Cour administrative d'appel de Paris, 5 février 2016, n° 14PA04041

COUR ADMINISTRATIVE D’APPEL

DE PARIS

N° 14PA04041

__________

M^me X

__________

M^me Mosser

Président

__________

M. Cheylan

Rapporteur

__________

M. Rousset

Rapporteur public

__________

Audience du 22 janvier 2016

Lecture du 5 février 2016

__________

19-04-02-01-01-03

19-04-02-05-03

C

KM

RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

La Cour administrative d’appel de Paris

(7^e Chambre)

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M^me Z X a demandé au Tribunal administratif de Melun la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu qui lui ont été assignées au titre des années 2008, 2009 et 2010, ainsi que la décharge des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1301603/3 du 8 septembre 2014, le Tribunal administratif de Melun a rejeté la requête de M^me X.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 24 septembre 2014, M^me X, représentée par

M^e Michallon, demande à la Cour :

1°) d’annuler le jugement n° 1301603/3 du 8 septembre 2014 du Tribunal administratif de Melun ;

2°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires auxquelles elle a été assujettie et des pénalités correspondantes.

Elle soutient que :

— le jugement n’est pas suffisamment motivé concernant la déductibilité des charges afférentes au centre de remise en forme ; le tribunal a rejeté la déduction de ces charges alors que l’activité de remise en forme est compatible avec l’exercice de la médecine sous le statut libéral ;

— le tribunal n’a pas cherché à examiner le lieu d’exercice effectif de l’activité en jugeant que M^me X était réputée exercer son activité exclusivement dans le local situé en dehors de la zone franche ;

— les rehaussements ne sont pas suffisamment motivés ;

— lorsqu’un médecin exerce à titre accessoire une activité relevant des bénéfices industriels et commerciaux, l’ensemble de l’activité est imposée dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; dès lors, l’ensemble des charges est déductible au titre des bénéfices non commerciaux ;

— l’adresse de livraison et d’enlèvement des fournitures était celle du local située en dehors de la zone franche en raison d’une panne d’ascenseur dans le local exploité en zone franche ; les clients étaient effectivement reçus dans le cabinet situé en zone franche ; l’administration elle-même indique dans son rapport devant la commission départementale des impôts que le montant des recettes réalisées en zone franche s’élevait à 73 739 euros en 2009 ; la condition tenant à l’implantation en zone franche est présumée satisfaite si le contribuable réalise au moins 25 % de son chiffre d’affaires auprès de clients situé dans cette zone, ce qui est le cas si l’on cumule les recettes de l’activité de remise en forme et les recettes de l’activité de médecin exercée XXX ;

— l’interdiction faite aux médecins d’exercer sur deux sites différents a été abrogée en 2005 ; l’activité de remise en forme était un prolongement de son activité principale ; les clients étaient reçus, pour l’activité de médecine générale, sur les deux sites ; compte tenu du déficit démographique de la population médicale, M^me X s’est vite retrouvée débordée ;

— l’administration n’apporte pas d’élément suffisant pour qualifier en fait et en droit la majoration de mauvaise foi ;

— le juge peut moduler les peines minimales prévues par la loi ; l’amende de 50 % prévue à l’article 1736 du code général des impôts ne saurait être appliquée de manière systématique dès lors qu’aucune fraude n’a été mise en évidence, les bénéficiaires ayant déclaré les revenus en cause ; les pénalités ont été établies selon une procédure uniquement administrative et de ce fait non conforme à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et aux principes constitutionnels ; par suite, seuls les intérêts de retard doivent être laissés à la charge du contribuable.

Par un mémoire en défense, enregistré le 25 juin 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens de la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Cheylan, premier conseiller,

— et les conclusions de M. Rousset, rapporteur public.

1. Considérant que M^me X, qui exerçait une activité de médecin généraliste dans un cabinet médical situé avenue Raynal à Orly, a déclaré exercer à compter du 1^er février 2009 son activité dans deux établissements, un établissement principal situé XXX à XXX et un établissement secondaire situé avenue Raynal ; que les déclarations de revenus qu’elle a souscrites au titre des années 2009 et 2010 mentionnaient dans la catégorie des bénéfices non commerciaux un montant de 100 000 euros exonéré en application du régime prévu par l’article 44 octies A du code général des impôts en faveur des implantations en zone franche urbaine ; qu’à l’occasion d’une vérification de comptabilité, le service vérificateur a remis en cause le bénéfice de ce régime d’exonération aux motifs que la contribuable, qui avait omis de joindre à sa déclaration de résultats l’état de détermination du bénéfice exonéré, avait exercé son activité de médecin généraliste en totalité dans le cabinet de l’avenue Raynal situé en dehors de la zone franche urbaine ; que le service a en outre procédé à la réintégration de charges afférentes à l’exploitation d’un centre de remise en forme implanté dans le local de la XXX ; que, par une proposition de rectification du 18 novembre 2011, l’administration a en conséquence notifié à

M^me X, suivant une procédure de rectification contradictoire, des rehaussements en matière d’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre des années 2008, 2009 et 2010 ; que l’administration a par ailleurs infligé à M^me X une amende de 50 % sanctionnant l’absence de déclaration des rétrocessions d’honoraires versées en 2008 et en 2009, ainsi qu’une pénalité pour manquement délibéré appliquée aux rehaussements ci-dessus mentionnés ; que M^me X relève appel du jugement du 8 septembre 2014 par lequel le Tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu assignées et des pénalités infligées à la suite de ce contrôle ;

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Considérant que la requérante soutient que le tribunal, en jugeant que M^me X était réputée exercer son activité exclusivement dans le local situé en dehors de la zone franche, a omis d’examiner le lieu d’exercice effectif de l’activité ; qu’il ressort toutefois des motifs mêmes du jugement, qui indique « qu’il résulte de l’instruction que le cabinet situé 2 rue du Docteur-Calmette dans la zone franche urbaine d’Orly est en fait exclusivement dédié à l’exercice d’une activité de centre de remise en forme, que le dépouillement des communications téléphoniques réalisées depuis le cabinet situé 24 avenue Adrien-Raynal démontre une activité continue de médecin généraliste à cette adresse, que les bons d’enlèvement de conteneurs de déchets médicaux et les bons de livraison de matériels mentionnent l’adresse du 24 avenue Adrien-Raynal et qu’enfin, le lieu d’activité de la secrétaire de M^me X et des médecins qui ont remplacé la requérante se trouve au 24 avenue Adrien-Raynal », que le Tribunal administratif de Melun a expressément répondu au moyen tiré de ce que l’activité était exercée en zone franche urbaine ; que la requérante soutient en outre que le tribunal, en rejetant la déduction des charges alors que l’activité de remise en forme était compatible avec l’exercice de la médecine sous le statut libéral, n’a pas suffisamment motivé son jugement concernant la déductibilité des charges liées à l’exploitation du centre de remise en forme ; que toutefois le tribunal, qui a statué aux points 11 et 12 de son jugement sur les moyens formulés à l’encontre de la réintégration des charges en cause, n’était pas tenu de répondre à tous les arguments présentée par M^me X à l’appui de ses moyens ; que par suite, la requérante n’est pas fondée à soutenir que le jugement attaqué serait entaché d’irrégularité ;

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la procédure d’imposition :

3. Considérant que la requérante se borne à indiquer qu’elle réitère ses moyens

« se rapportant à la nécessité pour l’administration de procéder à une motivation en droit et en fait suffisante » ; qu’elle n’apporte toutefois aucun élément de fait ou de droit de nature à remettre en cause l’appréciation portée par le Tribunal administratif de Melun sur son argumentation de première instance ; qu’il y a lieu dès lors d’écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges ;

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

Quant à l’exonération pour implantation en zone franche urbaine :

4. Considérant, d’une part, qu’aux termes du 1 de l’article 92 du code général des impôts : « Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales (…) » ; que l’article 155 du code général des impôts dispose, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : « Lorsqu’une entreprise industrielle ou commerciale étend son activité à des opérations dont les résultats entrent dans la catégorie (…) des bénéfices des professions non commerciales, il est tenu compte de ces résultats pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux à comprendre dans les bases de l’impôt sur le revenu. » ;

5. Considérant, d’autre part, qu’aux termes de l’article 44 octies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : « I. – Les contribuables qui, entre le 1^er janvier 2006 et le 31 décembre 2011, créent des activités dans les zones franches urbaines (…) sont exonérés d’impôt sur le revenu ou d’impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu’au 31 décembre 2010 pour les contribuables qui y exercent déjà une activité au 1^er janvier 2006 ou, dans le cas contraire, jusqu’au terme du

cinquante-neuvième mois suivant celui du début de leur activité dans l’une de ces zones.

Ces bénéfices sont soumis à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés à concurrence de

40 %, 60 % ou 80 % de leur montant selon qu’ils sont réalisés respectivement au cours des cinq premières, de la sixième et septième ou de la huitième et neuvième périodes de douze mois suivant cette période d’exonération. / Pour bénéficier de l’exonération, l’entreprise doit répondre cumulativement aux conditions suivantes : / (…) ; / d) Son activité doit être une activité industrielle, commerciale ou artisanale au sens de l’article 34 et du 5° du I de l’article 35 ou une activité professionnelle non commerciale au sens du 1 de l’article 92 (…). / Lorsque l’activité non sédentaire d’un contribuable est implantée dans une zone franche urbaine mais est exercée en tout ou partie en dehors d’une telle zone, l’exonération s’applique si ce contribuable emploie au moins un salarié sédentaire à temps plein ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l’activité, ou si ce contribuable réalise au moins 25 % de son chiffre d’affaires auprès de clients situés dans les zones franches urbaines. / II. – L’exonération s’applique au bénéfice d’un exercice ou d’une année d’imposition, déclaré selon les modalités prévues aux articles 50-0, 53 A, 96 à 100,

XXX (…) / Lorsque le contribuable n’exerce pas l’ensemble de son activité dans une zone franche urbaine, le bénéfice exonéré est déterminé en affectant le montant résultant du calcul ainsi effectué du rapport entre, d’une part, la somme des éléments d’imposition à la taxe professionnelle définis à l’article 1467, à l’exception de la valeur locative des moyens de transport, afférents à l’activité exercée dans les zones franches urbaines et relatifs à la période d’imposition des bénéfices et, d’autre part, la somme des éléments d’imposition à la taxe professionnelle du contribuable définis au même article pour ladite période. (…) / IV. – Les obligations déclaratives des personnes et organismes auxquels s’applique l’exonération sont fixées par décret. » ; qu’à cet égard,

l’article 49 L de l’annexe III au même code dispose : « Le contribuable qui peut bénéficier des dispositions (…) de l’article 44 octies A du code général des impôts doit joindre à la déclaration du résultat de la période d’imposition considérée un document conforme à un modèle établi par l’administration comportant les éléments nécessaires à la détermination du bénéfice ouvrant droit à exonération. » ;

6. Considérant, en premier lieu, qu’il résulte de l’instruction que M^me X a indiqué lors des opérations de contrôle qu’une partie du local de la XXX était utilisée pour l’activité d’un centre de remise en forme ; que la requérante soutient que l’activité de remise en forme était un prolongement de son activité principale et que lorsqu’un médecin exerce à titre accessoire une activité relevant des bénéfices industriels et commerciaux, l’ensemble de l’activité doit être imposée dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; que toutefois, les dispositions du 2 du I de l’article 155 du code général des impôts dont se prévaut la requérante, qui sont entrées en vigueur à compter du 1^er janvier 2012 conformément à l’article 13 de la loi n° 2010-1658 du

29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010, ne sont pas applicables aux années d’imposition en litige ; que l’article 155 dans sa rédaction applicable ne vise que les activités non commerciales exercées accessoirement à une profession commerciale ; qu’en outre, les annonces publicitaires diffusées sur internet et la capture d’écran du site internet du centre de remise en forme, versées au dossier, font apparaître que l’adresse du local situé XXX correspondait à celle d’un centre de remise en forme au nom de M^me X qui se présentait sur une des annonces comme « coach power plate » ; que, dans ces conditions, la requérante n’est pas fondée à soutenir que les recettes provenant de cette activité devaient être imposées, en tant que prolongement de son activité médicale, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ;

7. Considérant, en deuxième lieu, qu’il résulte de l’instruction que M^me X a déclaré auprès du centre de formalité des entreprises l’ouverture à compter du 1^er février 2009 d’un établissement principal situé XXX à Orly dans le périmètre d’une zone franche urbaine, son cabinet médical situé XXX un établissement secondaire ; qu’elle a mentionné sur ses déclarations de revenus souscrites au titre des années 2009 et 2010 des bénéfices non commerciaux exonérés à raison de cette implantation en zone franche urbaine ; qu’il ressort de la proposition de rectification du 18 novembre 2011 et qu’il n’est pas contesté que

M^me X n’a pas joint à ses déclarations de résultats au titre des années en litige l’état de détermination du bénéfice exonéré mentionné par les dispositions précitées de l’article 49 L de l’annexe III ; qu’en outre et ainsi qu’il a été dit au point 6, M^me X a indiqué lors des opérations de contrôle qu’une partie du local de la XXX était utilisée pour l’activité d’un centre de remise en forme ; que le service a relevé, d’une part, que les factures téléphoniques des lignes du cabinet de l’avenue Raynal mettaient en évidence des communications régulières le mardi matin, le mercredi, le jeudi, et le samedi, soit les demi-journées ou journées de la semaine pendant lesquelles M^me X était censée exercer son activité de médecin en zone franche urbaine, d’autre part, que la secrétaire médicale, qui travaillait exclusivement dans le cabinet de l’avenue Raynal, était absente pendant ces mêmes demi-journées ou journées ; que les factures et les bons de livraison de fournitures et de petit matériel médical, ainsi que les bons d’enlèvement pour l’élimination des déchets à risque infectieux, mentionnaient uniquement l’adresse du cabinet de l’avenue Raynal ; que si la requérante soutient que l’exercice de son activité sur deux sites était lié au déficit démographique de la population médicale, l’administration n’est pas contredite lorsqu’elle indique que les deux locaux n’étaient distants que de 650 mètres ; que, dans ces conditions,

M^me X ne peut pas être regardée comme ayant implanté son activité médicale dans une zone franche urbaine ; que par suite, et alors même que les médecins ont l’autorisation d’exercer sur plusieurs sites, c’est à bon droit que l’administration a refusé à M^me X le bénéfice de l’exonération prévue par l’article 44 octies A au motif que celle-ci n’exerçait pas son activité de médecin en zone franche urbaine ;

8. Considérant, en troisième lieu, que la requérante soutient que le service a pu constater un montant d’honoraires de 73 739 euros en 2009 provenant de l’activité exercée dans le local de la

XXX et que le seuil de 25% du chiffre d’affaires auprès de clients situés dans la zone franche urbaine était atteint en cumulant les recettes de l’activité de remise en forme et les recettes de l’activité de médecin exercée dans cet établissement ; que toutefois, le seuil auquel fait référence la requérante concerne l’activité non sédentaire d’un contribuable implanté en zone franche urbaine ; que M^me X, qui prétend exercer son activité médicale dans un cabinet principal situé en zone franche urbaine et dans un cabinet secondaire en dehors d’une telle zone, disposait ainsi de locaux professionnels ; que dès lors, la requérante, qui n’allègue pas exercer une partie de son activité chez ses patients, ne peut pas être regardée comme ayant une activité non sédentaire ; que le moyen doit par suite être écarté ;

Quant à la déduction des charges afférentes à l’exploitation du centre de remise en forme :

9. Considérant qu’aux termes du 1 de l’article 93 du code général des impôts :

« Le bénéfice à retenir dans les bases de l’impôt sur le revenu est constitué par l’excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession. (…) » ;

10. Considérant que M^me X a déduit, pour la détermination de ses bénéfices non commerciaux, des dépenses exposées pour l’exploitation du centre de remise en forme, telles que des dépenses de location de matériel et des dépenses liées à l’emploi à temps partiel d’une salariée ; qu’ainsi qu’il a été dit au point 6, les recettes provenant de cette activité de remise en forme ne sont pas imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; que par suite, les dépenses en litige ne peuvent pas être regardées comme nécessitées par l’exercice de la profession médicale relevant de cette catégorie d’imposition ; que dès lors, c’est à bon droit que l’administration a réintégré ces dépenses dans les bénéfices non commerciaux au titre des années 2008 à 2010 ;

En ce qui concerne les pénalités :

Quant à l’amende prévue par l’article 1736 du code général des impôts :

11. Considérant qu’aux termes du I de l’article 1736 du code général des impôts :

« 1. Entraîne l’application d’une amende égale à 50 % des sommes non déclarées le fait de ne pas se conformer aux obligations prévues à l’article 240 et au 1 de l’article 242 ter et à l’article

242 ter B. L’amende n’est pas applicable, en cas de première infraction commise au cours de l’année civile en cours et des trois années précédentes, lorsque les intéressés ont réparé leur omission, soit spontanément, soit à la première demande de l’administration, avant la fin de l’année au cours de laquelle la déclaration devait être souscrite. (…) » ;

12. Considérant qu’il est constant, d’une part, que M^me X ne s’est pas conformée aux obligations déclaratives visées par les dispositions précitées de l’article 1736 du code général des impôts, d’autre part, qu’elle n’a pas réparé les omissions qui lui sont reprochées avant la fin de l’année au cours de laquelle les déclarations devaient être souscrites ; que dès lors, c’est à bon droit que l’administration a infligé à M^me X l’amende prévue par l’article 1736 ;

13. Considérant que la requérante, en faisant valoir que les bénéficiaires des sommes ont déclaré ces revenus, doit être regardée comme invoquant la décision de rescrit 2012/6 RC du

14 février 2012 relative aux modalités d’application de l’amende prévue par l’article 1736 du code général des impôts, selon laquelle « par mesure de tempérament, il est admis que l’entreprise puisse régulariser les déclarations des trois années précédentes sans encourir l’application de cette sanction lorsque les conditions suivantes sont réunies. / L’entreprise présente une demande de régularisation pour la première fois et est en mesure de justifier, notamment par une attestation des bénéficiaires, que les rémunérations non déclarées ont été comprises dans les propres déclarations de ces derniers déposées dans les délais légaux (…) » ; que toutefois, la requérante ne produit pas de justificatif permettant d’établir que les rétrocessions d’honoraires en cause auraient été mentionnées dans les déclarations des bénéficiaires dans les délais requis ; que par suite M^me X, qui n’entre pas dans les prévisions de la décision de rescrit qu’elle invoque, ne peut utilement s’en prévaloir sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

En ce qui concerne la pénalité pour manquement délibéré :

14. Considérant qu’aux termes de l’article 1729 du code général des impôts :

« Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) » ;

15. Considérant que le service vérificateur, pour justifier l’application de la pénalité pour manquement délibéré, a relevé dans sa proposition de rectification du 18 novembre 2011, après avoir mentionné les dispositions applicables, que le dépouillement des conversations téléphoniques, le lieu d’activité de la secrétaire médicale et l’examen de pièces telles que les bons de livraison et d’enlèvement des conteneurs, ont permis de constater que M^me X avait voulu donner l’apparence d’un cabinet médical au local utilisé en zone franche urbaine ; qu’il est en outre indiqué dans cette proposition de rectification que M^me X, en sa qualité de membre d’une profession réglementée, ne pouvait ignorer que l’activité de remise en forme constituait une activité distincte de l’activité libérale de médecin généraliste ; qu’ainsi, et contrairement à ce que soutient la requérante, la pénalité est motivée en fait et en droit ; qu’eu égard à ce qui précède et au caractère répété des agissements reprochés à M^me X, l’administration apporte la preuve, qui lui incombe, de l’intention délibérée de M^me X de se soustraire à l’impôt et, par suite, du

bien-fondé de la pénalité en litige ;

16. Considérant, par ailleurs, que la requérante soutient que les pénalités qui lui ont été infligées ont été établies « selon une procédure uniquement administrative » et de ce fait non conforme à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et aux principes constitutionnels ; qu’elle n’assortit toutefois ce moyen d’aucune précision permettant d’en apprécier le bien-fondé ; que la requérante fait en outre valoir que les textes prévoyant ces pénalités ne mettent pas le juge de l’impôt en mesure d’exercer son pouvoir de modulation des sanctions fiscales ; que toutefois, par la décision n° 2010-103 QPC du 17 mars 2011, le Conseil constitutionnel a jugé que l’article 1729 du code général des impôts instituait une sanction financière dont la nature était directement liée à celle de l’infraction, que la loi avait elle-même assuré la modulation des peines en fonction de la gravité des comportements réprimés et que le juge pouvait ainsi proportionner les pénalités selon la gravité des agissements commis par le contribuable ; que, par la décision n° 2012-267 QPC du 20 juillet 2012, le Conseil constitutionnel a jugé que l’article 1736 du code général des impôts, en fixant l’amende encourue par l’auteur des versements en proportion des sommes versées, avait proportionné la sanction en fonction de la gravité des manquements réprimés appréciée à raison de l’importance des sommes non déclarées ; que dès lors le moyen doit, en tout état de cause, être rejeté ;

17. Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que M^me X n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande ;

D É C I D E :

Article 1^er : La requête de M^me X est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M^me Z X et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 22 janvier 2016, à laquelle siégeaient :

— M^me Mosser, président de la formation de jugement,

— M. Boissy, premier conseiller,

— M. Cheylan, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 5 février 2016.

Le rapporteur, Le président,

F. CHEYLAN G. MOSSER

Le greffier,

F. DUBUY

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.