Cour administrative d'appel de Paris, Plénière, du 28 juin 1994, 90PA00321, inédit au recueil Lebon

VU la requête présentée pour la société VERONIQUE X…, société à responsabilité limitée dont le siège social est …, représentée par sa gérante en exercice, par la SCP COURTOIS, BOULOY, LEBEL et associés, avocat à la cour, enregistrée au greffe de la cour le 28 mars 1990, ainsi que la requête et le mémoire complémentaire présentés pour la société VERONIQUE X…, par la SCP DELAPORTE-BRIARD, avocat au Conseil d’Etat et à la Cour de cassation et enregistrés les 3 avril et 21 septembre 1990 ; la société demande à la cour :
1°) d’annuler le jugement n° 8808564/1 du 19 décembre 1989 en tant que, par ce jugement, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge d’une part, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1980 à 1983 dans les rôles de la ville de Paris, d’autre part, des compléments de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie, au titre de la période du 1^er janvier 1980 au 31 décembre 1983, par avis de mise en recouvrement du 5 mars 1986 ainsi que des pénalités y afférentes ;
2°) de lui accorder les décharges sollicitées ;
VU les autres pièces du dossier ;
VU le code général des impôts ;
VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d’appel ;
VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;
Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 14 juin 1994 :
 – le rapport de M. DUHANT, conseiller,
 – et les conclusions de M. GIPOULON, commissaire du Gouvernement ;

Sur l’étendue du litige :
Considérant que par deux décisions en date du 3 mai 1993, postérieures à l’introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de Paris a accordé à la société VERONIQUE X… d’une part un dégrèvement d’un montant de 281.043 F représentant la substitution des intérêts de retard aux pénalités appliquées aux rappels de droits d’impôt sur les sociétés dus au titre de l’année 1980 et, d’autre part, un dégrèvement de 700.534 F représentant le montant des pénalités dont ont été assortis les compléments de taxe sur la valeur ajoutée auxquels la société a été assujettie pour la période du 1^er janvier 1980 au 31 décembre 1983 ; que dans cette mesure les conclusions de la requête sont devenues sans objet ;
Sur la prescription des impositions établies au titre de l’année 1980 :
Considérant qu’aux termes de l’article 1966 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l’année 1980, repris à l’article L.169 du livre des procédures fiscales :« Les omissions totales ou partielles dans l’assiette de l’un quelconque des impôts ou taxes désignés au livre 1^er, 1^re partie, chapitre 1, 2 et 3 peuvent … être réparées jusqu’à l’expiration de la quatrième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due » ; que l’article 1975 du même code, repris à l’article L.189 du livre précité, dispose : « Les prescriptions sont interrompues par des notifications de redressements … » ; que la société requérante soutient qu’elle n’a pas reçu avant le 31 décembre 1984 la notification de redressements relative à l’année 1980 et que, par suite, les impositions respectivement mises en recouvrement au titre de ladite année pour l’impôt sur les sociétés le 15 décembre 1986 et pour la taxe sur la valeur ajoutée le 5 mars 1986, seraient tardives ; qu’il résulte de l’instruction que les redressements litigieux ont été notifiés le 17 décembre 1984 par le service, par une lettre recommandée avec accusé de réception qui a été retournée à l’expéditeur le 4 janvier 1985 ; que si l’administration produit une copie de l’enveloppe contenant ladite notification sur laquelle figure le cachet en date du 19 décembre 1984 du bureau de poste dont relevait le destinataire ainsi que la mention "2^e avis 28 décembre 1984 ; non réclamé – retour à l’envoyeur" et le cachet dudit bureau de poste, en date du 4 janvier 1985, il ne ressort pas de ce document que le préposé, comme le lui imposait la réglementation alors en vigueur, a laissé au destinataire le premier avis le prévenant que le pli était à sa disposition ; que, par suite, l’administration fiscale, qui ne produit pas d’attestation des services postaux certifiant que la réglementation postale a été respectée en l’espèce, n’établit pas que les redressements litigieux ont été régulièrement notifiés à la société avant le 31 décembre 1984 ; que celle-ci est fondée à soutenir qu’à la date de leur mise en recouvrement les impositions mises à sa charge au titre de l’année 1980 étaient prescrites ; qu’en conséquence, il y a lieu de lui en accorder la décharge ;
Sur le bien-fondé des impositions afférentes aux années 1981, 1982 et 1983 :

Considérant qu’il résulte de l’instruction que la société VERONIQUE X…, qui exerçait l’activité de marchand de biens, n’a pas déposé, pour la période en cause, les déclarations de résultats et de taxe sur la valeur ajoutée auxquelles elle était tenue ; que, par suite, c’est à bon droit qu’elle a été taxée d’office en application des dispositions de l’article L.66, 2° et 3° du livre des procédures fiscales ; qu’il lui appartient d’apporter la preuve de l’exagération des bases d’impositions retenues par l’administration ;
En matière d’impôt sur les sociétés :
En ce qui concerne l’indemnité de 1.800.000 F versée à M. Y… :
Considérant qu’il résulte de l’instruction que la société est devenue propriétaire en 1977 d’un immeuble sis … pour la somme de 720.000 F, valeur qu’elle a inscrite à l’actif de son bilan au 31 décembre 1977, dans un compte d’immobilisation, et sur la base de laquelle elle a procédé à des amortissements ; que si elle soutient qu’elle a dû, en outre, payer une somme de 1.800.000 F à M. Y… pour obtenir la jouissance des lieux, elle n’établit, par les documents produits qui n’ont pas de valeur probante, ni le caractère certain de cette dette ni le versement de la somme correspondante ; qu’elle ne peut ainsi soutenir que le prix de revient de l’immeuble aurait été de 2.250.000 F et que cette valeur aurait dû figurer au bilan d’ouverture de la période vérifiée ;
En ce qui concerne les loyers de l’immeuble sis … :
Considérant que si la société soutient que les loyers, d’un montant de 52.800 F pour chacun des exercices en cause, provenant de la location d’un local dont elle est propriétaire …, ont été comptabilisés à tort dans ses recettes, il résulte de l’instruction que lesdits loyers ont été encaissés par ses soins ; qu’ainsi elle ne peut soutenir que les sommes correspondantes devraient être exclues de ses recettes imposables ;
En ce qui concerne l’indemnité de jouissance du local sis 27 rue Aubry-le-Boucher :
Considérant que si la société sollicite la déduction à titre de charges de la somme de 93.750 F en 1981 qui aurait été versée à M^me Y… en remboursement partiel d’une indemnité de 250.000 F versée par celle-ci, bénéficiaire d’une promesse de vente portant sur l’immeuble précité en contrepartie du droit d’effectuer des travaux dans les lieux, elle n’établit pas par la production de l’arrêt rendu par la cour d’appel de Paris le 7 juin 1984, la réalité du versement à M^me Y… de la somme susmentionnée ; que, par suite, elle ne peut prétendre à une déduction correspondante ;
En ce qui concerne les commissions versées :
Considérant que si la requérante soutient avoir versé des commissions de 200.000 F en 1982 et 100.000 F en 1983, il est constant qu’elle n’a pas souscrit les déclarations prévues à l’article 240 du code général des impôts ; que, dès lors, elle ne saurait prétendre, en tout état de cause, à la déduction des commissions litigieuses ;
En ce qui concerne les droits d’enregistrement complémentaires :

Considérant qu’aux termes de l’article 39-1 du code général des impôts, applicable en matière d’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant … notamment …4° … les impôts à la charge de l’entreprise mis en recouvrement au cours de l’exercice … 5° les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables » ; qu’il résulte de ces dispositions que les entreprises ne peuvent pas, en vertu du 4°, comprendre dans les charges déductibles du bénéfice de l’exercice, à titre de frais payés ou à payer, d’autres impôts que ceux qui ont été mis en recouvrement ou sont devenus exigibles avant la clôture de l’exercice ; qu’elles peuvent seulement, en vertu du 5°, porter en provision au passif du bilan de clôture de l’exercice, notamment dans le cas où est survenu en cours d’exercice le fait générateur d’un impôt dont l’entreprise deviendra ultérieurement redevable, le montant de cet impôt, en le calculant selon les règles tracées par la législation alors en vigueur ; qu’aux termes de l’article 39-2 du même code : « Les amendes … pénalités de toute nature mises à la charge des contrevenants aux dispositions légales régissant … l’assiette des impôts, contributions et taxes, ne sont pas admis en déduction des bénéfices soumis à l’impôt » ;
Considérant qu’il résulte de l’instruction que la société VERONIQUE X… était redevable, au titre de l’année 1982, d’une somme de 73.619 F correspondant à des droits d’enregistrement et d’une somme de 19.800 F de pénalités en vertu des dispositions de l’article 1840 G quinquies du code général des impôts ; que si le droit supplémentaire de 6 % du montant de 19.800 F, qui présente le caractère d’une pénalité d’assiette, n’était pas déductible, par contre les droits d’enregistrement dus en vertu de l’article 1840 G quinquies du code étaient exigibles, sans réquisition ni émission du rôle ou de titre de recouvrement, dans le mois suivant l’expiration du délai prévu par l’article 1115 du même code, soit en l’espèce au cours de l’année 1982 ; que ces droits en principal étaient par suite déductibles des résultats imposables, parmi les charges ou les frais à payer au titre de l’exercice clos le 31 décembre 1982 ; qu’en conséquence, il y a lieu de réduire la base d’imposition de la somme de 73.619 F ;
En ce qui concerne une perte de 316.000 F relative à l’immeuble de la rue Charles Gide à Uzès :
Considérant que la société ne justifie pas par les documents produits qu’elle a remboursé en 1983 à M. Y… une somme de 316.000 F que celui-ci aurait versée, à titre d’acompte, en vue de l’acquisition d’un immeuble situé à Uzès ; que ladite somme ne peut donc être portée au nombre des charges de la société au titre de l’exercice 1983 ;
En ce qui concerne un supplément de loyer qui aurait été versé à la société Cobenko en 1983 :

Considérant que la société ne justifie pas du versement d’un supplément de loyer de 453.865 F en 1983 par la production d’une copie du décompte d’une étude notariale, faisant état d’un versement d’une somme de 560.000 F au profit de la société Cobenko, dès lors que ce versement représente non un supplément de loyer mais le prix d’une vente à un tiers ;
En ce qui concerne la prise en compte de travaux de maçonnerie :
Considérant que la société ne justifie pas que les travaux de maçonnerie d’un montant de 73.800 F et de 49.000 F en 1982 ont été réalisés à son profit, dès lors que la facture et le devis produits ne précisent pas le nom et l’adresse du maître d’ouvrage ni le lieu du chantier ;
En ce qui concerne l’achat de vêtements :
Considérant que si la société soutient avoir exercé une activité de vente de vêtements, elle n’a inscrit en comptabilité aucune recette générée par cette activité ; que, par suite, elle ne peut prétendre à la prise en compte, à ce titre, de charges dont elle ne justifie d’ailleurs que par la production de trois factures dépourvues de valeur probante ;
En matière d’impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée :
En ce qui concerne des versements en espèces sur les comptes bancaires d’un montant de 350.500 F en 1982 :
Considérant que si la société soutient que des espèces d’un montant de 350.500 F déposées sur ses comptes bancaires en 1982 ne correspondent pas à des recettes issues de son activité, elle se borne à alléguer que ces sommes auraient été déposées par des personnes étrangères à la société et n’établit pas que ces sommes n’auraient pas le caractère de recettes imposables ;
En matière de taxe sur la valeur ajoutée :
En ce qui concerne la prise en compte de l’indemnité de 1.800.000 F pour le calcul de la marge taxable à la taxe sur la valeur ajoutée :
Considérant, comme il a été indiqué ci-dessus, que ladite indemnité ne peut être prise en compte dans le prix de l’immeuble en cause ; que, par suite, elle ne peut être prise en compte pour déterminer la base de calcul de la taxe sur la valeur ajoutée due à raison de la vente dudit immeuble ;
En ce qui concerne la prise en compte des travaux réalisés sur l’immeuble sis … pour le calcul de la marge taxable à la taxe sur la valeur ajoutée :

Considérant qu’aux termes de l’article 268 du code général des impôts, la base d’imposition à la taxe sur la valeur ajoutée des ventes d’immeubles effectuées par les marchands de biens est constituée par "la différence entre : a) d’une part, le prix exprimé et les charges qui viennent s’y ajouter, ou la valeur vénale du bien si elle est supérieure au prix majoré des charges ; b) d’autre part, … les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l’acquisition du bien" ; qu’il résulte de ces dispositions que les seuls frais et charges qui peuvent être pris en compte pour la détermination du second terme de ce calcul sont ceux que le contribuable a exposés pour l’acquisition du bien ; qu’ainsi, c’est par une exacte application de ces dispositions que l’administration a exclu des bases de calcul de la taxe sur la valeur ajoutée due par la société à raison de son activité de marchand de biens le montant des travaux de réfection ou d’aménagement effectués entre l’achat et la revente des immeubles sur lesquels portait cette activité ;
En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déductible :
Considérant que la société n’est pas fondée à demander la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée qui aurait grevé les commissions versées en 1982 et 1983 dès lors qu’il n’est pas établi que lesdites commissions auraient été effectivement versées ;
Sur les pénalités :
Considérant qu’à la suite des dégrèvements accordés par l’administration au cours de l’instance d’appel, seules restent en litige les pénalités de taxation d’office, prévues à l’article 1733 du code général des impôts, appliquées aux droits d’impôts sur les sociétés dus au titre des années 1982 et 1983 ;
Considérant qu’il résulte de l’instruction que, par sa décision d’admission partielle de la réclamation de la requérante en date du 30 juin 1988, l’administration a substitué les pénalités aux taux de 100 % prévues à l’article 1733 du code général des impôts en cas de taxation d’office pour défaut de déclaration ou dépôt tardif de celle-ci aux pénalités pour manoeuvres frauduleuses initialement appliquées ;
Considérant que si le service est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition en modifiant son fondement juridique, c’est à condition qu’une telle substitution ne prive le contribuable d’aucune des garanties de procédures prévues par la loi ; qu’en l’espèce, les pénalités prévues à l’article 1733 susmentionné sont au nombre des sanctions auxquelles s’appliquent les dispositions de la loi du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs ; qu’il résulte de l’instruction que la société requérante a accusé réception d’une lettre de motivation des pénalités datée du 14 janvier 1986 qui faisait explicitement état de l’absence de souscription des déclarations, malgré l’envoi de mises en demeure ; que, dans ces conditions, l’administration a pu, sans méconnaître les dispositions de la loi du 11 juillet 1979, procéder à la substitution susmentionnée ; que, par suite, le moyen tiré d’un défaut de motivation des pénalités n’est pas fondé ;
Sur les conclusions incidentes de l’administration :

Considérant que le droit de bail d’un montant de 6.350 F en 1982 et de 46.893 F en 1983 dû par la société était devenu exigible sans réquisition ni émission de rôle ou titre de recouvrement en vertu de l’article 736 du code général des impôts, dès la clôture des exercices en cause ; que, par suite, ces droits litigieux présentaient pour la société le caractère d’une dette certaine dans son principe et déterminée dans son montant et étaient déductibles des résultats imposables desdits exercices ; que c’est à bon droit que le tribunal administratif en a accordé la déduction ; que les conclusions de l’administration tendant au rétablissement des droits correspondant à cette déduction ne peuvent être accueillies ;
Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que la société VERONIQUE X… est seulement fondée, dans les limites ci-dessus précisées, à demander la réformation du jugement attaqué ;
Sur l’application des dispositions de l’article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d’appel :
Considérant qu’il y a lieu dans les circonstances de l’espèce de faire application de ces dispositions et de condamner l’Etat à verser à la société VERONIQUE X… la somme de 10.000 F ;
Article 1^er : A concurrence des dégrèvements prononcés, d’un montant global de 981.577 F, il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la société VERONIQUE X….
Article 2 : La société VERONIQUE X… est déchargée du supplément d’impôt sur les sociétés et du complément de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de l’année 1980.
Article 3 : La base d’imposition à l’impôt sur les sociétés de la société VERONIQUE X… au titre de l’exercice 1982, est réduite de 73.619 F.
Article 4 : La société VERONIQUE X… est déchargée de l’impôt sur les sociétés correspondant à la différence entre l’impôt auquel elle a été assujettie et celui résultant de l’article 3 ci-dessus.
Article 5 : Le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 19 décembre 1989 est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.
Article 6 : L’Etat est condamné à verser à la société VERONIQUE X… la somme de 10.000 F en application des dispositions de l’article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d’appel.
Article 7 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 8 : Le recours incident du ministre du budget est rejeté.