Conseil d'État, 8ème et 3ème sous-sections réunies, 30 décembre 2011, 341722, Inédit au recueil Lebon

Vu le pourvoi sommaire, les observations rectificatives et le mémoire complémentaire, enregistrés les 20, 28 juillet et 20 octobre 2010 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, présentés pour M. Pierre A, demeurant au … ; M. A demande au Conseil d’Etat :

1°) d’annuler l’arrêt n° 08LY00146 du 20 mai 2010 par lequel la cour administrative d’appel de Lyon, statuant sur le recours du ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, d’une part, a annulé l’article 1^er du jugement n° 0502495 du 23 octobre 2007 en tant que le tribunal administratif de Dijon a accordé la décharge des cotisations d’impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquels il a été assujetti au titre des années 2002 et 2003, à raison de la remise en cause des déductions forfaitaires pour frais professionnels de 14 % et de 5 % appliquées aux rémunérations perçues, en sa qualité d’enseignant dans des écoles de musique et, d’autre part, a remis à sa charge ces impositions ;

2°) réglant l’affaire au fond, de rejeter le recours présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

— le rapport de M. Maxime Boutron, Auditeur,

— les observations de la SCP Masse-Dessen, Thouvenin, avocat de M. A,

— les conclusions de M^me Nathalie Escaut, rapporteur public ;

La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Masse-Dessen, Thouvenin, avocat de M. A ;

Considérant qu’il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A, qui exerçait la profession d’enseignant dans les écoles de musique de Montceau-les-Mines et Paray-le-Monial, et parallèlement une activité artistique de musicien, a déclaré avoir perçu en 2002 et 2003, dans la catégorie des traitements et salaires, d’une part en sa qualité d’enseignant les montants respectivement de 18 223 euros et 17 559 euros, et d’autre part, à raison de la rémunération de représentations artistiques, les sommes respectivement de 1 257 euros et 3 655 euros ; que le contribuable, qui a opté pour le régime de la déduction des frais professionnels réels et s’est prévalu de l’instruction 5 F-1-99 du 30 décembre 1998 publiée au Bulletin officiel des impôts, a pratiqué sur la totalité de ces revenus les déductions forfaitaires spécifiques instituées en faveur des artistes musiciens, de 14 % au titre des frais d’instruments et accessoires et de 5 % au titre des frais de représentation ; qu’à la suite d’un contrôle sur pièces, l’administration a remis en cause une fraction de ces déductions au motif qu’elles ne trouvaient à s’appliquer qu’aux seules rémunérations perçues en qualité d’artiste musicien, dès lors que l’intéressé exerçait à titre principal une activité d’enseignant ; que la cour administrative d’appel de Lyon a, par arrêt du 20 mai 2010, fait droit à l’appel du ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique et a rétabli les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu dont le tribunal administratif de Dijon avait prononcé la décharge ; que M. A se pourvoit régulièrement en cassation contre cet arrêt ;

Considérant qu’aux termes du second alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente  ; que si ces dispositions instituent une garantie contre les changements de doctrine de l’administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c’est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations ; que le juge ne peut se fonder sur les intentions des auteurs d’une instruction pour apprécier l’étendue de son champ d’application ;

Considérant que l’instruction 5 F-1-99 du 30 décembre 1998 précise au point 90 du A de sa section 4, portant sur les artistes musiciens, que la déduction accordée au titre de l’amortissement des instruments de musique et des frais accessoires, ainsi que des matériels techniques à usage professionnel, est fixée à 14 % du montant total de la rémunération nette annuelle déclarée es qualités à l’impôt sur le revenu, y compris le cas échéant, les rémunérations perçues au titre d’une activité d’enseignement artistique exercée notamment dans les conservatoires ou écoles de musique (…)  ; qu’au point 92, elle admet que les dépenses suivantes : frais vestimentaires et de coiffure, de représentation, de communications téléphoniques à caractère professionnel, de fournitures diverses (partition, métronome, pupitre…), ainsi que les frais de formation et les frais médicaux spécifiques (…) soient prises en compte dans le cadre d’une déduction égale à 5 % de la même rémunération nette annuelle (…)  ;

Considérant que cette instruction ne définit pas la qualité d’artiste musicien et ne subordonne pas le bénéfice des déductions qu’elle prévoit à la prédominance de cette activité par rapport à celle d’enseignant ; que ses termes mêmes n’excluent en rien que les revenus d’enseignement susceptibles d’être inclus dans la base à laquelle s’appliquent les déductions dont le contribuable a demandé le bénéfice, soient prépondérants ;

Considérant que la cour a relevé que M. A n’avait donné au cours des années en litige que six ou sept concerts par an en tant qu’artiste musicien pour une rémunération représentant moins de 10 % de celle perçue en tant qu’enseignant dans des écoles de musique ; qu’en déduisant de cette appréciation souveraine non arguée de dénaturation que M. A ne pouvait être regardé comme ayant exercé ses fonctions dans des conditions analogues à celles d’un musicien professionnel et que, par suite, ses revenus de professeur de musique n’entraient pas dans les prévisions de l’instruction 5 F-1-99 alors que celle-ci ne prévoit aucun critère, quantitatif ou autre, d’exercice de l’activité artistique, la cour a commis une erreur de droit ; que, dès lors et sans qu’il soit besoin d’examiner les autres moyens du pourvoi, M. A est fondé à demander l’annulation de l’arrêt attaqué ;

Considérant qu’il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros à verser à M. A au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

D E C I D E :

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Article 1^er : L’arrêt du 20 mai 2010 de la cour administrative d’appel de Lyon est annulé.

Article 2 : L’affaire est renvoyée à la cour administrative d’appel de Lyon.

Article 3 : L’Etat versera à M. A la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. Pierre A et à la ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l’Etat, porte-parole du Gouvernement.