Dispositions fiscales – harmonisation des legislations – taxes sur le chiffre d ' affaires – systeme commun de taxe sur la valeur ajoutee – assujetti – notion – prestataire de services gratuits – exclusion

( directive du conseil 67/228 , art . 4 )

Le prestataire qui rend a titre habituel des services exclusivement a titre gratuit a des entrepreneurs ne peut etre considere comme un assujetti au sens de l ' ar ticle 4 de la deuxieme directive en matiere d ' harmonisation des legislations des etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d ' affaires .

Dans l ' affaire 89/81 ,

Ayant pour objet une demande adressee a la cour , en application de l ' article 177 du traite cee , par le hoge raad des pays-bas , et tendant a obtenir , dans le litige pendant devant cette juridiction entre

Staatssecretaris van financien des pays-bas

Et

Hong-kong trade development council , a amsterdam ,

Une decision a titre prejudiciel sur l ' interpretation des articles 4 et 11 , paragraphe 2 , alinea 1 , de la deuxieme directive 67/228/cee du conseil , du 11 avril 1967 , en matiere d ' harmonisation des legislations des etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d ' affaires – structure et modalites d ' application du systeme commun de taxe sur la valeur ajoutee ( jo 71 , p . 1303 )

1 par arret du 8 avril 1981 parvenu a la cour le 14 avril 1981 , le hoge raad des pays-bas a pose , en vertu de l ' article 177 du traite cee , deux questions prejudicielles relatives a l ' interpretation des articles 4 et 11 de la deuxieme directive 67/228 du conseil du 11 avril 1967 , en matiere d ' harmonisation des legislations des etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d ' affaires – structure et modalites d ' application du systeme commun de taxe sur la valeur ajoutee ( jo l 71 , p . 1303 ).

2 ces questions ont ete posees dans le cadre d ' un litige opposant le secretaire d ' etat aux finances des pays-bas au hong-kong trade development council , organisme etabli a hong kong en 1966 afin de promouvoir le commerce entre hong kong et d ' autres pays , et qui a cree un bureau a amsterdam en 1972 . ses activites aux pays-bas consistent a fournir gratuitement a des operateurs economiques des informations et des renseignements sur hong kong et les possibilites commerciales ouvertes avec ce territoire , ainsi qu ' a donner aux operateurs de hong kong des renseignements analogues au sujet du marche europeen . les recettes du bureau d ' amsterdam proviennent d ' une subvention annuelle fixe octroyee par le gouvernement de hong kong et du produit d ' une taxe se montant a 0,5 % de la valeur des produits importes a hong kong et exportes a partir de ce territoire .

3 le litige entre le fisc neerlandais et ledit organisme est ne du fait que les services neerlandais , lui ayant restitue jusqu ' en 1978 , ' sous reserve de redressement en cas de controle ulterieur ' , le montant des taxes sur la valeur ajoutee facturees par les entreprises qui lui avaient fourni des prestations de services ou livre des biens , ne lui ont plus reconnu la qualite d ' assujetti et lui ont , en consequence , reclame ledit montant , selon le fisc , indument restitue . le litige est parvenu devant le hoge raad qui a pose a la cour les deux questions suivantes :

' 1 . celui qui rend a titre habituel des services a des entrepreneurs peut-il etre considere comme un assujetti au sens de l ' article 4 de la deuxieme directive , lorsque ces services sont rendus gratuitement?

2.En cas de reponse affirmative a la premiere question :

L ' article 11 , paragraphe 2 , alinea 1 , de la deuxieme directive , fait-il obstacle a la deduction de la taxe sur le chiffre d ' affaires grevant les biens et les services utilises pour fournir des prestations du genre de celles visees ci-dessus?

'

4 l ' article 4 invoque dans la premiere question dispose :

' est considere comme ' assujetti ' quiconque accomplit de maniere independante et a titre habituel des operations relevant des activites de producteur , de commercant ou de prestataire de services , que ce soit ou non dans un but lucratif . '

5 si la juridiction nationale met l ' accent sur le fait que , dans le cas d ' espece dont elle est saisie , les prestations de services effectuees par l ' organisme en cause sont fournies exclusivement a titre gratuit , c ' est que , dans l ' article 4 definissant l ' assujetti , les ' operations ' relevant des activites de producteur , de commercant ou de prestataire de services ne sont pas qualifiees , alors que l ' article 2 de la meme directive prevoit que ne sont soumises a la taxe sur la valeur ajoutee que les prestations de services effectuees a titre onereux par un assujetti . de l ' examen de ces deux articles dont l ' analyse litterale n ' est pas a premiere vue appropriee pour resoudre la question de savoir si un organisme rendant habituellement des services a titre gratuit peut etre considere ou non comme un assujetti , il ressort qu ' il convient de rechercher les caracteristiques pertinentes du systeme commun de la taxe sur la valeur ajoutee au regard de la finalite de celui-ci .

6 cette finalite a laquelle la deuxieme directive fait allusion dans sa motivation tout en renvoyant a la premiere directive 67/227 de la meme date ( jo l 71 , p . 1301 ) ressort des considerants de cette derniere qui invoquent la necessite de realiser une harmonisation des legislations relatives aux taxes sur le chiffre d ' affaires ayant pour objet l ' elimination des facteurs susceptibles de fausser les conditions de concurrence et donc d ' aboutir a une neutralite concurrentielle , en ce sens qu ' a l ' interieur de chaque pays les marchandises semblables supportent la meme charge fiscale , quelle que soit la longueur du circuit de production et de distribution .

7 pour realiser cet objectif , la premiere directive enonce a son article 2 , paragraphe 1 , que le principe du systeme commun de taxe sur la valeur ajoutee est d ' appliquer aux biens et aux services un impot general sur la consommation , exactement proportionnel au prix des biens et des services , quel que soit le nombre de transactions intervenues dans le processus de production et de distribution anterieur au stade d ' imposition .

8 les modalites d ' application de ce principe base sur le prix des biens et des services sont precisees au paragraphe 2 de ce meme article de la maniere suivante :

' a chaque transaction , la taxe sur la valeur ajoutee calculee sur le prix du bien ou du service au taux applicable . . . est exigible , deduction faite du montant de la taxe sur la valeur ajoutee qui a greve directement le cout des divers elements constitutifs du prix . '

Et le paragraphe 3 dispose que le systeme commun de taxe sur la valeur ajoutee est applique jusqu ' au stade du commerce de detail inclus .

9 il ressort de ce systeme que la taxe n ' est plus deductible lorsque la chaine de transactions est achevee . elle est alors percue sur le consommateur final , celui-ci ne pouvant repercuter son montant en l ' absence de transaction ulterieure comportant un prix .

10 lorsque l ' activite d ' un prestataire consiste a fournir exclusivement des prestations sans contrepartie directe , il n ' existe pas de base d ' imposition , et lesdites prestations gratuites ne sont donc pas soumises a la taxe sur la valeur ajoutee . le prestataire , dans cette hypothese , doit etre assimile a un consommateur final , puisque c ' est a son niveau que se termine le circuit de production et de distribution . en effet , le lien qui l ' unit au beneficiaire du bien ou du service n ' entre pas dans une categorie contractuelle susceptible d ' etre soumise a une harmonisation fiscale generatrice de neutralite concurrentielle ; dans ces conditions , les prestations gratuites se differencient , par nature , d ' operations taxables qui supposent , dans le cadre du systeme de la taxe sur la valeur ajoutee , la stipulation d ' un prix ou d ' une contrevaleur .

11 la preuve en est le contexte de la disposition dont l ' interpretation est demandee . le caractere onereux des operations taxables est confirme par le fait que les activites economiques des assujettis , au sens de l ' annexe a , point 2 , premier alinea , sont necessairement des activites exercees dans le but d ' ob tenir une contrevaleur ou susceptibles d ' etre compensees par une contrevaleur , car si elles sont exclusivement gratuites , elles ne rentrent pas dans le systeme de la taxe sur la valeur ajoutee , puiqu ' elles ne peuvent , selon l ' article 8 , constituer une base d ' imposition . la necessite de ce caractere onereux ressort egalement de l ' article 12 de la meme directive , qui impose a tout assujetti de delivrer une facture pour les livraisons de biens et les prestations de services qu ' il a effectuees a un autre assujetti , de tenir une comptabilite pour permettre les controles par l ' administration fiscale et de deposer chaque mois une declaration contenant tous renseignements necessaires pour le calcul de la taxe .

12 le contexte de l ' article 4 de la deuxieme directive a interpreter et la coherence du systeme prouvent donc bien que ne peut etre considere comme un assujetti au sens dudit article un prestataire de services exclusivement gratuit .

13 il convient donc de repondre a la premiere question que celui qui rend a titre habituel des services exclusivement a titre gratuit a des entrepreneurs ne peut-etre considere comme un assujetti au sens de l ' article 4 de la deuxieme directive .

14 ayant repondu negativement a la premiere question posee par le hoge raad , il n ' y a , des lors , pas lieu d ' examiner la seconde question .

Sur les depens

15 les frais exposes par le gouvernement neerlandais et la commission des communautes europeennes , qui ont soumis des observations a la cour , ne peuvent faire l ' objet d ' un remboursement ; la procedure revetant a l ' egard des parties au principal le caractere d ' un incident souleve devant la juridiction nationale , il appartient a celle-ci de statuer sur les depens .

Par ces motifs ,

La cour ,

Statuant sur les questions a elle soumises par le hoge raad , par ordonnance du 8 avril 1981 , dit pour droit :

Le prestataire qui rend a titre habituel des services exclusivement a titre gratuit a des entrepreneurs ne peut etre considere comme un assujetti au sens de l ' article 4 de la deuxieme directive .