« 1

Amazon.com, Inc., dont le siège social est établi aux États-Unis, et les entreprises qui sont placées sous son contrôle (ci-après, dénommées ensemble, le “groupe Amazon”) exercent des activités en ligne, et notamment des opérations de vente au détail en ligne et de fourniture de divers services en ligne. À cette fin, le groupe Amazon gère plusieurs sites Internet en différentes langues de l’Union européenne, parmi lesquels amazon.de, amazon.fr, amazon.it et amazon.es.

2

Avant mai 2006, les activités européennes du groupe Amazon étaient gérées à partir des États-Unis. En particulier, les activités de vente au détail et de services sur les sites Internet européens étaient exploitées par deux entités établies aux États-Unis, à savoir Amazon.com International Sales, Inc. (ci-après “AIS”) et Amazon International Marketplace (ci-après “AIM”), ainsi que par d’autres [entités] établies en France, en Allemagne et au Royaume-Uni.

3

En 2003, une restructuration des activités du groupe Amazon en Europe a été planifiée. Cette restructuration, qui a effectivement été mise en œuvre en 2006 (ci-après la “restructuration de 2006”), était articulée autour de la création de deux sociétés établies à Luxembourg (Luxembourg). Plus précisément, il s’agissait, d’une part, d’Amazon Europe Holding Technologies SCS (ci-après “LuxSCS”), une société en commandite simple luxembourgeoise, dont les associés étaient des entreprises américaines, et, d’autre part, d’Amazon EU Sàrl (ci-après “LuxOpCo”), qui, comme LuxSCS, avait son siège social à Luxembourg.

4

LuxSCS a, dans un premier temps, conclu plusieurs accords avec certaines entités du groupe Amazon établies aux États-Unis, à savoir :

5

Dans un deuxième temps, LuxSCS a conclu avec LuxOpCo un accord de licence, qui a pris effet le 30 avril 2006, portant sur les actifs incorporels susmentionnés (ci-après l’“accord de licence”). En vertu de celui-ci, LuxOpCo a obtenu le droit d’utiliser les actifs incorporels en échange du paiement d’une redevance à LuxSCS (ci-après la “redevance”).

6

Enfin, LuxSCS a conclu un accord de licence et de cession de droits de propriété intellectuelle avec Amazon.co.uk Ltd, Amazon.fr SARL et Amazon.de GmbH, en vertu duquel LuxSCS a reçu certaines marques et les droits de propriété intellectuelle sur les sites Internet européens.

7

En 2014, le groupe Amazon a fait l’objet d’une deuxième restructuration et l’arrangement contractuel existant entre LuxSCS et LuxOpCo n’a plus été d’application.

A. Sur la décision fiscale anticipative […] en cause

8

En préparation de la restructuration de 2006, Amazon.com et un conseiller fiscal ont, par lettres des 23 et 31 octobre 2003, demandé à l’administration fiscale luxembourgeoise l’adoption d’une décision fiscale anticipative confirmant le traitement réservé à LuxOpCo et à LuxSCS aux fins de l’impôt luxembourgeois sur le revenu des sociétés.

9

Par sa lettre du 23 octobre 2003, Amazon.com a demandé que soit approuvé le calcul du taux de la redevance que LuxOpCo était censée verser à LuxSCS à partir du 30 avril 2006. Cette demande d’Amazon.com s’appuyait sur un rapport de prix de transfert préparé par ses conseillers fiscaux (ci-après le “rapport sur les prix de transfert de 2003”). Les auteurs de ce rapport proposaient, en substance, une méthode de fixation des prix de transfert qui, selon eux, permettait de déterminer la dette de l’impôt sur le revenu des sociétés dont LuxOpCo devait s’acquitter au Luxembourg. Plus particulièrement, par [cette] lettre […], Amazon.com avait demandé confirmation sur le fait que la méthode de fixation des prix de transfert aux fins de la détermination du taux de la redevance annuelle due par LuxOpCo à LuxSCS au titre de l’accord de licence, telle que cette méthode ressortait du rapport sur les prix de transfert de 2003, procurait à LuxOpCo un “bénéfice approprié et acceptable” au regard de la politique en matière de prix de transfert et de l’article 56 et de l’article 164, paragraphe 3, de la loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, telle que modifiée […]

10

Par la lettre du 31 octobre 2003 rédigée par un autre conseiller fiscal, Amazon.com a demandé confirmation du traitement fiscal réservé à LuxSCS, à ses associés établis aux États-Unis et aux dividendes perçus par LuxOpCo dans le cadre de cette structure. Il était expliqué dans la lettre que LuxSCS, en tant que société en commandite simple, n’avait pas une personnalité fiscale distincte de celle de ses associés et que, en conséquence, elle n’était assujettie ni à l’impôt sur le revenu des sociétés ni à l’impôt sur la fortune au Luxembourg.

11

Le 6 novembre 2003, l’Administration des contributions directes du Grand-Duché de Luxembourg (ci-après l’“administration fiscale luxembourgeoise” ou les “autorités fiscales luxembourgeoises”) a adressé à Amazon.com une lettre (ci-après la “[décision fiscale anticipative] en cause”) qui se lit, pour partie, comme suit :

“[…] Monsieur,

Après avoir pris connaissance de la lettre du 31 octobre 2003, que [votre conseiller fiscal] m’a adressée, ainsi que de votre lettre du 23 octobre 2003 exposant votre position à l’égard du traitement fiscal au Luxembourg dans la perspective de vos futures activités, j’ai le plaisir de vous informer que je peux approuver le contenu des deux lettres. […]”

12

À la demande d’Amazon.com, l’administration fiscale luxembourgeoise a prorogé la validité de la [décision fiscale anticipative] en cause en 2010 et l’a effectivement appliquée jusqu’en juin 2014, lorsque la structure européenne du groupe Amazon a été modifiée. Ainsi la [décision fiscale anticipative] en cause a été appliquée de 2006 à 2014 (ci-après la “période considérée”).

B. Sur la procédure administrative devant la Commission

13

Le 24 juin 2014, la Commission européenne a demandé au Grand–Duché de Luxembourg de lui fournir des informations sur les décisions fiscales anticipatives accordées au groupe Amazon. Le 7 octobre 2014, elle a publié la décision d’ouverture d’une procédure formelle d’examen, au sens de l’article 108, paragraphe 2, TFUE.

15

[Dans le cadre de cette procédure,] Amazon.com a présenté à la Commission un nouveau rapport sur les prix de transfert rédigé par un conseiller fiscal, dont l’objectif était de vérifier a posteriori si la redevance versée par LuxOpCo à LuxSCS, conformément à la [décision fiscale anticipative] en cause, était conforme au principe de pleine concurrence(ci-après le “rapport sur les prix de transfert de 2017”).

C. Sur la décision [litigieuse]

16

Le 4 octobre 2017, la Commission a adopté la décision [litigieuse].

17

L’article 1er de cette décision se lit, en partie, comme suit :

“La [décision fiscale anticipative] [en cause], par laquelle le Grand-Duché de Luxembourg a avalisé une méthode de fixation des prix de transfert […] permettant à [LuxOpCo] de déterminer sa dette d’impôt sur le revenu des sociétés au Luxembourg de 2006 à 2014, d’une part, et l’acceptation ultérieure de la déclaration annuelle à l’impôt sur le revenu des sociétés fondée sur ladite décision, d’autre part, constituent une aide d’État […]”

1. Sur la présentation du contexte factuel et juridique

[…]

a) Sur la présentation du groupe Amazon

21

Pour la période considérée, la structure européenne du groupe Amazon a été schématisée par la Commission comme suit :

22

Premièrement, s’agissant de LuxSCS, la Commission a relevé que cette société n’avait aucune présence physique, ni aucun salarié au Luxembourg. Selon la Commission, au cours de la période considérée, LuxSCS intervenait uniquement en tant que société détenant des actifs incorporels pour les activités du groupe Amazon en Europe, dont LuxOpCo était responsable en qualité d’opérateur principal. Elle a indiqué toutefois que LuxSCS avait consenti également des prêts intragroupes à plusieurs entités du groupe Amazon. La Commission a précisé en outre que LuxSCS était partie à plusieurs accords intragroupe conclus avec ATI, A 9 et LuxOpCo […]

23

Deuxièmement, s’agissant de LuxOpCo, la Commission a mis un accent particulier sur le fait que, au cours de la période considérée, LuxOpCo était une filiale à part entière de LuxSCS.

24

Selon la Commission, à compter de la restructuration de 2006 des activités européennes du groupe Amazon, LuxOpCo remplissait les fonctions de siège social du groupe Amazon en Europe et était l’opérateur principal des activités de vente au détail en ligne et de services du groupe Amazon en Europe réalisées par le canal des sites Internet européens. La Commission a indiqué que, en cette qualité, LuxOpCo avait dû gérer la prise de décisions relatives aux activités de vente au détail et de services menées par l’intermédiaire des sites Internet européens ainsi que les principales composantes physiques des activités de vente au détail. En outre, en sa qualité de vendeur officiel des stocks du groupe Amazon en Europe, LuxOpCo aurait été également responsable de la gestion des stocks sur les sites Internet européens. Elle aurait été propriétaire desdits stocks et en aurait assumé les risques et les pertes. La Commission a précisé, par ailleurs, que LuxOpCo avait enregistré dans ses comptes le chiffre d’affaires généré aussi bien par les ventes de produits que par le traitement de commandes. Enfin, LuxOpCo aurait également exercé des fonctions de gestion de la trésorerie des activités européennes du groupe Amazon.

25

Ensuite, la Commission a indiqué que LuxOpCo avait détenu des participations dans Amazon Services Europe (ci-après “ASE”) et Amazon Media Europe (ci-après “AMEU”), deux entités du groupe Amazon résidentes au Luxembourg, ainsi que dans les filiales d’Amazon.com constituées au Royaume-Uni, en France et en Allemagne (ci-après les “sociétés liées européennes”), qui auraient fourni divers services intragroupe à l’appui des activités de LuxOpCo. Durant la période considérée, ASE aurait géré le service du groupe Amazon pour les vendeurs tiers dans l’Union, dénommé “MarketPlace”. AMEU aurait géré quant à elle les “activités numériques” du groupe Amazon dans l’Union, telles que, par exemple, la vente de MP3 et de livres numériques. Les sociétés liées européennes auraient fourni quant à elles des services pour l’exploitation des sites Internet européens.

26

De plus, la Commission a relevé que, pendant la période considérée, LuxOpCo constituait avec ASE et AMEU, lesquelles étaient résidentes au Luxembourg, un groupe fiscal au regard du droit fiscal luxembourgeois, au sein duquel LuxOpCo jouait le rôle de société intégrante. Ces trois entités auraient donc constitué un seul et même contribuable.

27

Enfin, outre l’accord de licence, conclu par LuxOpCo avec LuxSCS, la Commission a décrit de manière détaillée certains autres accords intragroupe auxquels LuxOpCo était partie pendant la période considérée, à savoir certains accords de prestation de services conclus le 1er mai 2006 avec les sociétés liées européennes et des accords de licence sur la propriété intellectuelle conclus le 30 avril 2006 avec ASE et AMEU, en vertu desquels des sous-licences non exclusives sur les actifs incorporels auraient été accordées à ces deux entités.

b) Sur la présentation de la [décision fiscale anticipative] en cause

28

Après avoir examiné la structure du groupe Amazon, la Commission a décrit la [décision fiscale anticipative] en cause.

29

À cet égard, premièrement, elle a fait état des lettres des 23 et 31 octobre 2003, mentionnées aux points 8 à 10 [de l’arrêt attaqué].

30

Deuxièmement, la Commission a expliqué le contenu du rapport sur les prix de transfert de 2003, sur la base duquel a été proposée la méthode de détermination du montant de la redevance.

31

Tout d’abord, la Commission a indiqué que le rapport sur les prix de transfert de 2003 fournissait une analyse fonctionnelle de LuxSCS et de LuxOpCo aux termes de laquelle il était indiqué que les activités principales de LuxSCS se seraient limitées à celles d’une société détenant des actifs incorporels et d’un participant au développement constant des actifs incorporels dans le cadre de l’ARC. LuxOpCo aurait été décrite dans ce rapport comme gérant la prise de décisions stratégiques relatives aux activités de vente au détail et de services des sites Internet européens ainsi que des principales composantes physiques des activités de vente au détail.

32

Ensuite, la Commission a indiqué que le rapport sur les prix de transfert de 2003 comportait une section relative à la sélection de la méthode de fixation des prix de transfert la plus appropriée pour déterminer la conformité du taux de redevance avec le principe de pleine concurrence. Deux méthodes auraient été examinées dans le rapport : l’une fondée sur la méthode du prix comparable sur le marché libre (ci-après la “méthode CUP”) et l’autre sur la méthode du partage des bénéfices résiduels.

33

D’une part, en application de la méthode CUP, un intervalle de pleine concurrence pour le taux de redevance de 10,6 à 13,6 % aurait été calculé dans le rapport sur les prix de transfert de 2003, sur la base d’une comparaison avec un certain accord conclu par Amazon.com avec un détaillant des États-Unis […]

34

D’autre part, en application de la méthode du partage des bénéfices résiduels, le rapport sur le prix de transfert de 2003 aurait contenu une estimation du rendement associé aux “fonctions courantes de LuxOpCo dans son rôle de société d’exploitation européenne” sur la base de la marge sur les coûts supportés par LuxOpCo. Pour ce faire, il aurait été considéré que la “marge nette sur coûts” (net cost plus mark up) aurait été l’indicateur de bénéfice permettant de déterminer la rémunération de pleine concurrence pour les fonctions prévues de LuxOpCo. Il aurait été proposé d’appliquer une marge de [confidentiel] sur les charges d’exploitation corrigées de LuxOpCo. La Commission a fait observer que, selon le rapport sur les prix de transfert de 2003, la différence entre ce rendement et le résultat d’exploitation de LuxOpCo aurait correspondu au bénéfice résiduel, qui aurait été entièrement imputable à l’utilisation des actifs incorporels donnés en licence par LuxSCS. La Commission a également précisé que, sur la base de ce calcul, les auteurs du rapport sur les prix de transfert de 2003 avaient conclu qu’un taux de redevance compris entre 10,1 et 12,3 % du chiffre d’affaires net de LuxOpCo aurait satisfait au critère de pleine concurrence, conformément aux lignes directrices de l’Organisation de coopération et de développement économique (OCDE).

35

Enfin, la Commission a indiqué que les auteurs du rapport sur les prix de transfert de 2003 avaient considéré que les résultats étaient convergents et avaient mentionné le fait que l’intervalle de pleine concurrence pour le taux de la redevance due par LuxOpCo à LuxSCS allait de 10,1 à 12,3 % des ventes de LuxOpCo. Les auteurs du rapport sur les prix de transfert de 2003 auraient toutefois considéré que l’analyse du partage des bénéfices résiduels aurait été davantage fiable et qu’il convenait donc de la retenir.

36

Troisièmement, […] la Commission a indiqué que, par la [décision fiscale anticipative] en cause, l’administration fiscale luxembourgeoise avait confirmé que la méthode de détermination du taux de la redevance, qui, lui-même, avait déterminé le revenu annuel imposable de LuxOpCo au Luxembourg, était conforme au principe de pleine concurrence. Elle a ajouté que, pour remplir ses déclarations fiscales annuelles, LuxOpCo s’était fondée sur [cette décision].

c) Sur la présentation du cadre juridique national applicable

37

S’agissant du cadre juridique national applicable, la Commission a cité l’article 164, paragraphe 3, de la [loi concernant l’impôt sur le revenu]. Selon cette disposition, “les distributions cachées de bénéfices [étaie]nt à comprendre dans le revenu imposable” et “il y a[vait] distribution cachée de bénéfices notamment si un associé, sociétaire ou intéressé re[cevai]t directement ou indirectement des avantages d’une société ou d’une association dont normalement il n’aurait pas bénéficié s’il n’avait pas eu cette qualité”. Dans ce contexte, la Commission a exposé notamment que, pendant la période considérée, l’article 164, paragraphe 3, de la [loi concernant l’impôt sur le revenu] aurait été interprété par l’administration fiscale luxembourgeoise en ce sens qu’il consacrait le “principe de pleine concurrence” en droit fiscal luxembourgeois.

d) Sur la présentation du cadre de l’OCDE sur les prix de transfert

38

Aux considérants 244 à 249 de la décision [litigieuse], la Commission a présenté le cadre de l’OCDE sur les prix de transfert. Selon elle, les “prix de transfert”, tels que compris par l’OCDE dans des lignes directrices publiées par cette organisation en 1995, en 2010 et en 2017, sont les prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels, actifs incorporels, ou rend des services à des entreprises associées. En vertu du principe de pleine concurrence, tel qu’appliqué aux fins de l’imposition des sociétés, les administrations fiscales nationales ne devraient accepter les prix de transfert convenus entre les entreprises associées au sein d’un groupe pour leurs transactions intragroupe que s’ils correspondent à ce qui aurait été convenu dans le cadre de transactions sur le marché libre, c’est-à-dire des transactions entre des entreprises indépendantes négociant dans des circonstances comparables sur le marché. En outre, la Commission a précisé que le principe de pleine concurrence reposait sur l’approche de l’entité distincte, selon laquelle, à des fins fiscales, les membres d’un groupe d’entreprises étaient traités comme des entités distinctes.

39

La Commission a également relevé que, pour établir une approximation des prix de pleine concurrence pour les transactions intragroupe, les lignes directrices de l’OCDE (dans leurs versions de 1995, de 2010 et de 2017) énuméraient cinq méthodes. Seules trois d’entre elles auraient été pertinentes dans le cadre de la décision [litigieuse], à savoir la méthode CUP, la méthode transactionnelle de la marge nette (ci-après la “MTMN”) et la méthode du partage des bénéfices. Aux considérants 250 à 256 de la décision [litigieuse], la Commission a décrit en quoi ces méthodes consistaient.

2. Sur l’appréciation portée sur la [décision fiscale anticipative] en cause

44

S’agissant de la troisième condition d’existence d’une aide d’État, [prévue à l’article 107, paragraphe 1, TFUE,] la Commission a exposé que, lorsqu’une [décision fiscale anticipative] avalisait un résultat qui ne reflétait pas de manière fiable le résultat qui aurait été obtenu en appliquant normalement le régime de droit commun, sans justification, une telle décision procurait un avantage sélectif à son destinataire, dans la mesure où ce traitement sélectif entraînait une diminution de l’impôt dû par le contribuable par comparaison avec les entreprises se trouvant dans une situation juridique et factuelle similaire. La Commission a également considéré que, en l’espèce, la [décision fiscale anticipative] en cause avait conféré un avantage sélectif à LuxOpCo en réduisant l’impôt sur le revenu des sociétés qu’elle devait payer au Luxembourg.

a) Sur l’analyse de l’existence d’un avantage

46

À titre liminaire, la Commission a rappelé que, s’agissant de mesures fiscales, un avantage, au sens de l’article 107 TFUE, pouvait être procuré à un contribuable du fait d’une réduction de sa base imposable ou du montant de l’impôt dû par celui-ci. Elle a rappelé, au considérant 402 de la décision [litigieuse], que, selon la jurisprudence de la Cour, pour examiner si la détermination de revenus imposables procurait un avantage au bénéficiaire, il y avait lieu de comparer ledit régime à celui de droit commun fondé sur la différence entre produits et charges pour une entreprise exerçant ses activités dans des conditions de libre concurrence. En conséquence, selon la Commission, une “[décision fiscale anticipative] permettant à un contribuable d’utiliser, dans des transactions intragroupe, des prix de transfert qui ne refl[étai]ent pas les prix [qui auraient été] pratiqués dans des conditions de libre concurrence entre des entreprises indépendantes négociant dans des conditions comparables selon le principe de pleine concurrence, procur[ait] un avantage à ce contribuable en ce qu’elle débouch[ait] sur une réduction de ses revenus imposables et, partant, de sa base imposable dans le cadre du système commun de l’impôt sur les sociétés”.

47

Au regard de ces appréciations, la Commission a conclu, au considérant 406 de la décision [litigieuse], que, pour établir que la [décision fiscale anticipative] en cause conférait un avantage économique à LuxOpCo, elle devait démontrer que la méthode de fixation des prix de transfert avalisée dans [cette dernière décision] produisait un résultat qui s’écartait d’une approximation fiable d’un résultat fondé sur le marché, ce qui avait eu pour effet de réduire la base imposable de LuxOpCo aux fins du calcul de l’impôt sur le revenu des sociétés. Selon la Commission, la [décision fiscale anticipative] en cause avait produit un tel résultat.

48

Cette conclusion repose sur un constat principal et trois constats subsidiaires.

1) Sur le constat principal de l’avantage

49

Dans […] la décision [litigieuse], […] la Commission a estimé que, en approuvant une méthode de fixation des prix de transfert qui attribuait une rémunération à LuxOpCo uniquement pour des fonctions dites “courantes” et qui attribuait la totalité du bénéfice généré par LuxOpCo au-delà de cette rémunération à LuxSCS sous la forme d’une redevance, la [décision fiscale anticipative en cause] avait produit un résultat qui s’écartait d’une approximation fiable d’un résultat de marché.

50

En substance, par son constat principal, la Commission a considéré que l’analyse fonctionnelle de LuxOpCo et de LuxSCS retenue par les auteurs du rapport de prix de transfert de 2003 et, en fin de compte, par l’administration fiscale luxembourgeoise était erronée et ne permettait pas d’aboutir à un résultat de pleine concurrence. Au contraire, l’administration fiscale luxembourgeoise aurait dû conclure que LuxSCS n’exerçait pas des fonctions “uniques et de valeur” en rapport avec les actifs incorporels pour lesquels elle ne détenait que le titre de propriété légale.

62

En conclusion de son premier constat de l’existence d’un avantage au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, la Commission a indiqué que la “rémunération de pleine concurrence” pour LuxSCS en vertu de l’accord de licence aurait dû être égale à la somme des coûts d’entrée et des coûts au titre de l’ARC, supportés par cette société, sans marge, majorée de tous les coûts pertinents supportés directement par LuxSCS, auxquels une marge de 5 % devait être appliquée, dans la mesure où ces coûts correspondaient à des fonctions réellement exercées au nom de LuxSCS. Ce niveau de rémunération correspondait à ce qu’une partie indépendante, dans une situation similaire à LuxOpCo, aurait été disposée à payer pour les droits et obligations assumés en vertu de l’accord de licence. En outre, selon la Commission, ce niveau de rémunération aurait été suffisant pour permettre à LuxSCS de couvrir ses obligations de paiement au titre de l’accord d’entrée et de l’ARC (considérants 559 et 560 de la décision [litigieuse]).

63

Or, selon la Commission, dans la mesure où le niveau de rémunération de LuxSCS calculé par la Commission aurait été inférieur au niveau de rémunération de LuxSCS résultant de la méthode de fixation des prix de transfert avalisée par la [décision fiscale anticipative] en cause, ladite décision aurait conféré un avantage à LuxOpCo sous la forme d’une réduction de sa base imposable aux fins de l’impôt luxembourgeois sur le revenu des sociétés, par rapport au chiffre d’affaires des sociétés dont le bénéfice imposable correspondait à des prix négociés selon le principe de pleine concurrence (considérant 561 de la décision [litigieuse]).

2) Sur les constats subsidiaires de l’avantage

64

Dans […] la décision [litigieuse], […] la Commission a exposé sa constatation subsidiaire de l’avantage, selon laquelle, à supposer même que l’administration fiscale luxembourgeoise ait eu raison d’accepter l’analyse des fonctions de LuxSCS effectuée dans le rapport sur les prix de transfert de 2003, la méthode de fixation des prix de transfert approuvée par la [décision fiscale anticipative] en cause aurait été, en tout état de cause, fondée sur des choix méthodologiques inappropriés qui auraient produit un résultat s’écartant d’une approximation fiable d’un résultat fondé sur le marché. Elle a précisé que son raisonnement […] ne visait pas à déterminer une rémunération de pleine concurrence exacte pour LuxOpCo, mais qu’il visait davantage à démontrer que la [décision fiscale anticipative] en cause avait conféré un avantage économique, étant donné que la méthode de fixation des prix de transfert avalisé reposait sur trois choix méthodologiques erronés qui auraient conduit à une diminution du revenu imposable de LuxOpCo par rapport aux entreprises dont le bénéfice imposable reflétait des prix négociés sur le marché dans des conditions de pleine concurrence.

65

Dans ce cadre, la Commission a opéré trois constats subsidiaires distincts.

66

Dans le cadre de son premier constat subsidiaire, la Commission a affirmé que LuxOpCo avait été à tort considérée comme exerçant uniquement des fonctions de gestion “courantes” et que la méthode du partage des bénéfices, avec l’analyse des contributions, aurait dû être appliquée.

69

Dans la section 9.3 de la décision [litigieuse], intitulée “Sélectivité”, la Commission a exposé les motifs pour lesquels elle avait considéré que la mesure en cause était sélective.

c) Sur l’identification du bénéficiaire de l’aide

70

Dans […] la décision [litigieuse], […] la Commission a constaté que tout traitement fiscal favorable accordé à LuxOpCo avait également profité au groupe Amazon tout entier, en lui fournissant des ressources supplémentaires, de sorte que le groupe devait être considéré comme étant une entité unique bénéficiaire de la mesure d’aide en cause.

71

[…] [L]a Commission [y] a [également] affirmé que, la mesure d’aide ayant été octroyée chaque année où la déclaration annuelle de l’impôt de LuxOpCo avait été acceptée par les autorités fiscales, le groupe Amazon ne pouvait se prévaloir des règles de prescription afin de s’opposer à la récupération de l’aide. Aux considérants 639 à 645 de la décision [litigieuse], la Commission a exposé la méthode de récupération. »

–

en premier lieu, dans le cadre du premier moyen dans l’affaire T-816/17 ainsi que des premier à quatrième moyens dans l’affaire T-318/18, le Grand-Duché de Luxembourg et Amazon contestaient, en substance, le constat principal de la Commission quant à l’existence d’un avantage en faveur de LuxOpCo, au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE ;

–

en deuxième lieu, dans le cadre du troisième grief de la deuxième branche du premier moyen dans l’affaire T-816/17 et du cinquième moyen dans l’affaire T-318/18, le Grand-Duché de Luxembourg et Amazon contestaient les constats subsidiaires de la Commission portant sur l’existence d’un avantage fiscal en faveur de LuxOpCo, au sens de cette disposition ;

–

en troisième lieu, dans le cadre du deuxième moyen dans l’affaire T-816/17 et des sixième et septième moyens dans l’affaire T-318/18, le Grand-Duché de Luxembourg et Amazon contestaient les constats principaux et subsidiaires de la Commission portant sur la sélectivité de la décision fiscale anticipative en cause ;

–

en quatrième lieu, dans le cadre du troisième moyen dans l’affaire T-816/17, le Grand-Duché de Luxembourg faisait valoir que la Commission avait violé la compétence exclusive des États membres en matière de fiscalité directe ;

–

en cinquième lieu, dans le cadre du quatrième moyen dans l’affaire T-816/17 et dans le cadre du huitième moyen dans l’affaire T-318/18, le Grand-Duché de Luxembourg et Amazon soutenaient que la Commission avait violé leurs droits de la défense ;

–

en sixième lieu, dans le cadre de la deuxième branche du premier moyen ainsi que du premier grief de la deuxième branche du deuxième moyen dans l’affaire T-816/17 et du huitième moyen dans l’affaire T-318/18, le Grand-Duché de Luxembourg et Amazon contestaient la pertinence, en l’espèce, des lignes directrices de l’OCDE dans leur version de 2017, telles qu’utilisées par la Commission aux fins de l’adoption de la décision litigieuse, et

–

en septième lieu, dans le cadre du cinquième moyen, invoqué au soutien des conclusions présentées à titre subsidiaire dans l’affaire T-816/17 et du neuvième moyen dans l’affaire T-318/18, le Grand-Duché de Luxembourg et Amazon remettaient en question le bien-fondé du raisonnement de la Commission visant la récupération de l’aide ordonnée par cette institution.

–

concernant le premier constat subsidiaire, que la Commission, en retenant de manière erronée que les fonctions de LuxOpCo en lien avec les activités commerciales étaient « uniques et de valeur » et en s’abstenant de rechercher si des données externes provenant d’entreprises indépendantes étaient disponibles pour déterminer la valeur des contributions respectives de LuxSCS et de LuxOpCo, n’a pas justifié que la méthode du partage des bénéfices avec analyse des contributions, qu’elle a retenue, était la méthode de détermination des prix de transfert appropriée en l’espèce (points 503 à 507 de l’arrêt attaqué). Le Tribunal a, au surplus, estimé que la Commission, en particulier en ce qu’elle n’avait pas cherché à examiner quelle était la bonne clef de répartition des bénéfices combinés de LuxSCS et de LuxOpCo qui aurait convenu si ces entreprises avaient été indépendantes, ni même à identifier des éléments concrets permettant de déterminer que les fonctions de LuxOpCo en lien avec le développement des actifs incorporels ou l’exercice des fonctions de siège lui auraient donné droit à une part plus importante des bénéfices par rapport à la part des bénéfices effectivement obtenue en application de la décision fiscale anticipative en cause, n’était pas parvenue à établir que, si la méthode retenue par elle avait été appliquée, la rémunération de LuxOpCo aurait été plus importante et, partant, que cette décision avait conféré à cette société un avantage économique (points 518 et 530 de l’arrêt attaqué) ;

–

concernant le deuxième constat subsidiaire, que la Commission était tenue de démontrer que l’erreur qu’elle avait identifiée dans le choix de l’indicateur de bénéfice de LuxOpCo retenu dans la décision fiscale anticipative avait abouti à une diminution de la charge fiscale du bénéficiaire de cette décision, ce qui impliquait de répondre à la question de savoir quel indicateur aurait été effectivement approprié. Compte tenu de l’interprétation de la décision litigieuse donnée par la Commission, le Tribunal a jugé que celle-ci n’avait pas cherché à déterminer la rémunération de pleine concurrence de LuxOpCo, ni a fortiori à établir si la rémunération de cette société, approuvée dans la décision fiscale anticipative en cause, était inférieure à cette rémunération de pleine concurrence (points 546 et 547 de l’arrêt attaqué) ;

–

concernant le troisième constat subsidiaire, que, si la Commission avait à bon droit considéré que le mécanisme de plafonnement de la rémunération de LuxOpCo en fonction d’un pourcentage de ses ventes annuelles constituait une erreur méthodologique, elle n’avait cependant pas démontré que ce mécanisme avait eu une incidence sur le caractère de pleine concurrence de la redevance payée par LuxOpCo à LuxSCS. Dès lors, il a jugé que le seul constat selon lequel ce plafonnement avait été appliqué pour les années 2006, 2007 et 2011 à 2013 ne suffisait pas à établir que la rémunération de LuxOpCo obtenue pour ces années ne correspondait pas à une approximation d’un résultat de pleine concurrence et, par suite, que, par son troisième constat subsidiaire, la Commission n’avait pas démontré l’existence d’un avantage pour LuxOpCo (points 575, 576, 585, 586 et 588 de l’arrêt attaqué).

–

d’annuler l’arrêt attaqué ;

–

de rejeter le premier moyen dans l’affaire T-816/17 et les deuxième, quatrième, cinquième et huitième moyens dans l’affaire T-318/18 ;

–

de renvoyer l’affaire devant le Tribunal afin que celui-ci statue sur les moyens non encore examinés ;

–

à titre subsidiaire, de statuer définitivement sur le litige, en application de l’article 61, premier alinéa, deuxième phrase, du statut de la Cour de justice de l’Union européenne, et

–

de réserver les dépens en cas de renvoi au Tribunal ou de condamner le Grand-Duché de Luxembourg et Amazon aux dépens si la Cour statue définitivement sur le litige.

–

de rejeter le pourvoi ;

–

à titre subsidiaire, de renvoyer l’affaire devant le Tribunal, et

–

de condamner la Commission aux dépens.

–

de rejeter le pourvoi et

–

de condamner la Commission aux dépens.

« 121

Il convient en outre de préciser que, lorsque la Commission fait application du principe de pleine concurrence afin de contrôler si le bénéfice imposable d’une entreprise intégrée en application d’une mesure fiscale correspond à une approximation fiable d’un bénéfice imposable dégagé dans des conditions de marché, elle ne peut constater l’existence d’un avantage au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE qu’à condition que l’écart entre les deux facteurs de comparaison aille au-delà des imprécisions inhérentes à la méthode appliquée pour obtenir ladite approximation (arrêt du 24 septembre 2019, Pays-Bas e.a./Commission, T-760/15 et T-636/16, EU:T:2019:669, point 152).

122

Même si la Commission ne saurait être formellement liée par les lignes directrices de l’OCDE, il n’en demeure pas moins que ces lignes directrices se fondent sur des travaux réalisés par des groupes d’experts, qu’elles reflètent le consensus atteint à l’échelle internationale en ce qui concerne les prix de transfert et qu’elles revêtent de ce fait une importance pratique certaine dans l’interprétation des questions relatives aux prix de transfert (arrêt du 24 septembre 2019, Pays-Bas e.a./Commission, T-760/15 et T-636/16, EU:T:2019:669, point 155). »

1)

Le pourvoi est rejeté.

2)

La Commission européenne supporte, outre ses propres dépens, ceux exposés par le Grand-Duché de Luxembourg ainsi que par Amazon.com Inc. et Amazon EU Sàrl.

3)

L’Irlande supporte ses propres dépens.