Tribunal administratif de Strasbourg, 29 juin 2017, n° 1406621

TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE STRASBOURG

N°1406621 REPUBLIQUE FRANÇAISE ___________

SARL VOYAG’AIR

___________ AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

M. Y Z

Rapporteur

___________ Le Tribunal administratif de Strasbourg

(3ème chambre) M^me Aline Evrard Rapporteur public

___________

Audience du 15 juin 2017 Lecture du 29 juin 2017 ___________

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 28 novembre 2014, et un mémoire en réplique, enregistré le 8 juin 2016, la société à responsabilité limitée (SARL) Voyag’Air, représentée par M^e Gerardin et M^e Richert, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2011, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés pour la période du 1er janvier 2009 au 29 février 2012 et des majorations correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

La SARL Voyag’Air soutient que :

- la procédure d’imposition à l’impôt sur les sociétés est irrégulière en ce qui concerne l’exercice clos le 31 décembre 2011 ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

- le service ne démontre pas la réalité d’une insuffisance de facturation des prestations de services, de sorte que l’acte anormal de gestion ne peut être regardé comme étant caractérisé ;

- il n’y a pas eu de prestations de service à soi-même au sens de l’article 257 du code général des impôts ;

- le manquement délibéré justifiant la majoration infligée par le service n’est pas établi et son mode de calcul n’est pas justifié ;

- les intérêts de retard afférents aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été calculés de manière erronée.

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Par deux mémoires en défense, enregistrés les 25 mars 2015 et 13 avril 2017, le directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin conclut au rejet de la requête.

Le directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin fait valoir que les moyens soulevés par la SARL Voyag’Air ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Y Z ;

- et les conclusions de M^me Aline Evrard, rapporteur public.

Une note en délibéré, présentée pour la SARL Voyag’Air , a été enregistrée le 21 juin 2017.

1. Considérant que la société à responsabilité limitée (SARL) Voyag’Air, qui exerce une activité de location d’avions d’affaires, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité à l’issue de laquelle l’administration fiscale l’a assujettie à une cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2011 ainsi qu’à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2009 au 29 février 2012, et des majorations correspondantes, dont la société demande la décharge ;

Sur l’impôt sur les sociétés :

En ce qui concerne les exercices clos les 31 décembre 2007, 2008 et 2009 :

2. Considérant, en premier lieu, qu’aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) » ; qu’aux termes de l’article R. 57-1 du même livre dans sa rédaction alors applicable : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition » ; qu’il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressement doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu’en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs ;

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3. Considérant qu’il ressort de l’examen de la proposition de rectification adressée à la société le 16 juillet 2012 que celle-ci indique précisément les impôts concernés par les rehaussements, les motifs et le montant de ceux-ci ainsi que leur fondement légal ; que, notamment, cette proposition de rectification mentionne que les prix facturés par la SARL Voyag’Air jusqu’au 1er janvier 2010 en échange de la prestation de location d’avions ne permettaient pas de couvrir les frais de location de l’avion ainsi que les frais fixes afférents à son activité (frais d’entretien et de maintenance, assurances, carburant, coût de l’abri, redevances d’atterrissage) et qu’il en résultait des déficits et des crédits de taxe sur la valeur ajoutée permanents concernant l’exploitation de cet avion ; que le service a ainsi relevé l’existence d’une renonciation à recettes constitutive d’un acte anormal de gestion, dès lors que les seuls preneurs du service pour la période litigieuse sont M. A., gérant et associé de la société vérifiée, et l’association AGIPI, dont le président est M. A. ; que le service, qui n’était pas tenu de faire référence aux pratiques et prix des entreprises concurrentes et n’a mentionné de telles références qu’au stade de la réponse aux observations du contribuable, pour illustrer son argumentation, a reconstitué le prix normal de la prestation à partir des données internes à la comptabilité de l’entreprise ; que, ce faisant, en indiquant être en présence d’une sous-facturation systématique relevant d’un acte anormal de gestion, en précisant l’identité des bénéficiaires de cet acte et en mentionnant les étapes du calcul l’ayant conduit à retenir un coût horaire de vol selon lui correct, le service a satisfaisait aux exigences découlant des dispositions de l’article L. 57 précité du livre des procédures fiscales ;

4. Considérant, en second lieu, qu’en application de l’article 38 du code général des impôts, le bénéfice imposable est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l’entreprise, à l’exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale ; que les renonciations à recettes et abandons de créances consentis par une entreprise au profit d’un tiers ne relèvent pas, en règle générale, d’une gestion commerciale normale, sauf s’il apparaît qu’en consentant de tels avantages, l’entreprise a agi dans son propre intérêt ; que s’il appartient à l’administration d’apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages octroyés par une entreprise à un tiers constituent un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n’est pas en mesure de justifier qu’elle a bénéficié en retour de contreparties ; que, dans l’hypothèse où l’entreprise s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l’administration d’apporter la preuve que cet avantage est, contrairement à ce que soutient l’entreprise, dépourvu de contrepartie, qu’il a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour l’entreprise ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;

5. Considérant que, pour établir l’existence d’un acte anormal de gestion de 2006 à 2009, l’administration fiscale a relevé que, durant cette période, la SARL Voyag’Air avait proposé ses prestations de location d’avion à un coût inférieur au prix de revient, et avait ainsi renoncé à percevoir des recettes, sans contrepartie ; que, pour établir le montant des recettes auxquelles la société a renoncé, le service s’est référé au tarif de location horaire de l’avion fixé à compter de l’exercice clos le 31 décembre 2010 (soit 1 500 euros hors taxes), tarif dont le montant a permis à la société requérante de réaliser une marge de 12 % par prestation ; que l’application de ce taux de marge conduit à constater une renonciation à recettes de 116 856 euros au titre de l’exercice clos en 2007, 133 923 euros en 2008 et 84 451 euros en 2009, pour des chiffres d’affaires respectifs de 211 310, 189 310 et 261 360 euros ; que la SARL Voyag’Air, pour justifier de sa situation déficitaire en 2007 et 2008, soutient que celle-ci était due à un début d’activité accompagné d’un investissement lourd au moyen de la souscription d’un crédit-bail concernant l’avion TBM 850 proposé à la location et qu’elle n’avait pas à refacturer à ses clients le coût correspondant à la location de cet avion qui, à terme, lui appartiendra pour une somme raisonnable ; qu’il est toutefois constant que, d’une part, les tarifs proposés par la société

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requérante n’ont bénéficié qu’à M. A., gérant et associé de la SARL Voyag’Air, et à l’association AGIPI, dont M. A. est le président ; que, d’autre part, les tarifs affichés jusqu’à l’exercice clos en 2010 ne permettaient pas de couvrir les frais fixes de l’activité de la société ; qu’il résulte ainsi de l’instruction que la situation déficitaire de la SARL Voyag’Air s’explique par la sous-facturation, sans contrepartie, des prestations de location d’avion réalisées jusqu’en 2010 ; qu’il s’ensuit que c’est à bon droit que l’administration fiscale a réintégré les sommes correspondant à cette renonciation à recettes aux résultats de la SARL Voyag’Air et a ainsi remis en cause le montant du déficit initialement déclaré au titre des exercices clos en 2007, 2008 et 2009 ;

En ce qui concerne l’exercice clos le 31 décembre 2010 :

Sans qu’il soit besoin d’examiner les autres moyens de la requête,

6. Considérant qu’au titre de l’exercice clos en 2010, l’administration fiscale a estimé être également en présence de sous-facturations constitutives d’un acte anormal de gestion et a procédé à la réintégration dans le résultat de la SARL Voyag’Air de 33 727 euros en 2010 pour un chiffre d’affaires de 329 768 euros ; qu’il résulte toutefois de ce qui a été dit au point 5 du présent jugement qu’au titre de cette année, la SARL Voyag’Air proposait un tarif lui permettant de dégager une marge bénéficiaire, alors que le service, qui n’a pas déterminé le coût de revient de la prestation, n’apporte aucun élément permettant d’établir le montant des recettes auxquelles la société aurait renoncé sur cette période ; qu’il s’ensuit que l’administration fiscale n’apporte pas la preuve, ni dans son principe ni dans son montant, de l’existence d’une renonciation à recettes au titre de l’année 2010 ;

7. Considérant qu’il résulte de ce qui précède que le résultat de la SARL Voyag’Air au titre de l’exercice clos en 2010 doit être réduit de 33 727 euros ;

En ce qui concerne l’exercice clos le 31 décembre 2011 :

Sans qu’il soit besoin d’examiner les autres moyens de la requête,

8. Considérant que la réception par le contribuable d’un avis de vérification mentionnant un exercice donné avant que n’expire le délai de dépôt de la déclaration des bénéfices réalisés au titre de cet exercice, y compris le jour même où ce délai expire, prive le contribuable d’une garantie et entache d’irrégularité la procédure ainsi engagée ; qu’il en va différemment lorsque le contribuable reçoit l’avis après la date d’expiration du délai de déclaration de ses bénéfices ;

9. Considérant qu’il est constant que, le 22 mars 2012, le service a adressé à la SARL Voyag’Air un premier avis de vérification de sa comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2009 au 29 février 2012, réceptionné par la contribuable le 23 mars 2012, soit avant la date d’expiration du délai de dépôt de déclaration de ses bénéfices industriels et commerciaux, en l’espèce le 3 mai 2012 ; qu’alors même que le vérificateur a, après l’expiration du délai de déclaration, adressé à la société requérante le 22 mai 2012 un second avis de vérification portant spécifiquement sur l’année 2011, la procédure d’imposition doit être regardée comme irrégulière en ce qui concerne l’année 2011 dès lors que l’avis initial de vérification de comptabilité a été adressé à la requérante avant l’expiration du délai de dépôt de sa déclaration ; qu’en conséquence, la SARL Voyag’Air doit être déchargée du redressement correspondant aux opérations de contrôle relatives à l’impôt sur les sociétés de l’année 2011 et des majorations correspondantes ;

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10. Considérant qu’il résulte de ce qui a été dit aux points 6 à 9 du présent jugement que la SARL Voyag’Air doit être déchargée de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés et des majorations correspondantes qui lui ont été assignées au titre de l’exercice clos en 2011 à hauteur de la réduction de 33 727 euros de son résultat clos en 2010 et de 74 437 euros de son résultat clos en 2011 ;

Sur la taxe sur la valeur ajoutée :

Sans qu’il soit besoin d’examiner les autres moyens de la requête,

11. Considérant qu’aux termes des dispositions du 2° du II de l’article 257 du code général des impôts : « II. – Les opérations suivantes sont assimilées, selon le cas, à des livraisons de biens ou à des prestations de services effectuées à titre onéreux. (…) 2. Sont assimilées à des prestations de services effectuées à titre onéreux : 1° L’utilisation d’un bien affecté à l’entreprise pour les besoins privés de l’assujetti ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son entreprise, lorsque ce bien a ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe sur la valeur ajoutée ; 2° Les prestations de services à titre gratuit effectuées par l’assujetti pour ses besoins privés ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son entreprise. » ; qu’aux termes de l’article 175 de l’annexe II au même code : « la taxe due en application du II de l’article 257 du code général des impôts est exigible à la date de la première utilisation du bien ou lorsque la prestation de service est effectuée. » ;

12. Considérant que l’administration fiscale a soumis à la taxe sur la valeur ajoutée la fraction des sommes correspondant à la sous-facturation des prestations de service proposées aux clients de la SARL Voyag’Air, au motif que celles-ci étaient proposées essentiellement à son dirigeant et qu’elles n’avaient pas été réalisées pour les besoins propres de l’entreprise ; que, toutefois, il résulte de l’instruction que M. A. a utilisé cet avion pour ses besoins professionnels sur la période en litige, et qu’une telle activité correspond à l’objet social de l’entreprise ; que la réalité de l’utilisation de l’avion de la SARL Voyag’Air à des fins professionnelles, en adéquation avec l’activité normale de la société, et alors même que les recettes procurées ne couvraient qu’une partie des charges, fait par elle-même obstacle à l’application des dispositions précitées du 2° du II de l’article 257 du code général des impôts ;

13. Considérant qu’il résulte de ce qui précède que le service ne pouvait pas imposer à la taxe sur la valeur ajoutée le montant des recettes que le service a regardé comme constitutif d’une renonciation à recettes ; que la SARL Voyag’Air doit ainsi être déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondants et des majorations accompagnant ces rappels ;

Sur le surplus des majorations :

14. Considérant, en premier lieu, qu’aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (…) ; qu’aux termes de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l’amélioration des relations entre l’administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la

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connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l’expiration d’un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l’administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu’elle se propose d’appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l’intéressé de présenter dans ce délai ses observations. » ; qu’enfin, aux termes de l’article 3 de la loi du 11 juillet 1979 alors applicable, la motivation doit « comporter l’énoncé des considérations de droit et de fait qui constituent le fondement de la décision » ;

15. Considérant que le service, après avoir rappelé le contenu des dispositions de l’article 1729 du code général des impôts, a justifié les majorations de 40 % pour manquement délibéré en relevant que la renonciation à recettes supportée par la société requérante entraînait des déficits et des crédits de taxe sur la valeur ajoutée permanents, situation que la société ne pouvait ignorer ; que contrairement à ce que soutient la requérante, la proposition de rectification mentionne l’assiette de calcul des pénalités pour manquement délibéré, constituée des sommes réintégrées correspondant à l’insuffisance de facturation des prestations de service litigieuses, soit 567 941 euros pour 2009 ; que le moyen tiré de l’insuffisante motivation des pénalités doit donc être écarté ;

16. Considérant, en deuxième lieu, que le service, en retenant que la société proposait un service à un prix ne lui permettant pas de dégager de marges, et qu’elle ne pouvait ignorer l’incidence de cette renonciation à recettes sur ses propres charges, générant des déficits, établit le caractère délibéré des manquements imputables à la SARL Voyag’Air ;

17. Considérant, en troisième lieu, qu’aux termes des dispositions du IV de l’article 1729 du code général des impôts : « IV. – 1. L’intérêt de retard est calculé à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l’impôt devait être acquitté jusqu’au dernier jour du mois du paiement. (…) 4. Lorsqu’il est fait application de l’article 1729, le décompte de l’intérêt de retard est arrêté au dernier jour du mois de la proposition de rectification ou, en cas d’échelonnement des impositions supplémentaires, du mois au cours duquel le rôle doit être mis en recouvrement. (…) » ; que le service a appliqué cet intérêt de retard après avoir constaté que la société requérante avait omis de déclarer certaines recettes, avait parfois déduit la taxe de façon prématurée ou avait omis de la déduire ;

18. Considérant qu’il résulte de l’instruction que le service a fait débuter la période ouvrant droit à l’intérêt de retard au profit du Trésor le 1er janvier 2010, et que cette période a pris fin le 31 juillet 2012, dernier jour du mois de la proposition de rectification, conformément aux dispositions précitées ; qu’en outre, cet intérêt de retard a été calculé sur le montant net de taxe sur la valeur ajoutée due, après prise en compte de la taxe sur la valeur ajoutée déduite ;

19. Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que la SARL Voyag’Air est fondée à demander la décharge de la cotisation d’impôt sur les sociétés et des majorations mises à sa charge au titre de l’année 2011, à hauteur de la diminution de ses résultats clos en 2010 et 2011 de respectivement 33 727 et 74 437 euros ; qu’elle doit également être déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée exigée en application des dispositions du 2° du II de l’article 257 du code général des impôts, et des majorations correspondantes ; que le surplus des conclusions à fin de décharge doit être rejeté ;

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Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

20. Considérant qu’il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros à verser à la SARL Voyag’Air au titre de ces dispositions ;

D E C I D E :

Article 1 : Les résultats de la SARL Voyag’Air au titre des exercices clos les 31 décembre 2010 et 31 décembre 2011 sont réduits d’un montant respectif de 33 727 (trente trois mille sept cent vingt sept) et 74 437 (soixante quatorze mille quatre cent trente sept) euros.

Article 2 : La SARL Voyag’Air est déchargée, en droits et pénalités, de la différence entre la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 2011 et celle résultant de l’application de l’article 1 ci-dessus.

Article 3 : La SARL Voyag’Air est déchargée, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2009 au 29 février 2012 décidés par l’administration fiscale en application du 2° du II de l’article 257 du code général des impôts.

Article 4 : L’État versera à la SARL Voyag’Air la somme de 1 500 euros (mille cinq cents euros) en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 6 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Voyag’Air et au directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin.

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Délibéré après l’audience du 15 juin 2017, à laquelle siégeaient :

M^me Catherine C-D, président, M^me Anne Redondo, premier conseiller, M. Y Z, conseiller.

Lu en audience publique, le 29 juin 2017.

Le rapporteur, Le président,

V. Z C. C-D

Le greffier,

S. PILLET

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Strasbourg, le Le greffier,