CAA de BORDEAUX, 4ème chambre, 22 mars 2022, 19BX04190, Inédit au recueil Lebon

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et M^me B… A… ont demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2011.

Par un jugement n° 1704866 du 1er octobre 2019, le tribunal a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 8 novembre 2019, M. et M^me A… représentés par M^e Orbillot demandent à la cour :

1°) d’annuler le jugement du tribunal administratif de Toulouse du 1er octobre 2019 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2011 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que l’apport des titres de la société Capbio à la société Evolution Entreprise pouvait bénéficier du sursis d’imposition prévu à l’article 150-0-B du code général des impôts ; l’abus de droit n’est pas caractérisé ; le report de la plus-value d’imposition s’apprécie à la date du 14 novembre 2012 ; M. A… avait la volonté de réinvestir le produit de la cession des titres dans le cadre d’une véritable activité économique et non pas dans un simple investissement patrimonial ; il a cherché à réinvestir la somme en achetant soit une officine de pharmacie, soit un hôtel, soit une activité de parahôtellerie puis, devant l’échec de ses nombreuses tentatives, l’EURL Evolution Entreprise a acquis le 24 août 2012, soit seulement neuf mois après l’opération d’apport cession, un bâtiment d’un bien immobilier et au même moment, la SCI Cordeliers a acquis l’autre bâtiment pour loger la famille A…, le souhait étant de tout réunir le plus rapidement possible ; l’EURL Evolution Entreprise finira par se porter acquéreuse auprès de la SCI Cordeliers de l’autre partie du bien immobilier qui sera exploité en 2014 en maison d’hôte, sous le nom de « C… » ; le délai de réinvestissement est raisonnable et ce d’autant que cette seconde acquisition doit être appréciée indissociablement de la première partie engagée très rapidement (neuf mois après la perception du prix de vente) ; avant l’acquisition opérée en 2014, le pourcentage de réinvestissement s’élevait à 27 %, ce qui pouvait déjà être considéré déjà comme caractérisant suffisamment l’intention de réinvestir des requérant, si l’on veut bien tenir compte de toutes les tentatives par ailleurs ; après l’acquisition opérée en 2014, le pourcentage de réinvestissement s’élève à 53,3 %.

Par un mémoire en défense, enregistré le 19 février 2020, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 25 mars 2021, la clôture d’instruction a été fixée au 9 avril 2021 à 12 heures.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

 – le code général des impôts ;

 – le livre des procédures fiscales ;

 – le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

 – le rapport de M. Nicolas Normand,

 – les conclusions de M^me Cécile Cabanne, rapporteure publique,

 – et les observations de M^e Orbillot, représentant M. et M^me A….

Considérant ce qui suit :

1. M. A… docteur en pharmacie et biologiste médical, exerçait son activité professionnelle au sein d’un laboratoire d’analyses médicales détenu par la SELARL Capbio dont il possédait 20,7 % du capital social. Il détenait aussi 99 % des parts de la SCI Cordeliers et des SARL A… 3 et A… 4 ayant pour objet la location de biens immobiliers, ainsi que la totalité des parts de l’EURL Evolution Entreprise soumise par option à l’impôt sur les sociétés. Le 31 décembre 2011, la société Evolution Entreprise acquiert pour 1 euro symbolique 99 % des parts de deux SARL A…. Le 20 juillet 2011, M. A… a apporté à la société Evolution Entreprise en cours de constitution, 3 079 parts de la société Capbio précédemment acquises en mars 2009 pour un montant nominal unitaire de 10 euros, soit 30 790 euros. En contrepartie de son apport à la société Evolution Entreprise valorisé à un montant de 1 150 000 euros, il a reçu 105 000 parts sociales d’une valeur nominale unitaire de 10 euros et une soulte d’un montant de 100 000 euros dont le paiement s’effectuerait en fonction de sa trésorerie disponible. La plus-value de 1 119 210 euros dégagée lors de cette opération d’échange de titres a été placée en sursis d’imposition en application de l’article 150-0-B du code général des impôts. Lors de son assemblée générale extraordinaire du 15 novembre 2011, la SELARL Capbio a autorisé le retrait de l’EURL Evolution Entreprise de son capital par annulation des 3 079 parts sociales que cette dernière détenait et, à titre de remboursement, a versé à l’EURL Evolution Entreprise la somme de 1 050 000 euros. La somme de 1 050 000 euros a été placée le 7 décembre 2011 dans la souscription de produits financiers auprès du Crédit Agricole. La soulte de 100 000 euros a, pour sa part, été remboursée à M. A… en 2012. A la suite d’un contrôle sur pièces, l’administration fiscale a, par une proposition de rectification du 22 juillet 2014, informé M. et M^me A… qu’elle entendait, en application de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, remettre en cause le bénéfice du régime du sursis d’imposition. En réponse aux observations présentées le 22 septembre 2014 par les époux A…, l’administration a maintenu, le 10 octobre 2014, les rectifications proposées. Par un avis du 8 septembre 2016, le comité de l’abus de droit fiscal, saisi par les contribuables, a considéré que l’administration n’était pas fondée à mettre en œuvre la procédure de l’abus de droit prévue par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales pour écarter l’application du régime du sursis d’imposition de la plus-value réalisée lors de l’apport des titres de la société Capbio à la société Evolution Entreprise. Le 16 décembre 2016, l’administration a informé les époux A… qu’elle ne se conformerait pas à l’avis rendu par le comité. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 31 janvier 2017 pour un montant global de 717 530 euros, incluant 226 554 euros en droits et 203 898 euros de pénalités au titre de l’impôt sur le revenu et 151 093 euros en droits et 135 985 euros de pénalités au titre des contributions sociales. M. et M^me A… relèvent appel du jugement du tribunal administratif de Toulouse du 1er octobre 2019 qui a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2011.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Si les requérants semblent soutenir que le jugement serait irrégulier en ce qu’il n’a porté aucune appréciation sur leurs démarches actives de prospection aux fins de réinvestir le produit de la cession des titres, le tribunal, qui n’était pas tenu de répondre à l’ensemble des arguments soulevés devant lui, a toutefois suffisamment motivé la réponse qu’il a apportée au moyen tiré de ce qu’ils avaient la volonté de réinvestir le produit de la cession des titres dans le cadre d’une véritable activité économique. Par suite, le moyen relatif à l’irrégularité du jugement doit être écarté.

Sur les conclusions à fin de décharge :

3. Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d’imposition en litige : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. / Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. ».

4. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l’administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. L’administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l’intention du contribuable d’éluder ou d’atténuer ses charges fiscales normales. Dans l’hypothèse où l’administration s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l’opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer ses charges fiscales normales.

5. En vertu de l’article 150-0-B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige, les dispositions de l’article 150-0 A du code général des impôts relatives à l’imposition des plus-values de cession, « (…) ne sont pas applicables, au titre de l’année (…) d’un apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés. ».

6. Il résulte des dispositions de l’article 150-0 B du code général des impôts, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 30 décembre 1999 de finances pour 2000 de laquelle elles sont issues, que le législateur a, en les adoptant, entendu faciliter les opérations de restructuration d’entreprises, en vue de favoriser la création et le développement de celles-ci, par l’octroi automatique d’un sursis d’imposition pour les plus-values résultant de certaines opérations qui ne dégagent pas de liquidités. L’opération par laquelle des titres d’une société sont apportés par un contribuable à une société qu’il contrôle, puis sont immédiatement cédés par cette dernière, répond à l’objectif économique ainsi poursuivi par le législateur, lorsque le produit de cession fait l’objet d’un réinvestissement à caractère économique, à bref délai, par cette société. En revanche, en l’absence de réinvestissement à caractère économique, une telle opération doit, en principe, être regardée comme poursuivant un but exclusivement fiscal dans la mesure où elle conduit, en différant l’imposition de la plus-value, à minorer l’assiette de l’année au titre de laquelle l’impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable. L’acquisition par la société de biens appartenant au contribuable ne peut être regardée comme un réinvestissement à caractère économique dès lors qu’elle permet à celui-ci d’appréhender tout ou partie du produit de cession des titres ayant fait l’objet de l’opération d’apport.

En ce qui concerne la charge de la preuve :

7. Le comité de l’abus de droit fiscal, par son avis du 16 décembre 2016, a émis un avis défavorable à la mise en œuvre par l’administration fiscale de la procédure d’abus de droit. L’administration ne s’étant pas conformée à cet avis, la charge de la preuve du bien-fondé des impositions litigieuses lui incombe dans les conditions précisées au point 4 du présent arrêt.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

8. Pour démontrer que M. A… avait recherché dans un but exclusivement fiscal le bénéfice du sursis d’imposition de sa plus-value mobilière prévu littéralement par l’article 150-0 B du code général des impôts, l’administration fiscale a estimé que le réinvestissement du produit de la cession des titres Capbio par l’EURL Evolution Entreprise dont M. A… est l’unique associé n’a pas été réalisé dans un délai raisonnable par rapport à la date de cession des titres, ne représente pas une part significative de la cession réalisée et s’inscrit dans le cadre d’un simple investissement patrimonial et non d’une véritable activité économique. Elle relève notamment qu’à la suite du rachat des parts par la société Capbio, l’EURL Evolution Entreprise a d’abord effectué des apports en comptes courants aux SARL A… 3 (465 896 euros) et A… 4 (258 168 euros) qui ne constituent pas des investissements dans des activités économiques mais de simples participations à caractère patrimonial. Elle relève encore que si l’acquisition sur la parcelle C 596 située à Comprégnac de 4 chambres d’hôtes par l’EURL Evolution Entreprise en 2012 pour un prix de 311 091 euros, et leur exploitation effective constituait un investissement de nature économique, ce réinvestissement de 27 % du produit de cession n’est pas significatif et que l’EURL Evolution Entreprise n’avait pas l’intention en 2012 d’acquérir la parcelle mitoyenne C 595 pour y exploiter des chambres d’hôtes puisque cette parcelle a été acquise le 7 août 2012 par la SCI Cordeliers dont M. et M^me A… détiennent 99 % des parts et a été affectée à leur résidence principale jusqu’en décembre 2014. L’administration précise que ce n’est que le 22 décembre 2014, date postérieure à l’envoi de l’avis de vérification de comptabilité à l’EURL Evolution Entreprise daté du 3 mars 2014, 3 ans d’ailleurs après la cession des titres, que la SCI Cordeliers a cédé la résidence principale des époux A… à la société Evolution Entreprise. Enfin, l’administration relève que lors du rachat de ses propres titres par la société Capbio, M A… était le seul associé de la société Evolution Entreprise, dont il était également dirigeant, de sorte qu’en cette qualité, il pouvait librement disposer des fonds perçus par cette dernière. L’administration fiscale apporte, par ces éléments, la preuve de l’absence de réinvestissement à caractère économique d’une part significative du produit de la cession des titres dans un délai raisonnable de sorte que l’opération doit être regardée comme poursuivant un but exclusivement fiscal. Il incombe dès lors au contribuable d’apporter la preuve de ce que l’opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer ses charges fiscales normales.

9. Si les requérants soutiennent avoir cherché en vain à réinvestir le produit de la cession des titres en achetant une officine de pharmacie, un hôtel ou une activité de parahôtellerie et que de nombreux échecs les ont conduits à acquérir le 24 août 2012, soit seulement neuf mois après l’opération d’apport-cession, un bâtiment immobilier affecté à des chambres d’hôtes, complété par un nouvel achat en 2014, il résulte toutefois de l’instruction que la part du produit de cession réinvestie en 2012 n’était que de 27 %, ce qui n’est pas suffisant, et que la société Evolution Entreprises a mis trois ans à développer une activité économique représentant un pourcentage d’investissement significatif de 53,3 %, soit au-delà d’un délai raisonnable. Au demeurant, l’acquisition par cette dernière en 2014, de la parcelle C 595 jusqu’alors affectée à la maison d’habitation de M et M^me A…, mitoyenne de la parcelle C 596, qui a permis d’atteindre un pourcentage de réinvestissement de 53,3 %, est postérieure à l’engagement de la procédure de contrôle de la situation fiscale des requérants. Il s’en suit qu’à la date de la cession des titres en 2011, l’EURL Evolution Entreprises n’avait pas l’intention de réinvestir une part substantielle des liquidités dans un investissement à caractère économique. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale a, en application des dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales remis en cause le bénéfice du sursis d’imposition prévu à l’article 150-0-B du code général des impôts de la plus-value correspondante et a mis à la charge des époux A… les impositions litigieuses.

10. Il résulte de tout ce qui précède, que M. et M^me A… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à ce que l’Etat soit condamné au versement d’une somme d’argent au titre des frais de justice ne peuvent qu’être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et M^me A… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et M^me B… A… et au ministre de l’économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l’audience du 15 février 2022 à laquelle siégeaient :

M^me Evelyne Balzamo, présidente,
M. Nicolas Normand, premier conseiller,
M. Michaël Kauffmann, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 mars 2022.

Le rapporteur,

Nicolas Normand La présidente,

Evelyne BalzamoLe greffier,

André Gauchon La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.

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N° 19BX04190