principe de continuité d'exploitation est inappropriée, il refuse de certifier les comptes.

Procédure d'alerte

16. Lorsque, au cours de sa mission, le commissaire aux comptes relève des faits de nature à compromettre la continuité d'exploitation, il met en œuvre la procédure d'alerte lorsque les dispositions légales et réglementaires le prévoient.

Communication avec les organes mentionnés à l'article L. 821-63 du code de commerce

17. Le commissaire aux comptes communique aux organes mentionnés à l'article L. 821-63 du code de commerce les événements ou circonstances identifiés susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation. Cette communication porte sur les points suivants :

– le fait que les événements ou circonstances constituent ou non une incertitude significative ;

– le caractère approprié ou non de l'utilisation par la direction du principe de continuité d'exploitation pour l'établissement des comptes ;

– la pertinence des informations données dans l'annexe ;

– le cas échéant, les incidences sur le rapport du commissaire aux comptes.

Article A821-84

La norme d'exercice professionnel relative aux relations et transactions avec les parties liées, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :
NEP-550. RELATIONS ET TRANSACTIONS AVEC LES PARTIES LIÉES
Introduction
01. De nombreuses transactions entre parties liées s'inscrivent dans le cadre des activités ordinaires de l'entité et ne recèlent pas davantage de risque d'anomalies significatives dans les comptes que les transactions de même nature réalisées entre parties non liées. Cependant, dans certaines circonstances, la nature des relations et des transactions avec des parties liées peut accroître ce risque, notamment lorsque :

- les transactions avec les parties liées s'inscrivent dans un schéma ou une organisation complexe ;
- les systèmes d'information ne permettent pas d'identifier les transactions réalisées entre l'entité et les parties liées ainsi que les soldes comptables correspondants ;
- certaines transactions avec des parties liées ne sont pas réalisées à des conditions normales de marché, par exemple, lorsqu'elles ne donnent pas lieu à contrepartie ou à rémunération.

02. Du fait des limites de l'audit, il existe un risque que le commissaire aux comptes ne détecte pas toutes les anomalies significatives contenues dans les comptes. Lorsqu'il existe des relations et des transactions avec des parties liées, ce risque est plus élevé car :

- la direction de l'entité n'a pas nécessairement connaissance de toutes les parties liées existantes ni de toutes les transactions réalisées avec les parties liées ;
- ces relations sont susceptibles d'engendrer un risque de collusion, de dissimulation ou de manipulation par la direction.

03. Dans ce contexte, il est particulièrement important que le commissaire aux comptes fasse preuve d'esprit critique tout au long de son audit et tienne compte du fait que l'existence de parties liées peut conduire à des anomalies significatives dans les comptes.
04. La présente norme a pour objet de définir les procédures d'audit que le commissaire aux comptes met en œuvre sur les relations et transactions avec les parties liées dans le cadre de son audit des comptes en vue de leur certification. Elle précise en particulier, s'agissant du risque d'anomalies significatives dans les comptes résultant de l'existence de parties liées et de transactions avec les parties liées, la manière d'appliquer les normes d'exercice professionnel relatives :

- à la connaissance de l'entité et de son environnement et à l'évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes ;
- aux procédures mises en œuvre par le commissaire aux comptes à l'issue de son évaluation des risques ;
- à la prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l'audit des comptes.

Définitions
05. La définition de “parties liées” prévue dans les référentiels comptables applicables en France aux comptes certifiés par les Commissaires aux comptes en application de l'article L. 821-53 est celle figurant dans les normes comptables internationales adoptées par le règlement (CE) n° 2238/2004 de la Commission du 29 décembre 2004, notamment la partie de son annexe IAS 24 intitulée “Objet des informations relatives aux parties liées”, ainsi que par tout règlement communautaire qui viendrait la modifier.
Une autre définition des “parties liées” peut être retenue par l'entité lorsqu'elle établit une information financière en dehors de ses obligations légales, selon un référentiel comptable autre que ceux applicables en France ou selon des critères convenus.
06. Pour les besoins de la présente norme, une transaction conclue à des conditions de concurrence normale est une transaction conclue selon des termes et à des conditions similaires à celle effectuée entre un acheteur et un vendeur consentants qui ne sont pas liés et qui agissent de manière indépendante l'un par rapport à l'autre et au mieux de leurs intérêts respectifs.
Procédures d'évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes
07. Afin de collecter les informations appropriées quant à l'identification des risques d'anomalies significatives dans les comptes résultant de relations et de transactions avec les parties liées, le commissaire aux comptes met en œuvre les procédures d'audit décrites ci-après aux paragraphes 8 à 13.
Prise de connaissance des relations et transactions de l'entité avec les parties liées
08. Le commissaire aux comptes s'enquiert auprès de la direction :

- de l'identité des parties liées et des modifications intervenues depuis l'exercice précédent ;
- de la nature des relations entre l'entité et ces parties liées ;
- de l'existence de transactions conclues avec ces parties liées au cours de l'exercice ainsi que, le cas échéant, de la nature des transactions et des objectifs poursuivis.

09. Le commissaire aux comptes interroge la direction et toute personne compétente au sein de l'entité, ayant connaissance de relations et de transactions avec les parties liées, sur les contrôles mis en place par la direction afin :

- d'identifier et enregistrer les relations et transactions réalisées avec des parties liées et, le cas échéant, apprécier le caractère normal des conditions consenties ;
- de fournir dans l'annexe les informations prévues par le référentiel comptable applicable à l'entité ;
- d'autoriser et approuver les transactions et accords importants conclus avec des parties liées ;
- d'autoriser et approuver les transactions et accords importants n'entrant pas dans le champ des activités ordinaires de l'entité.

Il met en œuvre les autres procédures qu'il estime nécessaires afin de compléter sa connaissance de ces contrôles.
Echange d'informations sur les parties liées au sein de l'équipe d'audit
10. Lors de la prise de connaissance des relations et des transactions avec les parties liées, les membres de l'équipe d'audit s'entretiennent, comme prévu dans les normes d'exercice professionnel, des risques d'anomalies significatives dans les comptes du fait d'erreurs ou de fraudes résultant de relations et de transactions réalisées avec des parties liées.
11. Ces échanges se poursuivent, si nécessaire, au cours de la mission.
Vigilance lors de l'examen des enregistrements comptables et des documents
12. Au cours de son audit, le commissaire aux comptes reste attentif aux accords et aux autres informations susceptibles d'indiquer l'existence de relations et de transactions avec des parties liées que la direction n'aurait pas identifiées ou qu'elle ne lui aurait pas signalées.
Il examine dans cette perspective les éléments suivants :

- les réponses obtenues de la part des banques et des avocats dans le cadre des procédures d'audit ;
- les procès-verbaux des réunions tenues par l'organe délibérant et de celles tenues par l'organe d'administration ou de surveillance et, le cas échéant, par le comité spécialisé mentionné à l'article L. 821-67 ;
- tout document qu'il estime nécessaire compte tenu de sa connaissance de l'entité et de son environnement.

13. Lorsque au cours de son audit, et notamment lors de la mise en œuvre des procédures décrites au paragraphe 12, le commissaire aux comptes identifie des transactions importantes n'entrant pas dans le champ des activités ordinaires de l'entité, il s'enquiert auprès de la direction de l'entité :

- de la nature et du fondement de ces transactions ;
- et de l'implication éventuelle de parties liées.

Evaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes résultant de l'existence de relations et de transactions avec des parties liées
14. Lors de l'identification et de l'évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes, le commissaire aux comptes identifie et évalue le risque d'anomalies significatives résultant de relations et de transactions réalisées avec des parties liées et détermine s'il se rapporte à un risque inhérent élevé qui requiert une démarche d'audit particulière. Dans ce cadre, il considère que les transactions importantes réalisées avec des parties liées n'entrant pas dans le champ des activités ordinaires de l'entité augmentent ce risque.
15. Lorsque le commissaire aux comptes identifie des facteurs de risque de fraude résultant de l'existence de parties liées, il prend en compte ces informations dans son évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes résultant de fraudes, effectuée en application de la norme d'exercice professionnel “Prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l'audit des comptes”. L'existence, parmi les parties liées, de personnes physiques ayant une influence dominante peut constituer un facteur de risque de fraude.
Réponses à l'évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes résultant de l'existence de relations et de transactions avec les parties liées
16. Lorsqu'il applique la norme d'exercice professionnel “Procédures d'audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes à l'issue de son évaluation des risques”, le commissaire aux comptes conçoit et met en œuvre des procédures d'audit permettant de répondre au risque d'anomalies significatives dans les comptes résultant de l'existence de relations et de transactions avec les parties liées. Ces procédures d'audit comprennent celles prévues dans les situations visées aux paragraphes 17 à 20.
Parties liées ou transactions importantes entre l'entité et des parties liées non précédemment identifiées ou signalées
17. Lorsque le commissaire aux comptes identifie des accords ou des informations constituant des indices de l'existence de parties liées ou de transactions avec des parties liées que la direction n'a pas identifiées ou ne lui a pas signalées, il apprécie si d'autres éléments permettent de confirmer leur existence.
18. Lorsque cette existence est confirmée, le commissaire aux comptes :

- en informe rapidement les autres membres de l'équipe d'audit ;
- demande à la direction d'identifier toutes les transactions existantes avec les nouvelles parties liées identifiées afin qu'il actualise son évaluation des risques ;
- analyse les raisons pour lesquelles les contrôles mis en place par l'entité n'ont pas permis d'identifier ou de signaler les relations ou les transactions avec les nouvelles parties liées identifiées ;
- réévalue le risque que d'autres parties liées ou transactions importantes avec des parties liées ne soient pas identifiées ou signalées et met en œuvre des procédures d'audit complémentaires s'il l'estime nécessaire ;
- met en œuvre des procédures de substance sur les nouvelles parties liées identifiées ou sur les transactions importantes identifiées avec ces parties liées ;
- évalue, le cas échéant, les conséquences sur l'audit de l'omission intentionnelle par la direction d'informations concernant les parties liées.

Transactions importantes identifiées avec des parties liées n'entrant pas dans le champ des activités ordinaires de l'entité
19. Concernant les transactions importantes identifiées avec des parties liées n'entrant pas dans le champ des activités ordinaires de l'entité, le commissaire aux comptes :

- analyse les contrats ou accords concernés et apprécie si :
- l'absence de justification économique de ces transactions ne constitue pas un indice de détournement d'actifs ou d'actes intentionnels portant atteinte à l'image fidèle des comptes ou de nature à induire en erreur l'utilisateur de ces comptes ;
- les termes et conditions de ces transactions sont cohérents avec les explications de la direction ;
- ces transactions ont été correctement comptabilisées et présentées dans les notes annexes conformément au référentiel comptable applicable ;
- vérifie que ces transactions ont été dûment autorisées et approuvées.

Assertion selon laquelle les transactions avec les parties liées ont été réalisées à des conditions de concurrence normale
20. Lorsque la direction pose l'assertion que certaines transactions avec des parties liées sont réalisées à des conditions de concurrence normale et utilise cette assertion pour les besoins de l'établissement des comptes, le commissaire aux comptes collecte les éléments suffisants et appropriés justifiant cette assertion. Pour ce faire, il met en œuvre des tests dont l'étendue est déterminée en fonction de son évaluation de la conception et de la mise en œuvre des contrôles mis en place par la direction concernant les transactions avec les parties liées.
Examen du traitement comptable des relations et transactions avec les parties liées
21. Pour fonder son opinion sur les comptes, le commissaire aux comptes apprécie si :

- les relations et les transactions avec les parties liées font l'objet d'un traitement comptable et d'une information dans l'annexe conformes aux dispositions spécifiques des référentiels comptables applicables, relatives à la comptabilisation des soldes et des transactions avec les parties liées ainsi qu'aux informations à fournir dans l'annexe au titre des parties liées ;
- la présentation des effets des relations et transactions avec les parties liées ne remet pas en cause l'image fidèle que les comptes doivent donner du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de l'entité ou du groupe à la fin de cet exercice.

Déclarations écrites
22. Dans le cadre des dispositions prévues par la norme d'exercice professionnel relative aux déclarations de la direction, le commissaire aux comptes demande des déclarations écrites du représentant légal et, s'il l'estime nécessaire, des membres des organes mentionnés à l'article L. 821-63, confirmant qu'au mieux de leur connaissance :

- les informations qu'ils ont données au commissaire aux comptes sur l'identité des parties liées ainsi que sur les relations et transactions les concernant sont exhaustives ;
- le traitement comptable des relations et transactions avec les parties liées est conforme aux dispositions du référentiel comptable applicable ;
- toutes les transactions avec les parties liées non mentionnées dans l'annexe ne présentent pas une importance significative ou ont été conclues aux conditions normales du marché, dans le cas où le référentiel comptable applicable prévoit de mentionner en annexe uniquement les transactions avec les parties liées présentant une importance significative et non conclues aux conditions normales du marché.

Communications avec les organes mentionnés à l'article L. 821-63
23. Le commissaire aux comptes applique les dispositions de la norme d'exercice professionnel relative aux communications avec les organes mentionnés à l'article L. 821-63 aux éléments relatifs aux parties liées, relevés au cours de l'audit.
Documentation
24. Sans préjudice des dispositions relatives à la documentation prévues par les autres normes d'exercice professionnel, le commissaire aux comptes consigne dans son dossier l'identité des parties liées et la nature de leurs relations avec l'entité.