Affaires jointes C-51/19 P et C-64/19 P

World Duty Free Group, SA, anciennement Autogrill España, SA
et
Royaume d’Espagne

contre

Commission européenne

Arrêt de la Cour(grande chambre) du 6 octobre 2021

« Pourvoi – Aides d’État – Article 107, paragraphe 1, TFUE – Régime fiscal – Dispositions concernant l’impôt sur les sociétés permettant aux entreprises fiscalement domiciliées en Espagne d’amortir la survaleur résultant de prises de participations dans des entreprises fiscalement domiciliées en dehors de cet État membre – Notion d’“aide d’État” – Condition relative à la sélectivité – Système de référence – Dérogation – Différence de traitement – Justification de la différence de traitement » »

1. Aides accordées par les États – Notion – Caractère sélectif de la mesure – Mesure conférant un avantage fiscal – Paramètre pertinent pour établir la sélectivité de la mesure – Introduction entre des opérateurs se trouvant dans une situation factuelle et juridique comparable d’une différenciation non justifiée par la nature et l’économie d’un régime fiscal général

   (Art. 107, § 1, TFUE)

   (voir points 31-36, 99, 125)

2. Pourvoi – Moyens – Moyen présenté pour la première fois dans le cadre du pourvoi – Irrecevabilité – Moyen visant uniquement à contester le bien-fondé de l’arrêt attaqué – Moyen né de l’arrêt attaqué lui-même – Recevabilité

   (Art. 256, § 1, TFUE ; statut de la Cour de justice, art. 58 ; règlement de procédure de la Cour, art. 170, § 1)

   (voir points 55-59, 111, 132)

3. Aides accordées par les États – Notion – Caractère sélectif de la mesure – Mesure conférant un avantage fiscal – Cadre de référence pour déterminer l’existence d’un avantage – Délimitation matérielle – Mesure constituant son propre cadre de référence – Conditions – Régime fiscal clairement délimité, poursuivant des objectifs spécifiques – Absence

   (Art. 107, § 1, TFUE)

   (voir points 60-66, 75-77)

4. Recours en annulation – Compétence du juge de l’Union – Interprétation de la motivation d’un acte administratif – Limites

   (Art. 263 et 264 TFUE)

   (voir points 70, 71, 78-80, 83)

5. Aides accordées par les États – Notion – Caractère sélectif de la mesure – Mesure conférant un avantage fiscal – Cadre de référence pour déterminer l’existence d’un avantage – Critères – Introduction d’une exception à une règle fiscale générale – Portée

   (Art. 107, § 1, TFUE)

   (voir points 94, 95)

6. Aides accordées par les États – Notion – Caractère sélectif de la mesure – Mesure conférant un avantage fiscal – Mesure à caractère général applicable sans distinction à tous les opérateurs économiques – Mesure non applicable à des opérations comparables à celles conditionnant son octroi – Introduction d’une différenciation non justifiée par la nature et l’économie d’un régime fiscal général – Respect du principe de proportionnalité – Mesure pouvant être qualifiée de sélective

   (Art. 107, § 1, TFUE)

   (voir points 99, 140)

7. Pourvoi – Moyens – Appréciation erronée des faits et des éléments de preuve – Irrecevabilité – Contrôle par la Cour de l’appréciation des faits et des éléments de preuve – Exclusion sauf cas de dénaturation – Contrôle par la Cour de la qualification juridique donnée aux faits du litige – Inclusion

   (Art. 256 TFUE ; statut de la Cour de justice, art. 58, 1er al.)

   (voir point 113)

8. Pourvoi – Moyens – Motifs d’un arrêt entachés d’une violation du droit de l’Union – Dispositif fondé pour d’autres motifs de droit – Rejet

   (Art. 256, § 1, 2d al., TFUE ; statut de la Cour de justice, art. 58, 1er al.)

   (voir points 124, 128, 129)

9. Aides accordées par les États – Notion – Caractère sélectif de la mesure – Aides fiscales à l’exportation – Inclusion – Conditions

   (Art. 107, § 1, TFUE)

   (voir point 127)

Résumé

La Cour rejette les pourvois contre les arrêts du Tribunal confirmant la qualification du régime fiscal espagnol d’amortissement de la survaleur financière (goodwill) d’aide d’État incompatible avec le marché intérieur

En 2007, à la suite de plusieurs questions écrites posées par des membres du Parlement européen, ainsi que d’une plainte d’un opérateur privé, la Commission a ouvert une procédure formelle d’examen de la compatibilité, avec les dispositions du traité FUE en matière d’aides d’État, de la législation fiscale espagnole relative à l’amortissement de la survaleur financière (goodwill) en cas de prises de participations par des sociétés résidentes dans d’autres entreprises.

En vertu d’une mesure fiscale introduite en 2001 dans la loi espagnole relative à l’impôt sur les sociétés (ci-après la « mesure fiscale en cause »), la survaleur financière résultant d’une prise de participations d’au moins 5 % d’une entreprise résidente dans une société étrangère peut être déduite, sous forme d’amortissement, de l’assiette de l’impôt sur les sociétés dû par l’entreprise résidente, à condition qu’elle détienne cette prise de participations de manière ininterrompue pendant au moins un an. En revanche, les prises de participations des entreprises imposables en Espagne dans d’autres entreprises résidentes ne donnent pas lieu à un amortissement de la survaleur financière, sauf en cas de regroupement d’entreprises.

Par décisions du 28 octobre 2009 ( 1 ) et du 12 janvier 2011 ( 2 ) (ci-après les « décisions litigieuses »), la Commission a déclaré que la mesure fiscale en cause constituait un régime d’aides incompatible avec le marché intérieur, et a imposé à l’Espagne de récupérer les aides accordées.

Saisi de plusieurs recours en annulation introduits par des entreprises établies en Espagne ( 3 ), le Tribunal a annulé lesdites décisions par arrêts du 7 novembre 2014 ( 4 ), considérant que la Commission n’avait pas établi le caractère sélectif de la mesure fiscale en cause – la sélectivité étant l’un des critères nécessaires et cumulatifs permettant de qualifier une mesure nationale d’aide d’État.

À la suite des pourvois introduits par la Commission, la Cour a annulé lesdits arrêts, au motif, en substance, que ceux-ci reposaient sur une conception erronée de la condition de sélectivité d’un avantage, et renvoyé les affaires devant le Tribunal ( 5 ). Sur renvoi, ce dernier a confirmé le caractère sélectif de la mesure fiscale en cause et a rejeté les recours en annulation introduits contre les décisions litigieuses ( 6 ).

Saisie sur pourvois interjetés cette fois par les entreprises requérantes et par le Royaume d’Espagne (ci-après les « requérantes »), la Cour, réunie en grande chambre, rejette ceux-ci en précisant sa jurisprudence en matière de sélectivité de mesures fiscales.

Appréciation de la Cour

Tout d’abord, la Cour rejette les motifs d’irrecevabilité soulevés par la Commission, selon laquelle certains arguments avancés par les requérantes dans le cadre de leurs pourvois n’avaient pas été soulevés devant le Tribunal.

À cet égard, la Cour rappelle que les moyens et les arguments nés de l’arrêt contesté lui-même et qui visent à en critiquer, en droit, le bien-fondé, ne peuvent être considérés comme modifiant l’objet du litige devant le Tribunal. Ainsi, les arguments par lesquels les requérantes mettent en cause les conséquences tirées de la solution légale apportée par le Tribunal aux moyens débattus devant lui sont recevables.

En ce qui concerne la sélectivité de la mesure fiscale en cause, la Cour précise, ensuite, que la seule circonstance que ladite mesure présente un caractère général, en ce qu’elle peut a priori bénéficier à l’ensemble des entreprises assujetties à l’impôt sur les sociétés, selon qu’elles réalisent ou non certaines opérations, n’exclut pas qu’elle puisse être de nature sélective. En effet, il est établi que la condition de la sélectivité est remplie lorsque la Commission parvient à démontrer qu’une telle mesure déroge au régime fiscal normal applicable dans l’État membre concerné, introduisant ainsi, par ses effets concrets, un traitement différencié entre opérateurs se trouvant, au regard de l’objectif poursuivi par le régime fiscal normal, dans une situation factuelle et juridique comparable.

Pour pouvoir qualifier une mesure fiscale nationale de sélective, la Commission doit suivre une méthode en trois étapes. D’abord, elle doit identifier le régime fiscal commun ou normal applicable dans l’État membre. Ensuite, elle doit démontrer que la mesure fiscale en cause déroge à ce système de référence en introduisant des différenciations entre des entreprises qui se trouvent, au regard de l’objectif poursuivi par le régime fiscal commun ou normal, dans une situation factuelle et juridique comparable. Enfin, elle doit vérifier si la différenciation introduite est justifiée dès lors qu’elle résulte de la nature ou de l’économie du système dans lequel elle s’inscrit.

Au regard de ces considérations, dans le cadre des affaires C-51/19 P et C-64/19 P, C-52/19 P, C-53/19 P et C-65/19 P, C-54/19 P et C-55/19 P, la Cour se penche sur le grief des requérantes tiré d’une prétendue erreur commise par le Tribunal dans la détermination du système de référence.

Dans ce cadre, la Cour relève que la détermination du système de référence doit découler d’un examen objectif du contenu, de l’articulation et des effets concrets des normes applicables en vertu du droit national. Par conséquent, lorsque la mesure fiscale en question est inséparable du système général d’imposition de l’État membre concerné, c’est à ce système qu’il convient de se référer. En revanche, lorsqu’il apparaît que la mesure en cause est clairement détachable dudit système général, il ne peut être exclu que le cadre de référence devant être pris en compte soit plus restreint que ce système général, voire qu’il s’identifie à cette mesure même, lorsque celle-ci se présente comme une règle dotée d’une logique juridique autonome. Par ailleurs, lors de la détermination du système de référence, la Commission doit tenir compte des caractéristiques constitutives de l’impôt, telles qu’elles sont définies par l’État membre concerné. En revanche, il n’y a pas lieu, lors de cette première étape de l’examen de la sélectivité, de tenir compte des objectifs poursuivis par le législateur lors de l’adoption de la mesure soumise à examen.

En l’espèce, la Cour considère, d’abord, qu’il ressort clairement des décisions litigieuses que le système de référence retenu par la Commission est constitué des dispositions générales du régime de l’impôt sur les sociétés régissant la survaleur en général.

Ensuite, elle rejette l’argument des requérantes selon lequel, afin de déterminer le système de référence, le Tribunal se serait fondé sur la technique réglementaire choisie par le législateur national pour adopter la mesure fiscale en cause, à savoir l’introduction d’une dérogation à la règle générale.

À cet égard, la Cour relève que le recours, par le législateur national, à une technique réglementaire donnée, comme celle de l’introduction d’une dérogation à une règle générale, ne saurait suffire à définir le système de référence pertinent aux fins de l’analyse de la sélectivité. Un tel caractère dérogatoire peut néanmoins se révéler pertinent lorsqu’il en découle, comme dans les cas d’espèce, que deux catégories d’opérateurs sont distinguées et font a priori l’objet d’un traitement différencié, à savoir ceux relevant de la mesure dérogatoire et ceux qui continuent de relever du régime fiscal commun. Ainsi, c’est à juste titre que le Tribunal a pris en compte, entre autres considérations, le caractère dérogatoire de la mesure fiscale en cause aux fins de l’examen de son caractère sélectif.

Dans le cadre de l’affaire C-50/19 P, la Cour confirme, en outre, qu’une mesure nationale peut être sélective même dans l’hypothèse où le bénéfice de l’avantage qu’elle prévoit dépend non pas des caractéristiques de l’entreprise bénéficiaire mais de l’opération que celle-ci décide ou non de réaliser. Ainsi, une mesure peut être considérée comme étant sélective même lorsqu’elle n’identifie pas ex ante une catégorie particulière de bénéficiaires et que toutes les entreprises établies sur le territoire de l’État membre concerné, quels que soient leur taille, leur forme juridique, leur secteur d’activité ou d’autres caractéristiques qui leur sont propres, ont potentiellement accès à l’avantage prévu par cette mesure à condition de procéder à un certain type d’investissement. En effet, un constat de sélectivité ne résulte pas nécessairement d’une impossibilité pour certaines entreprises de bénéficier de l’avantage prévu par la mesure en cause du fait de ses caractéristiques propres, mais peut résulter de la seule constatation qu’il existe une opération qui, alors qu’elle est comparable à celle qui conditionne l’octroi de l’avantage en cause, n’ouvre pas droit à celui-ci, en favorisant, par conséquent, seulement les entreprises qui choisissent de réaliser cette dernière opération.

Enfin, la Cour constate que, dans toutes les affaires en cause, en identifiant, dans le cadre de la deuxième étape de l’analyse sur la sélectivité, le maintien d’une certaine cohérence entre le traitement fiscal et le traitement comptable de la survaleur en tant qu’objectif du système de référence, le Tribunal a substitué sa propre motivation à celle des décisions litigieuses et a commis, de ce fait, une erreur de droit.

Cette erreur n’est toutefois pas de nature à entraîner l’annulation des arrêts attaqués, dans la mesure où leurs dispositifs sont fondés sur d’autres motifs de droit. À cet égard, la Cour relève que le Tribunal s’est, à bon droit, référé à sa jurisprudence selon laquelle l’examen de comparabilité à effectuer lors de la deuxième étape de l’analyse de la sélectivité doit être réalisé au regard de l’objectif du système de référence, et non de celui de la mesure litigieuse. C’est ainsi à juste titre que le Tribunal a constaté que les entreprises qui prennent des participations dans des sociétés non-résidentes se trouvent, au regard de l’objectif poursuivi par le traitement fiscal de la survaleur, dans une situation juridique et factuelle comparable à celle des entreprises qui prennent des participations dans des sociétés résidentes. À cet égard, les requérantes n’avaient pas réussi, plus particulièrement, à établir que les entreprises effectuant des prises de participations dans des sociétés non résidentes se trouvent dans une situation juridique et factuelle différente et, donc, non comparable à celle des entreprises effectuant des prises de participations en Espagne.

( 1 ) Décision 2011/5/CE de la Commission, du 28 octobre 2009, relative à l’amortissement fiscal de la survaleur financière en cas de prise de participations étrangères C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) appliqué par l’Espagne (JO 2011, L 7, p. 48).

( 2 ) Décision 2011/282/UE de la Commission, du 12 janvier 2011, relative à l’amortissement fiscal de la survaleur financière en cas de prise de participations étrangères C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) appliqué par l’Espagne (JO 2011, L 135, p. 1). Cette décision a fait l’objet de deux correctifs publiés au Journal officiel de l’Union européenne le 3 mars 2011 et le 26 novembre 2011.

( 3 ) Notamment Autogrill España SA (actuellement World Duty Free Group SA), Banco Santander SA et Santusa Holding SL.

( 4 ) Arrêts du 7 novembre 2014, Autogrill España/Commission (T-219/10, EU:T:2014:939) et Banco Santander et Santusa/Commission (T-399/11, EU:T:2014:938, CP 145/14).

( 5 ) Arrêt du 21 décembre 2016, Commission/World Duty Free Group e.a. (C-20/15 P et C-21/15 P, EU:C:2016:981, CP 139/16).

( 6 ) Arrêts du 15 novembre 2018, Banco Santander/Commission (T-227/10, non publié, EU:T:2018:785), Sigma Alimentos Exterior/Commission (T-239/11, non publié, EU:T:2018:781), Axa Mediterranean/Commission (T-405/11, non publié, EU:T:2018:780), Prosegur Compañía de Seguridad/Commission (T-406/11, non publié, EU:T:2018:793), World Duty Free Group/Commission (T-219/10 RENV, EU:T:2018:784), et Banco Santander et Santusa/Commission (T-399/11 RENV, EU:T:2018:787, CP 175/18).