Affaire C-670/21

BA

contre

Finanzamt X

(demande de décision préjudicielle, introduite par le Finanzgericht Köln)

Arrêt de la Cour (première chambre) du 12 octobre 2023

« Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Libre circulation des capitaux – Articles 63 à 65 TFUE – Impôt sur les successions – Mouvements de capitaux entre les États membres et les pays tiers – Biens immobiliers situés dans un pays tiers – Traitement fiscal plus favorable réservé aux biens immobiliers situés dans un État membre ou dans un État partie à l’accord sur l’Espace économique européen – Restriction – Justification – Politique du logement – Efficacité des contrôles fiscaux »

1. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements – Dispositions du traité – Champ d’application – Impôt sur les successions – Inclusion – Exception – Éléments constitutifs se cantonnant à l’intérieur d’un seul État membre – Application, par un État membre, de droits de succession à des biens successoraux situés hors de son territoire – Biens concernés appartenant à une personne résidant sur son territoire à la date de son décès et revenant à son héritier en étant également résident – Situation présentant des éléments d’extranéité

   (Art. 63, § 1, TFUE)

   (voir points 36, 38, 39)

2. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements – Restrictions – Législation fiscale – Impôt sur les successions – Calcul des droits de succession – Bien immobilier bâti appartenant au patrimoine privé, situé dans un État tiers autre qu’un État partie à l’accord sur l’Espace économique européen et loué à des fins résidentielles – Réglementation nationale prévoyant, aux fins de ce calcul, l’évaluation de ce bien à sa pleine valeur vénale – Réglementation concernée prévoyant, pour ce calcul, l’évaluation d’un bien de même nature situé sur le territoire national à 90 % de sa valeur vénale – Inadmissibilité – Justification – Absence

   (Art. 63, 64 et 65 TFUE)

   (voir points 41, 42, 44-46, 51, 55, 59, 62-67, 70-80, 83-85 et disp.)

Résumé

A, résident allemand, décédé au cours de l’année 2016, a légué en 2013 à son fils, BA, également résident allemand, une part d’un bien immobilier situé au Canada et loué à des fins résidentielles.

En juillet 2017, le bureau des impôts compétent a fixé le montant des droits de succession dus par BA en Allemagne. Pour le calcul de ces droits, ce bien immobilier a été évalué à sa pleine valeur vénale. En mars 2018, BA a demandé la modification du montant de ces mêmes droits, afin que ce bien soit imposé à 90 % de sa valeur vénale, comme le prévoit la loi allemande sur les droits de succession et de donation. Relevant que cette loi exige, pour que le bien immobilier puisse bénéficier de cet avantage fiscal, que ce bien soit situé en Allemagne, dans un autre État membre ou dans un État partie à l’accord sur l’Espace économique européen ( 1 ), BA a fait valoir que ladite loi porte atteinte à la libre circulation des capitaux entre les États membres et les pays tiers, consacrée à l’article 63 TFUE. Considérant, toutefois, qu’une telle différence de traitement entre des biens immobiliers situés dans l’un de ces trois types de pays et des biens de même nature situés dans un État tiers autre qu’un État partie à l’accord EEE est conforme à cette même disposition, le bureau des impôts a d’abord rejeté la demande de modification présentée par BA puis la réclamation que celui-ci avait introduite.

Saisie d’un recours de BA, la juridiction de renvoi interroge la Cour sur la conformité à l’article 63 TFUE d’une réglementation nationale excluant du bénéfice d’un avantage fiscal un bien loué à des fins résidentielles situé au Canada. Si une telle réglementation constitue une restriction à la libre circulation des capitaux, cette juridiction demande si cette restriction peut être justifiée au titre de l’article 65 TFUE ( 2 ) ou par une raison impérieuse d’intérêt général.

Par son arrêt, la Cour dit pour droit que les articles 63 à 65 TFUE s’opposent à une réglementation nationale qui prévoit que, pour calculer des droits de succession, un bien immobilier bâti faisant partie du patrimoine privé, situé dans un État tiers autre qu’un État partie à l’accord EEE et loué à des fins résidentielles, est évalué à sa pleine valeur vénale, alors qu’un bien de même nature situé sur le territoire national, dans un autre État membre ou dans un État partie à l’accord EEE est évalué, pour les besoins de ce calcul, à 90 % de sa valeur vénale.

Appréciation de la Cour

La Cour constate, en premier lieu, que la réglementation en cause, qui fait dépendre le bénéfice de l’avantage fiscal de la localisation des biens compris dans la succession, aboutit à ce que les biens immobiliers situés dans un État tiers autre qu’un État partie à l’accord EEE soient soumis à une charge fiscale plus lourde que ceux situés sur le territoire national, diminuant ainsi la valeur de cette succession et étant susceptible de dissuader une personne physique, résidant en Allemagne, d’investir dans un bien immobilier loué à des fins résidentielles dans un tel États tiers ou de conserver un tel bien dont elle est propriétaire. Une telle réglementation constitue dès lors une restriction aux mouvements de capitaux au sens de l’article 63, paragraphe 1, TFUE.

Examinant, en second lieu, si cette restriction peut être justifiée au titre de l’article 65 TFUE, la Cour relève tout d’abord que le calcul des droits de succession est, en application de la même réglementation, directement lié à la valeur vénale des biens inclus dans la succession. En conséquence, il n’existe objectivement aucune différence de situation pouvant justifier une inégalité de traitement fiscal en ce qui concerne le niveau des droits de succession dus au titre, respectivement, d’un bien immobilier situé en Allemagne, dans un autre État membre ou dans un État partie à l’accord EEE, et d’un bien immobilier situé dans un État tiers autre que les États parties à l’accord EEE. Dans ces conditions, admettre que des situations ne seraient pas comparables du seul fait que le bien immobilier en cause est situé dans un État tiers autre qu’un État partie à l’accord EEE, alors que l’article 63, paragraphe 1, TFUE interdit précisément les restrictions aux mouvements de capitaux transfrontaliers, viderait cette disposition de son contenu.

Considérant, dès lors, que la différence de traitement en cause concerne des situations objectivement comparables, la Cour vérifie, ensuite, s’il est possible de justifier le traitement différencié de ces situations par une raison impérieuse d’intérêt général.

À cet égard, elle rappelle, d’une part, que des exigences liées à la politique du logement social d’un État membre et au financement de celle-ci peuvent, en principe, constituer des raisons impérieuses d’intérêt général. De même, l’Union ayant une finalité économique et sociale, les droits résultant des dispositions du traité FUE relatives aux libertés de circulation doivent être mis en balance avec les objectifs poursuivis par la politique sociale, parmi lesquels figure, notamment, une protection sociale adéquate. Quant à l’accord EEE, c’est à la lumière des relations privilégiées entre l’Union et les États de l’Association européenne de libre-échange (AELE) qu’il convient de comprendre l’un de ses principaux objectifs, à savoir étendre aux États de l’AELE le marché intérieur réalisé sur le territoire de l’Union. Ainsi, un objectif tenant à la politique sociale, tel que la promotion et la mise à disposition de logements à des loyers abordables dans les États membres et les États parties à l’accord EEE, peut, en principe, constituer une raison impérieuse d’intérêt général susceptible de justifier des restrictions à la liberté de mouvements des capitaux. Toutefois, il n’apparaît pas qu’une réglementation telle que celle en cause soit propre à garantir, de façon cohérente et systématique, la réalisation de cet objectif. En particulier, cette réglementation, s’appliquant de façon générale, ne s’attache pas aux endroits où la pénurie de logements à des loyers abordables est particulièrement marquée, comme dans les grandes villes allemandes. De plus, toute catégorie de bien immobilier loué à des fins résidentielles, du plus simple au plus luxueux, peut faire l’objet de l’évaluation à 90 % de sa valeur vénale pour les besoins du calcul des droits de succession. En outre, il n’apparaît pas que cette réglementation obligerait les héritiers à conserver leur logement pendant une certaine période et à l’utiliser à des fins locatives, de sorte que ceux-ci peuvent, après avoir bénéficié de l’avantage fiscal en cause, vendre ce logement ou l’utiliser comme résidence secondaire. Par conséquent, cet avantage fiscal ne saurait être considéré comme justifié par l’objectif de promouvoir et de mettre à disposition des logements à des loyers abordables dans les États membres et les États parties à l’accord EEE.

D’autre part, la Cour juge que la raison impérieuse d’intérêt général tenant à la nécessité de garantir l’efficacité des contrôles fiscaux ne saurait justifier la restriction à la libre circulation des capitaux induite par la réglementation nationale en cause. Après avoir rappelé les dispositions pertinentes de l’accord fiscal entre l’Allemagne et le Canada ( 3 ), la Cour constate, en effet, que les autorités allemandes sont en mesure de demander aux autorités canadiennes compétentes les informations nécessaires pour vérifier que les conditions prévues par la réglementation nationale en cause sont remplies afin d’accorder l’avantage fiscal précité lorsque le bien immobilier se situe au Canada.

( 1 ) Accord sur l’Espace économique européen, du 2 mai 1992 (JO 1994, L 1, p. 3, ci-après l’« accord EEE »).

( 2 ) En vertu de cette disposition :

« 1. L’article 63 ne porte pas atteinte au droit qu’ont les États membres :

a) d’appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis ;

b) de prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale ou en matière de contrôle prudentiel des établissements financiers, de prévoir des procédures de déclaration des mouvements de capitaux à des fins d’information administrative ou statistique ou de prendre des mesures justifiées par des motifs liés à l’ordre public ou à la sécurité publique.

2. Le présent chapitre ne préjuge pas la possibilité d’appliquer des restrictions en matière de droit d’établissement qui sont compatibles avec les traités. […] »

( 3 ) Accord entre la République fédérale d’Allemagne et le Canada en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et de certains autres impôts, de prévenir l’évasion fiscale et de fournir assistance en matière d’impôts, conclu à Berlin le 19 avril 2001 (BGBl. 2002 II, p. 670).