Affaires jointes C-555/22 P, C-556/22 P et C-564/22 P

Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord e.a.

contre

Commission européenne

Arrêt de la Cour (deuxième chambre) du 19 septembre 2024

« Pourvoi – Aides d’État – Régime d’aides mis à exécution par le Royaume-Uni en faveur de certains groupes multinationaux – Imposition des bénéfices financiers non commerciaux des sociétés étrangères contrôlées (SEC) – Exonérations – Fonctions humaines significatives – Détournement artificiel de bénéfices – Érosion de la base imposable – Décision déclarant le régime d’aides incompatible avec le marché intérieur et ordonnant la récupération des aides versées – Cadre de référence – Droit national applicable – Imposition dite “normale” »

1. Pourvoi – Moyens – Appréciation erronée des faits et des éléments de preuve – Irrecevabilité – Contrôle par la Cour de l’appréciation des faits et des éléments de preuve – Exclusion sauf cas de dénaturation – Examen par la Commission de l’existence d’une aide d’État en matière fiscale – Délimitation du cadre de référence en droit national et interprétation des dispositions le composant – Question de droit pouvant être invoquée dans le cadre d’un pourvoi

   (Art. 256, § 1, 2d al., TFUE ; statut de la Cour de justice, art. 58, 1er al.)

   (voir points 57-61)

2. Aides accordées par les États – Notion – Caractère sélectif de la mesure – Mesure conférant un avantage fiscal – Régime fiscal prévoyant l’imposition de bénéfices artificiellement détournés vers des sociétés étrangères contrôlées – Cadre de référence pour déterminer l’existence d’un avantage sélectif – Identification du régime fiscal commun ou normal – Obligation pour la Commission d’accepter l’interprétation du droit national donnée par l’État membre – Limites – Existence d’une autre interprétation prévalant dans la jurisprudence ou la pratique administrative de cet État – Charge de la preuve incombant à la Commission – Compatibilité avec le libellé des dispositions pertinentes – Nécessité d’apporter des éléments fiables et concordants, soumis à un débat contradictoire

   (Art. 107, § 1, TFUE)

   (voir points 90-99, 109-126)

3. Aides accordées par les États – Notion – Caractère sélectif de la mesure – Mesure conférant un avantage fiscal – Cadre de référence pour déterminer l’existence d’un avantage – Délimitation matérielle – Mesure détachable du système général d’imposition – Conditions – Régime fiscal clairement délimité, poursuivant des objectifs spécifiques – Absence – Mesure constituant le complément d’un cadre législatif plus large et obéissant à la même logique

   (Art. 107, § 1, TFUE)

   (voir points 95, 104, 105, 127-136)

Résumé

En accueillant les pourvois contre l’arrêt du Tribunal dans l’affaire Royaume-Uni et ITV/Commission ( 1 ), la Cour précise sa jurisprudence concernant la détermination du cadre de référence au regard duquel la sélectivité de mesures fiscales doit être appréciée afin de déterminer si elles sont constitutives d’aides d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE. En particulier, elle clarifie les critères à l’aune desquels le droit national doit être interprété aux fins de cette détermination.

Conformément aux règles d’imposition des sociétés au Royaume-Uni, seuls sont imposés les bénéfices générés par des activités et des actifs au Royaume-Uni. Toutefois, les règles applicables aux sociétés étrangères contrôlées (SEC) prévoient que les bénéfices de ces sociétés sont imposés au Royaume-Uni par le biais d’un prélèvement (ci-après le « prélèvement SEC »), lorsqu’ils sont considérés comme ayant été artificiellement détournés du Royaume-Uni.

Le prélèvement SEC est prévu notamment pour les bénéfices financiers non commerciaux des SEC, lorsqu’ils sont issus d’activités impliquant des fonctions humaines significatives au Royaume-Uni ou qu’ils sont générés à partir de fonds ou d’actifs en provenance de cet État.

Les règles applicables aux SEC prévoient toutefois des exonérations, partielles ou totales, du prélèvement SEC pour les bénéfices financiers non commerciaux issus de prêts intragroupe accordés par une SEC et pour lesquels ces groupes pouvaient introduire une demande d’exonération partielle ou intégrale du prélèvement SEC (ci-après les « exonérations en cause »).

Par décision du 2 avril 2019 ( 2 ) (ci-après la « décision litigieuse »), la Commission européenne a qualifié ces exonérations de régime d’aides d’État illégal et incompatible avec le marché intérieur. Elle a précisé que cette incompatibilité avait pris fin le 1er janvier 2019, à la suite des modifications apportées aux règles applicables aux SEC en vertu desquelles il n’était plus possible de demander les exonérations en cause s’agissant de ces bénéfices.

Le Royaume-Uni et la société ITV plc, soutenue notamment par les sociétés LSEGH (Luxembourg) Ltd et London Stock Exchange Group Holding (Italy) Ltd, qui avaient toutes bénéficié des exonérations en cause, ont demandé au Tribunal d’annuler la décision litigieuse.

Par arrêt du 8 juin 2022, le Tribunal a rejeté leurs recours. À cet effet, il a notamment confirmé l’analyse figurant dans la décision litigieuse quant à l’existence d’un avantage sélectif, y compris la première étape consistant à identifier le cadre de référence. Sur ce point, le Tribunal a jugé que la Commission n’avait pas commis d’erreur en concluant que le cadre de référence était constitué non pas par le système général de l’impôt sur les sociétés au Royaume-Uni (ci-après le « SGIS »), mais uniquement par les règles applicables aux SEC.

C’est dans ce contexte que le Royaume-Uni, ITV, LSEGH (Luxembourg) et London Stock Exchange Group Holding (Italy) (ci-après les « requérants ») ont chacun introduit un pourvoi contre l’arrêt du Tribunal.

Appréciation de la Cour

Concernant la recevabilité, la Cour considère que les requérants peuvent contester, au stade du pourvoi, la détermination du cadre de référence effectuée par le Tribunal. En effet, la question de savoir si le Tribunal a délimité de manière appropriée le cadre de référence pertinent et, par extension, a interprété de manière correcte les dispositions le composant, est une question de droit susceptible de contrôle au stade du pourvoi.

Sur le fond, la Cour examine l’argumentation des requérants selon laquelle le Tribunal a commis une erreur de droit en considérant, à l’instar de la Commission dans la décision litigieuse, que le cadre de référence permettant de déterminer si les exonérations en cause donnaient lieu à un avantage sélectif était constitué non pas par le SGIS, mais par les règles applicables aux SEC.

La Cour commence par rappeler que, afin de qualifier une mesure fiscale nationale de « sélective » aux fins de l’application de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, la Commission doit, dans un premier temps, identifier le cadre de référence, à savoir le régime fiscal « normal » applicable dans l’État membre concerné, et, dans un second temps, démontrer que la mesure fiscale en cause déroge audit cadre, dans la mesure où elle introduit des différenciations entre des opérateurs se trouvant, au regard de l’objectif poursuivi par ce dernier, dans une situation factuelle et juridique comparable, sans que l’État membre en cause ne parvienne à justifier cette dérogation.

La détermination du cadre de référence doit être effectuée à l’issue d’un débat contradictoire avec l’État membre concerné et découler d’un examen objectif du contenu, de l’articulation et des effets concrets des normes nationales applicables. Lorsque la mesure fiscale en question est inséparable du système général d’imposition de l’État membre concerné, c’est à ce système qu’il convient de se référer. En revanche, lorsqu’il apparaît qu’une telle mesure est clairement détachable de ce système général, le cadre de référence peut être plus restreint que ce dernier.

La Cour relève, en outre, que c’est l’État membre concerné qui détermine, par l’exercice de ses compétences propres en matière de fiscalité directe et dans le respect de son autonomie fiscale, les caractéristiques constitutives de l’impôt, lesquelles définissent, en principe, le cadre de référence. Par conséquent, lors de la détermination du cadre de référence, la Commission ne peut s’écarter de l’interprétation du droit national donnée par l’État membre concerné que si elle établit qu’une autre interprétation prévaut dans la jurisprudence ou la pratique administrative de cet État membre, en se fondant à cet égard sur des éléments fiables et concordants, soumis au débat contradictoire susvisé. Dans ce cadre, l’État membre concerné est tenu par un devoir de coopération loyale et doit donc fournir de bonne foi à la Commission toute information pertinente sollicitée par cette dernière concernant l’interprétation des dispositions du droit national pertinentes. Lorsque la Commission, au vu des informations fournies par l’État membre concerné, ne dispose pas d’une jurisprudence ou d’une pratique administrative nationale qui étaie sa propre interprétation du droit national, cette interprétation ne peut prévaloir sur celle défendue par cet État membre que si la Commission est en mesure de démontrer que cette dernière interprétation est incompatible avec le libellé des dispositions pertinentes.

À l’aune de ces principes, la Cour entreprend d’établir quelle est l’interprétation du droit national qui doit prévaloir entre celle sur laquelle se fonde la décision litigieuse, confirmée dans l’arrêt attaqué, et celle défendue par le Royaume-Uni.

Elle relève que, dans l’arrêt attaqué, tout d’abord, le Tribunal a constaté que le SGIS se fondait sur le principe de territorialité, en vertu duquel seuls sont imposés les bénéfices réalisés au Royaume-Uni. Ensuite, il a estimé que les règles applicables aux SEC, qui permettaient d’imposer des bénéfices artificiellement détournés du Royaume-Uni au profit d’une SEC, reposaient sur une logique qui venait certes en complément ou corollaire du SGIS, mais en était distincte et détachable. Enfin, il a considéré que ces règles ne constituaient pas une exception au SGIS, mais pouvaient être considérées plutôt comme son prolongement.

À cet égard, la Cour observe que des dispositions nationales constituant le corollaire, le complément ou le prolongement d’un cadre législatif plus large peuvent difficilement être considérées comme étant clairement détachables de celui-ci, de sorte que leur séparation est, en principe, artificielle.

En l’espèce, la Cour juge que rien ne s’oppose à l’interprétation des règles applicables aux SEC défendue par le Royaume-Uni, selon laquelle, en substance, ces règles suivent la même logique, largement fondée sur le principe de territorialité, que le SGIS. En effet, elles permettent d’imposer les bénéfices des SEC de la même manière qu’ils l’auraient été s’ils avaient été réalisés par les sociétés du Royaume-Uni qui les contrôlent, en présence d’un risque suffisamment important que ces bénéfices résultent de montages qui donnent lieu à des détournements artificiels de bénéfices ou à l’érosion de la base imposable de l’impôt sur les sociétés au Royaume-Uni. Les exonérations en cause permettent de ne pas appliquer, en tout ou en partie, le prélèvement SEC lorsque ce risque n’est pas suffisamment important. Ainsi, les chapitres de ces règles prévoyant respectivement le prélèvement SEC et les exonérations en cause doivent être lus conjointement, dès lors qu’ils se complètent mutuellement et définissent, ensemble, le champ d’application de ce prélèvement, compte tenu de l’évaluation dudit risque.

Pour parvenir à cette conclusion, la Cour observe que, lorsque des bénéfices remplissent les conditions d’application du chapitre des règles applicables aux SEC relatif aux exonérations en cause, il n’y a pas lieu de les examiner à l’aune des autres chapitres, y compris ceux établissant les critères suivant lesquels les bénéfices financiers non commerciaux d’une SEC sont imposables au Royaume-Uni. De même, les dispositions définissant ces derniers critères subordonnent leur application au fait que les bénéfices financiers non commerciaux en cause ne relèvent pas du chapitre relatif aux exonérations en cause. Le fait que ces exonérations puissent s’appliquer à des bénéfices financiers non commerciaux remplissant une partie des critères du prélèvement SEC ne contredit pas l’interprétation avancée par le Royaume-Uni, dès lors que, selon l’évaluation du législateur du Royaume-Uni, la réunion des conditions requises aux fins de ces exonérations permet d’exclure que le risque susvisé soit suffisamment élevé.

La Cour ajoute que l’interprétation des règles applicables aux SEC invoquée par les requérants est conforme aux principes exprimés dans l’arrêt Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas ( 3 ). En vertu de cet arrêt, les articles 49 et 54 TFUE s’opposent à ce qu’un État membre impose une société résidente en raison des bénéfices réalisés par une SEC dans un autre État membre, sauf lorsque ceux-ci résultent de montages purement artificiels tendant à éluder l’impôt national normalement dû. Une telle imposition est donc exclue lorsque des éléments objectifs et vérifiables par des tiers montrent que la SEC en question est réellement implantée dans l’État membre d’accueil et y exerce des activités économiques effectives. L’interprétation des requérants, suivant laquelle les règles applicables aux SEC visent à imposer les bénéfices qui découlent de pratiques abusives, tels les montages purement artificiels, tout en permettant aux contribuables de demander une exonération totale ou partielle en l’absence de risque de tels montages, reflète ces principes.

Au vu de ces considérations, la Cour juge que les règles applicables aux SEC font partie intégrante du SGIS et le complètent, en obéissant à la même logique, largement fondée sur le principe de territorialité. En effet, le prélèvement SEC est exclu, en tout ou partie, pour les bénéfices financiers non commerciaux des SEC qui ne présentent pas de lien territorial suffisant avec le Royaume-Uni et qui ne constituent dès lors pas des bénéfices artificiellement détournés ou une érosion de la base imposable de l’impôt sur les sociétés du Royaume-Uni. Par conséquent, le Tribunal a commis une erreur de droit en considérant, à l’instar de la Commission, que le cadre de référence aux fins de l’examen de la sélectivité des exonérations en cause était constitué par les seules règles applicables aux SEC.

L’identification du cadre de référence constituant le point de départ de l’analyse de la sélectivité, l’erreur du Tribunal vicie l’ensemble de cette analyse. Par conséquent, la Cour annule l’arrêt attaqué dans son intégralité et, statuant elle-même définitivement sur le litige, annule la décision litigieuse de la Commission pour les mêmes motifs.

( 1 ) Arrêt du 8 juin 2022, Royaume-Uni et ITV/Commission (T-363/19 et T-456/19, EU:T:2022:349) (ci-après l’« arrêt attaqué »).

( 2 ) Décision (UE) 2019/1352 de la Commission, du 2 avril 2019, concernant l’aide d’État SA.44896 mise à exécution par le Royaume-Uni en ce qui concerne l’exonération sur le financement des groupes au titre des règles relatives aux SEC (JO 2019, L 216, p. 1, ci-après la « décision litigieuse »).

( 3 ) Arrêt du 12 septembre 2006, Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas (C 196/04, EU:C:2006:544)