Sous-paragraphe 7 : De l'élaboration des rapports de certification

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Code de commerce
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Sous-section 3 : Des modalités d'exercice de la mission
Paragraphe 2 : De la certification des comptes

Sous-paragraphe 7 : De l'élaboration des rapports de certification

La norme d'exercice professionnel relative aux rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :
NEP-700. Rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés
Introduction
01. Lorsqu'il certifie les comptes en application de l'article L. 821-53 du code de commerce, le commissaire aux comptes établit un rapport à l'organe appelé à statuer sur les comptes dans lequel, en justifiant de ses appréciations, il formule son opinion conformément aux dispositions de l'article R. 821-180 du code précité.
02. Le commissaire aux comptes rend compte, dans le même rapport, de vérifications et informations spécifiques prévues par les textes légaux et réglementaires.
03. Le commissaire aux comptes fournit, s'il s'agit d'une entité d'intérêt public, les autres informations prévues par l'article 10 du règlement (UE) n° 537/2014.
04. Le rapport sur les comptes consolidés est distinct du rapport sur les comptes annuels.
05. La présente norme a pour objet de définir les principes relatifs à l'établissement de ces rapports par le commissaire aux comptes.
Certification des comptes
06. En application des dispositions des articles L. 821-53 et R. 821-180 du code de commerce, le commissaire aux comptes déclare :

-soit certifier que les comptes annuels ou consolidés sur lesquels porte le rapport sont réguliers et sincères et qu'ils donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la personne ou de l'entité ou de l'ensemble constitué par les personnes et entités comprises dans la consolidation à la fin de l'exercice ;
-soit assortir la certification de réserves ;
-soit refuser la certification des comptes ;
-soit être dans l'impossibilité de certifier les comptes.

Dans ces trois derniers cas, il précise les motifs de la réserve, du refus ou de l'impossibilité de certifier dans la partie de son rapport relative au fondement de l'opinion.
Lorsque le commissaire aux comptes envisage de formuler une certification avec réserve, un refus de certifier ou une impossibilité de certifier, il en communique les motifs aux organes mentionnés à l'article L. 821-63 du code de commerce.
07. Conformément à la faculté qui lui est donnée par l'article R. 821-180 précité, le commissaire aux comptes formule, s'il y a lieu, toute observation utile.
En formulant une observation, le commissaire aux comptes attire l'attention du lecteur des comptes sur une information fournie dans l'annexe. Il ne peut pas dispenser d'informations dont la diffusion relève de la responsabilité des dirigeants.
Les observations sont formulées dans une partie distincte avant la justification des appréciations.
Le commissaire aux comptes formule systématiquement une observation lorsque des dispositions légales et réglementaires le prévoient. Cette situation se présente, par exemple, en cas de changement de méthode survenu dans les comptes annuels au cours de l'exercice.
Lorsque le commissaire aux comptes envisage de formuler une observation, il en communique les motifs aux organes mentionnés à l'article L. 821-63 du code de commerce.
Certification sans réserve
08. Le commissaire aux comptes formule une certification sans réserve lorsque l'audit des comptes qu'il a mis en œuvre lui a permis d'obtenir l'assurance élevée, mais non absolue du fait des limites de l'audit, et qualifiée, par convention, d'assurance raisonnable que les comptes, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives.
Certification avec réserve
09. Le commissaire aux comptes formule une certification avec réserve pour désaccord :

-lorsqu'il a identifié au cours de son audit des comptes des anomalies significatives et que celles-ci n'ont pas été corrigées ;
-que les incidences sur les comptes des anomalies significatives sont clairement circonscrites ;
-et que la formulation de la réserve est suffisante pour permettre à l'utilisateur des comptes de fonder son jugement en connaissance de cause.

10. Lorsque le commissaire aux comptes précise les motifs de la réserve pour désaccord, il quantifie au mieux les incidences sur les comptes des anomalies significatives identifiées et non corrigées ou bien indique les raisons pour lesquelles il ne peut les quantifier.
11. Le commissaire aux comptes formule une certification avec réserve pour limitation :

-lorsqu'il n'a pas pu mettre en œuvre toutes les procédures d'audit nécessaires pour fonder son opinion sur les comptes ;
-que les incidences sur les comptes des limitations à ses travaux sont clairement circonscrites ;
-et que la formulation de la réserve est suffisante pour permettre à l'utilisateur des comptes de fonder son jugement en connaissance de cause.

Refus de certifier
12. Le commissaire aux comptes formule un refus de certifier pour désaccord :

-lorsqu'il a détecté au cours de son audit des comptes des anomalies significatives et que celles-ci n'ont pas été corrigées ;

et que :

-soit les incidences sur les comptes des anomalies significatives ne peuvent être clairement circonscrites ;
-soit la formulation d'une réserve n'est pas suffisante pour permettre à l'utilisateur des comptes de fonder son jugement en connaissance de cause.

13. Lorsque le commissaire aux comptes précise les motifs du refus de certifier pour désaccord, il quantifie, lorsque cela est possible, les incidences sur les comptes des anomalies significatives identifiées et non corrigées.
Impossibilité de certifier
14. Le commissaire aux comptes formule une impossibilité de certifier :
D'une part, lorsqu'il n'a pas pu mettre en œuvre toutes les procédures d'audit nécessaires pour fonder son opinion sur les comptes, et que :

-soit les incidences sur les comptes des limitations à ses travaux ne peuvent être clairement circonscrites ;
-soit la formulation d'une réserve n'est pas suffisante pour permettre à l'utilisateur des comptes de fonder son jugement en connaissance de cause.

D'autre part, lorsqu'il est dans l'impossibilité d'exprimer une opinion en raison de multiples incertitudes, dont les incidences sur les comptes ne peuvent être clairement circonscrites.
Justification des appréciations
15. En application des dispositions de l'article L. 821-53 du code de commerce, le commissaire aux comptes justifie de ses appréciations pour toutes les personnes ou entités dont les comptes annuels ou consolidés font l'objet d'une certification. Il met en œuvre à cet effet les principes définis :

-soit dans la norme d'exercice professionnel relative à la justification des appréciations dans les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés des personnes et entités qui ne sont pas des entités d'intérêt public ;
-soit dans la norme d'exercice professionnel relative à la justification des appréciations dans les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés des entités d'intérêt public.

Vérification du rapport de gestion, des autres documents sur la situation financière et les comptes et des informations relevant du rapport sur le gouvernement d'entreprise adressés aux membres de l'organe appelé à statuer sur les comptes
16. En application des dispositions des articles L. 821-54, L. 225-235, L. 22-10-71 ou L. 226-10-1, L. 22-10-78 et L. 441-14 du code de commerce, le commissaire aux comptes procède à des vérifications spécifiques et formule ses conclusions telles que prévues dans la norme concernant les diligences du commissaire aux comptes relatives au rapport de gestion, aux autres documents sur la situation financière et les comptes et aux informations relevant du rapport sur le gouvernement d'entreprise adressés aux membres de l'organe appelé à statuer sur les comptes.
Le cas échéant, il fait état des informations relatives à l'entité que les textes légaux et réglementaires lui font obligation de mentionner dans son rapport, telles que les prises de participation et les prises de contrôle intervenues au cours de l'exercice, les aliénations diverses intervenues en application de la législation sur les participations réciproques et l'identité des personnes détenant le capital et les droits de vote.
Autres vérifications ou informations prévues par les textes légaux et réglementaires
17. Le cas échéant, le commissaire aux comptes fait état des autres vérifications ou informations que les textes légaux et réglementaires lui font obligation de mentionner dans son rapport, telles que les informations requises dans le rapport sur les comptes d'entités d'intérêt public relatives à la date initiale de la désignation du commissaire aux comptes et à la durée totale de sa mission sans interruption, y compris les renouvellements précédents du commissaire aux comptes.
Contenu et forme du rapport
18. Les rapports établis par le commissaire aux comptes mentionnent les informations prévues aux articles R. 821-105, R. 821-180, D. 821-181, L. 225-235, L. 22-10-71 ou L. 226-10-1, L. 22-10-78 et L. 821-54 du code de commerce.
Le rapport est rédigé d'une manière claire et non ambiguë. Il comporte :
a) Un titre qui indique qu'il s'agit d'un rapport de commissaire aux comptes ;
b) L'indication de l'organe auquel le rapport est destiné ;
c) Les parties distinctes suivantes, nettement individualisées :

-l'opinion, incluant :
-l'origine de la désignation du commissaire aux comptes ;
-l'identité de la personne ou de l'entité dont les comptes sont certifiés ;
-la nature des comptes, annuels ou consolidés, qui font l'objet du rapport et sont joints à ce dernier ;
-la date de clôture et l'exercice auquel les comptes se rapportent ;
-les règles et méthodes comptables appliquées pour établir les comptes ;
-le fondement de cette opinion, comprenant :
-une sous-partie relative au référentiel d'audit incluant les normes d'exercice professionnel conformément auxquelles la mission a été accomplie ;
-une sous-partie attestant qu'il n'a pas été fourni de services autres que la certification des comptes interdits visés au code de déontologie et que le commissaire aux comptes est resté indépendant vis-à-vis de l'entité contrôlée au cours de sa mission ;
-le cas échéant, les motifs de la réserve, du refus ou de l'impossibilité de certifier les comptes ;
-le cas échéant, les incertitudes significatives liées à des événements ou à des circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation ;
-le cas échéant, les observations prévues par les textes légaux et réglementaires, ainsi que toute observation utile ;
-la justification des appréciations ;
-dans le cas d'un rapport sur les comptes annuels, la vérification du rapport de gestion, des autres documents sur la situation financière et les comptes et des informations relevant du rapport sur le gouvernement d'entreprise adressés aux membres de l'organe appelé à statuer sur les comptes ;
-dans le cas d'un rapport sur les comptes consolidés, la vérification des informations relatives au groupe données dans le rapport de gestion ;
-le cas échéant, d'autres vérifications ou informations prévues par les textes légaux et réglementaires ;
-le rappel des responsabilités des organes mentionnés à l'article L. 821-63 du code de commerce relatives aux comptes ;
-le rappel des responsabilités du commissaire aux comptes relatives à l'audit des comptes incluant l'étendue de la mission et une mention expliquant dans quelle mesure la certification des comptes a été considérée comme permettant de déceler les irrégularités, notamment la fraude ;

d) La date du rapport ;
e) La signature du commissaire aux comptes, personne physique, ou, lorsque le mandat est confié à une société de commissaires aux comptes, de la personne mentionnée au premier alinéa de l'article L. 821-25 du code de commerce.
19. Le rapport sur les comptes d'entités d'intérêt public comporte en outre les autres informations suivantes, prévues par l'article 10 du règlement (UE) n° 537/2014 :

-il indique la date initiale de la désignation du commissaire aux comptes et la durée totale de sa mission sans interruption, y compris les renouvellements précédents du commissaire aux comptes ;
-il confirme que l'opinion d'audit est cohérente avec le contenu du rapport complémentaire prévu au III de l'article L. 821-63 du code de commerce et destiné au comité spécialisé visé à l'article L. 821-67 du code de commerce. Hormis cette exigence, le rapport sur les comptes ne contient pas de références au rapport complémentaire destiné au comité spécialisé ;
-il indique les services, autres que la certification des comptes, qui ont été fournis par le commissaire aux comptes à l'entité contrôlée et aux entités qu'elle contrôle au sens de l'article L. 233-3 du code de commerce, et qui n'ont pas été communiqués dans le rapport de gestion ou l'annexe des comptes.

Le commissaire aux comptes ne fait pas usage du nom d'une autorité compétente, quelle qu'elle soit, d'une manière qui puisse indiquer ou laisser entendre que cette autorité approuve ou cautionne le rapport sur les comptes.

Article A821-93

Les normes d'exercice professionnel relatives à la justification des appréciations dans les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés, homologuées par le garde des sceaux, ministre de la justice, figurent ci-dessous :

NEP-701.-JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS DANS LES RAPPORTS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES SUR LES COMPTES ANNUELS ET CONSOLIDÉS DES ENTITÉS D'INTÉRÊT PUBLIC

Introduction

1. En application des dispositions de l'article L. 821-53 du code de commerce, le commissaire aux comptes justifie de ses appréciations pour toutes les personnes ou entités dont les comptes annuels ou consolidés font l'objet d'une certification établie conformément à ce même article.

2. La justification des appréciations doit permettre au destinataire du rapport de mieux comprendre l'opinion émise par le commissaire aux comptes sur les comptes.

3. La présente norme a pour objet de définir les principes et de préciser leurs modalités d'application concernant l'obligation légale faite au commissaire aux comptes de justifier de ses appréciations dans son rapport sur les comptes annuels et dans son rapport sur les comptes consolidés des entités d'intérêt public.

Concept de justification des appréciations dans les rapports sur les comptes des entités d'intérêt public

4. Lorsque la mission de certification porte sur les comptes d'une entité d'intérêt public, la justification des appréciations consiste en une description des risques d'anomalies significatives les plus importants, y compris lorsque celles-ci sont dues à une fraude, et une indication des réponses apportées pour faire face à ces risques.

5. Ces risques d'anomalies significatives sont ceux qui, selon le jugement professionnel du commissaire aux comptes, ont été les plus importants pour l'audit des comptes annuels ou consolidés de l'exercice et font partie des éléments communiqués au comité spécialisé mentionné à l'article . 821-67 du code de commerce ou à l'organe qui en exerce les fonctions.

Ces risques d'anomalies significatives les plus importants sont qualifiés dans la présente norme de points clés de l'audit.

6. La communication des points clés de l'audit dans le rapport sur les comptes s'inscrit dans le contexte de l'opinion formulée par le commissaire aux comptes sur les comptes pris dans leur ensemble. La formulation retenue ne doit pas conduire à exprimer une opinion sur des éléments des comptes pris isolément.

7. La communication des points clés de l'audit ne saurait se substituer à la nécessité :

– de formuler une opinion avec réserve, un refus de certifier ou une impossibilité de certifier, ou ;

– d'insérer une partie relative aux incertitudes significatives liées à des événements ou à des circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation, ou ;

– de formuler une observation lorsque celle-ci est obligatoire.

8. La communication des points clés de l'audit ne saurait conduire le commissaire aux comptes à être un dispensateur d'informations dont la diffusion relève de la responsabilité des dirigeants.

Détermination des points clés de l'audit

9. Le commissaire aux comptes sélectionne, parmi les éléments communiqués au comité spécialisé mentionné à l'article L. 821-67 du code de commerce ou à l'organe qui en exerce les fonctions, ceux ayant nécessité une attention particulière de sa part au cours de l'audit. Pour les besoins de cette sélection, le commissaire aux comptes prend notamment en considération les éléments suivants :

– les domaines qu'il considère comme présentant des risques élevés d'anomalies significatives ou des risques inhérents élevés nécessitant une démarche d'audit particulière. Ces risques ont été identifiés conformément à la norme relative à la connaissance de l'entité et de son environnement et à l'évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes ;

– les appréciations qu'il a portées sur des éléments des comptes ayant nécessité des jugements importants de la direction, tels que les estimations comptables présentant un degré élevé d'incertitude ;

– les incidences sur l'audit d'opérations ou d'événements importants intervenus au cours de l'exercice.

10. Parmi les éléments ainsi sélectionnés, le commissaire aux comptes retient ceux qu'il juge avoir été les plus importants pour l'audit des comptes de l'exercice et qui constituent de ce fait les points clés de l'audit.

11. A titre d'exemple, le commissaire aux comptes peut estimer pertinent de considérer :

– le contenu et l'étendue des échanges avec le comité spécialisé mentionné à l'article L. 821-67 du code de commerce ou à l'organe qui en exerce les fonctions ;

– l'importance des éléments pour la compréhension des comptes dans leur ensemble et en particulier leur caractère significatif par rapport aux comptes annuels ou consolidés ;

– la complexité ou la subjectivité qu'implique le choix par la direction d'une méthode comptable, notamment en comparaison d'autres entités dans le même secteur ;

– la nature et l'étendue de l'effort d'audit mis en œuvre en réponse aux risques d'anomalies significatives, notamment la nécessité de compétences spécifiques et de consultations d'experts ;

– la nature et l'importance des difficultés rencontrées dans l'application des procédures d'audit, dans l'évaluation de leurs résultats et dans l'obtention d'éléments suffisants et appropriés pour conclure ;

– l'importance des faiblesses de contrôle interne identifiées.

Formulation des points clés de l'audit

12. Les points clés de l'audit figurent dans la partie distincte du rapport relative à la justification des appréciations du commissaire aux comptes.

13. Le commissaire aux comptes formule les points clés de l'audit par référence explicite aux dispositions des articles L. 821-53 et R. 821-180 du code de commerce et de manière appropriée au regard des circonstances propres à chaque cas d'espèce.

14. Le commissaire aux comptes précise en introduction de cette partie distincte :

– que les points clés de l'audit sont les risques d'anomalies significatives qui, selon son jugement professionnel, ont été les plus importants pour l'audit des comptes de l'exercice ;

– que ces points clés de l'audit s'inscrivent dans le contexte de l'audit des comptes, pris dans leur ensemble, et de la formation de l'opinion formulée sur ces comptes ;

– qu'il n'est pas exprimé d'opinion sur des éléments des comptes pris isolément.

Description de chacun des points clés de l'audit

15. Cette formulation doit être claire et comprendre pour chaque point clé de l'audit :

– un sous-titre approprié ;

– les raisons pour lesquelles le risque d'anomalies significatives est considéré comme l'un des plus importants de l'audit et constitue de ce fait un point clé de l'audit ;

– une synthèse des réponses apportées par le commissaire aux comptes pour faire face à ce risque.

Lorsque cela est pertinent au regard de la description effectuée, le commissaire aux comptes fait référence aux informations fournies dans les comptes annuels ou, le cas échéant, dans les comptes consolidés.

Circonstances dans lesquelles un risque d'anomalies significatives considéré comme un point clé de l'audit n'est pas communiqué dans le rapport

16. Le commissaire aux comptes décrit chacun des points clés de l'audit sauf si des textes légaux et réglementaires en empêchent la communication.

Lien entre les points clés de l'audit et les observations

17. Lorsque le commissaire aux comptes détermine qu'un risque d'anomalies significatives est un point clé de l'audit, ce point n'est pas mentionné dans la partie du rapport relative aux observations, à l'exception des cas où des dispositions légales et réglementaires le prévoient.

Lien entre les points clés de l'audit et les incertitudes significatives liées à des événements ou circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation

18. Lorsque le commissaire aux comptes inclut dans son rapport une partie distincte relative à des incertitudes significatives liées à des événements ou à des circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation, il ne décrit pas ces incertitudes dans la partie du rapport relative aux points clés de l'audit.

Dans celle-ci, il renvoie à la partie du rapport relative à ces incertitudes.

Précisions concernant la certification avec réserve et le refus de certifier

19. Un élément motivant une certification avec réserve ou un refus de certifier constitue, par nature, un point clé de l'audit.

Dans ce cas, le commissaire aux comptes ne décrit pas cet élément dans la partie du rapport relative aux points clés de l'audit. Dans celle-ci, il renvoie à la partie du rapport relative au fondement de l'opinion.

Une certification avec réserve ne dispense pas le commissaire aux comptes, dans la partie du rapport relative aux points clés de l'audit, de décrire les autres points clés de l'audit qu'il a, le cas échéant, retenus à l'issue de son analyse.

En cas de refus de certifier, le commissaire aux comptes peut, dans la partie du rapport relative aux points clés de l'audit, décrire les autres points clés de l'audit qu'il a, le cas échéant, retenus à l'issue de son analyse.

Précisions concernant l'impossibilité de certifier

20. Un élément motivant une impossibilité de certifier constitue, par nature, un point clé de l'audit.

Le commissaire aux comptes ne formule pas d'autres points clés de l'audit. Il précise dans la partie du rapport relative aux points clés de l'audit qu'il n'y a pas lieu de formuler d'autres points clés de l'audit eu égard à l'impossibilité de certifier.

Forme et contenu de la partie du rapport relative aux points clés de l'audit dans certaines circonstances

21. Lorsque le commissaire aux comptes détermine, en fonction des faits et circonstances de l'entité et de l'audit, qu'il n'y a pas de points clés de l'audit à décrire ou que les seuls points clés de l'audit sont ceux décrits aux paragraphes 18 à 20, il le précise dans la partie du rapport relative aux points clés de l'audit.

Communication avec les organes mentionnés à l'article L. 821-63 du code de commerce

22. Le commissaire aux comptes communique aux organes mentionnés à l'article L. 821-63 du code de commerce les risques d'anomalies significatives qu'il considère comme des points clés de l'audit.

Le cas échéant, il porte à leur connaissance le fait qu'il n'y a pas, selon son jugement professionnel, de point clé de l'audit à décrire dans son rapport.

Documentation

23. Le commissaire aux comptes consigne dans son dossier les éléments suivants :

– les éléments ayant nécessité une attention particulière de sa part au cours de l'audit et déterminés conformément aux principes énoncés au paragraphe 9 ainsi que le raisonnement qui l'a conduit à qualifier, ou non, chacun de ces éléments comme un point clé de l'audit conformément aux principes énoncés au paragraphe 10 ;

– le cas échéant, l'analyse l'ayant conduit à déterminer qu'il n'y a pas de point clé d'audit à décrire dans son rapport ou que les seuls points clés de l'audit à communiquer sont ceux dont il est question aux paragraphes 18 à 20 ;

– le cas échéant, les raisons pour lesquelles le commissaire aux comptes n'a pas communiqué dans son rapport un point clé de l'audit, en application du paragraphe 16.

NEP-702.-JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS DANS LES RAPPORTS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES SUR LES COMPTES ANNUELS ET CONSOLIDÉS DES PERSONNES ET ENTITÉS QUI NE SONT PAS DES ENTITÉS D'INTÉRÊT PUBLIC

Introduction

2. La justification des appréciations doit permettre au destinataire du rapport de mieux comprendre l'opinion émise par le commissaire aux comptes sur les comptes.

Concept de justification des appréciations dans les rapports sur les comptes des personnes et entités qui ne sont pas des entités d'intérêt public

4. Lorsque la mission de certification porte sur les comptes d'une personne ou entité qui n'est pas une entité d'intérêt public, la justification des appréciations consiste en une explicitation de celles-ci et, ce faisant, en une motivation de l'opinion émise.

5. Ces appréciations sont celles, qui, selon le jugement professionnel du commissaire aux comptes et au vu des diligences effectuées tout au long de sa mission, lui sont apparues les plus importantes.

6. La communication des appréciations dans le rapport sur les comptes s'inscrit dans le contexte de l'opinion formulée par le commissaire aux comptes sur les comptes pris dans leur ensemble. La formulation retenue ne doit pas conduire à exprimer une opinion sur des éléments des comptes pris isolément.

7. La communication des appréciations ne saurait se substituer à la nécessité :

– de formuler une opinion avec réserve, un refus de certifier ou une impossibilité de certifier, ou ;

– d'insérer une partie relative aux incertitudes significatives liées à des événements ou à des circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation, ou ;

– de formuler une observation lorsque celle-ci est obligatoire.

8. La communication des appréciations ne saurait conduire le commissaire aux comptes à être un dispensateur d'informations dont la diffusion relève de la responsabilité des dirigeants.

Appréciations de nature à faire l'objet d'une justification

9. Sans préjudice d'autres appréciations que le commissaire aux comptes jugerait nécessaire de justifier pour répondre à l'obligation posée par la loi, les appréciations de nature à faire l'objet d'une justification se rapportent généralement à des éléments déterminants pour la compréhension des comptes. Entrent dans ce cadre, notamment, les appréciations portant sur :

– les options retenues dans le choix des méthodes comptables ou dans leurs modalités de mise en œuvre lorsqu'elles ont des incidences majeures sur le résultat, la situation financière ou la présentation d'ensemble des comptes de l'entité ;

– les estimations comptables importantes, notamment celles manquant de données objectives et impliquant un jugement professionnel dans leur appréciation ;

– la présentation d'ensemble des comptes annuels et consolidés, qu'il s'agisse du contenu de l'annexe ou de la présentation des états de synthèse.

Le commissaire aux comptes peut également estimer nécessaire de justifier d'appréciations portant sur les procédures de contrôle interne concourant à l'élaboration des comptes, qu'il est conduit à apprécier dans le cadre de la mise en œuvre de sa démarche d'audit.

Formulation des appréciations

10. Les appréciations figurent dans la partie distincte du rapport relative à la justification des appréciations du commissaire aux comptes.

11. Le commissaire aux comptes formule ses appréciations par référence explicite aux dispositions des articles L. 821-53 et R. 821-180 du code de commerce et de manière appropriée au regard des circonstances propres à chaque cas d'espèce.

12. Le commissaire aux comptes précise en introduction de cette partie distincte :

– que les appréciations sont celles qui, selon son jugement professionnel, ont été les plus importantes pour l'audit des comptes de l'exercice ;

– que les appréciations s'inscrivent dans le contexte de l'audit des comptes, pris dans leur ensemble, et de la formation de l'opinion formulée sur ces comptes ;

– qu'il n'est pas exprimé d'opinion sur des éléments des comptes pris isolément.

Formulation de chacune des appréciations

13. Cette formulation doit être claire et comprendre, pour chaque appréciation :

– la description du sujet et la référence, si elle est possible, aux informations fournies dans les comptes annuels ou, le cas échéant, dans les comptes consolidés ;

– un résumé des diligences effectuées par le commissaire aux comptes pour fonder son appréciation.

Circonstances dans lesquelles une appréciation n'est pas communiquée dans le rapport

14. Le commissaire aux comptes explicite ses appréciations en toutes circonstances sauf si des textes légaux et réglementaires en empêchent la communication.

Circonstances dans lesquelles la formulation des appréciations peut être moins développée

15. La formulation des appréciations peut éventuellement être moins développée dans les cas où :

– les principes comptables retenus par l'entité ou le groupe ne donnent pas lieu à plusieurs interprétations ou options possibles, y compris dans leurs modalités d'application, pour ce qui concerne les éléments significatifs du bilan et du compte de résultat ;

– il n'existe pas d'événement ou de décision intervenus au cours de l'exercice dont l'incidence sur les comptes ou la compréhension que pourrait en avoir un lecteur est apparue importante au commissaire aux comptes ;

– aucun élément significatif dans les comptes n'est constitué à partir d'estimations fondées sur des données subjectives.

Lien entre les appréciations et les observations

16. Lorsque le commissaire aux comptes détermine qu'un élément concernant les comptes nécessite une justification des appréciations, cet élément n'est pas mentionné dans la partie du rapport relative aux observations, à l'exception des cas où des dispositions légales et réglementaires le prévoient.

Lien entre les appréciations et les incertitudes significatives liées à des événements ou circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation

17. Lorsque le commissaire aux comptes inclut dans son rapport une partie distincte relative à des incertitudes significatives liées à des événements ou à des circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation, il ne décrit pas ces incertitudes dans la partie relative à la justification des appréciations.

Dans celle-ci, il renvoie à la partie du rapport relative à ces incertitudes.

Précision concernant la certification avec réserve et le refus de certifier

18. L'exposé des motivations fondant une certification avec réserve ou un refus de certifier constitue, par nature, une justification des appréciations.

Dans ce cas, le commissaire aux comptes n'expose pas ses motivations dans la partie du rapport relative à la justification des appréciations. Dans celle-ci, il renvoie à la partie du rapport relative au fondement de l'opinion.

Une certification avec réserve ne dispense pas le commissaire aux comptes dans la partie du rapport relative à la justification des appréciations, d'expliciter, le cas échéant, ses appréciations sur d'autres éléments que ceux ayant motivé la réserve.

En cas de refus de certifier, le commissaire aux comptes peut, le cas échéant, dans la partie du rapport relative à la justification des appréciations, expliciter ses appréciations sur d'autres éléments que ceux ayant motivé le refus.

Précision concernant l'impossibilité de certifier

19. L'exposé des motivations conduisant à une impossibilité de certifier constitue, par nature, une justification des appréciations.

Le commissaire aux comptes n'explicite pas ses appréciations sur d'autres éléments que ceux ayant motivé l'impossibilité de certifier. Il précise dans la partie du rapport relative à la justification des appréciations qu'il n'y a pas lieu d'expliciter d'autres appréciations eu égard à l'impossibilité de certifier.