Affaire C-453/23

E. sp. z o.o.
contre
Prezydent Miasta Mielca

[demande de décision préjudicielle, introduite par Naczelny Sąd Administracyjny (Pologne)]

Arrêt de la Cour(grande chambre) du 29 avril 2025

« Renvoi préjudiciel – Aides accordées par les États membres – Article 107, paragraphe 1, TFUE – Notion d’“aide d’État” – Sélectivité d’une mesure fiscale – Critères d’appréciation – Détermination du cadre de référence – Impôt foncier – Exonération pour les terrains, bâtiments et constructions faisant partie de l’infrastructure ferroviaire »

1. Aides accordées par les États – Notion – Intervention de l’État dans des domaines n’ayant pas fait l’objet d’une harmonisation dans l’Union européenne – Fiscalité directe – Inclusion – Compétences des États membres – Limites

   (Art. 107, § 1, TFUE)

   (voir point 41)

2. Aides accordées par les États – Notion – Caractère sélectif de la mesure – Mesure conférant un avantage fiscal – Cadre de référence pour déterminer l’existence d’un avantage – Délimitation matérielle – Critères – Identification du régime fiscal commun ou normal – Inclusion dans ce régime d’une exonération générale et abstraite assortissant un impôt direct – Conditions

   (Art. 107, § 1, TFUE)

   (voir points 43-60)

3. Aides accordées par les États – Notion – Caractère sélectif de la mesure – Mesure conférant un avantage fiscal – Exonération de l’impôt foncier pour des terrains, bâtiments et constructions faisant partie d’une infrastructure ferroviaire – Mesure à caractère général applicable sans distinction à tous les contribuables remplissant les conditions prévues par la loi nationale – Absence de caractère sélectif – Vérification par la juridiction de renvoi

   (Art. 107, § 1, TFUE)

   (voir points 62-74 et disp.)

4. Aides accordées par les États – Affectation des échanges entre États membres – Atteinte à la concurrence – Critères d’appréciation – Exonération de l’impôt foncier pour des terrains, bâtiments et constructions faisant partie d’une infrastructure ferroviaire – Vérification par la juridiction de renvoi

   (Art. 107, § 1, TFUE)

   (voir points 76-79)

Résumé

Saisie à titre préjudiciel par le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative, Pologne), la Cour, en formation de grande chambre, affine sa jurisprudence concernant la détermination du cadre de référence au regard duquel la sélectivité de mesures fiscales doit être appréciée afin de déterminer si elles sont constitutives d’une aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, plus précisément s’agissant des régimes d’exonération.

La société E. sp. z o.o. (ci-après la « société E ») possède, sur ses terrains, un embranchement ferroviaire particulier et est également propriétaire d’une partie de l’infrastructure de cet embranchement. Au cours de l’année 2021, elle a manifesté son intention de mettre ledit embranchement à la disposition d’un transporteur ferroviaire, qui effectuerait des transports pour son compte.

Cette société a estimé que, à partir de la date de cette mise à disposition, elle pouvait bénéficier de l’exonération de l’impôt foncier, prévue par la loi polonaise relative aux impôts et redevances locales, pour l’ensemble des terrains sur lesquels sont implantés les éléments de l’infrastructure ferroviaire ainsi que pour les terrains qu’elle envisageait d’acquérir et qui sont partiellement équipés d’un embranchement ferroviaire particulier. Dans ces conditions, elle a demandé au maire de la ville de Mielec un rescrit fiscal confirmant que, à compter de ladite date, elle pourrait bénéficier de cette exonération.

Par un rescrit fiscal du 14 juin 2021, le maire de Mielec a exclu la possibilité pour la société E de bénéficier de cette exonération. Il a indiqué que, bien que cette société respecte, d’un point de vue formel, les conditions prévues par la loi, l’octroi d’une telle exonération aurait eu pour effet de lui accorder une aide d’État qui n’aurait pas été soumise à la procédure de contrôle préalable de la Commission européenne.

La décision du maire ayant été confirmée en appel par le Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (tribunal administratif de voïvodie de Rzeszów, Pologne), la société E a saisi la juridiction de renvoi d’un recours en cassation.

Cette juridiction se demande, en substance, si l’exonération en cause au principal est constitutive d’une aide d’État au regard, notamment, de la condition relative à l’avantage sélectif. Elle explique que, bien que cette exonération se réfère, en principe, à un cercle illimité de bénéficiaires, elle s’applique aux seules entreprises qui disposent d’un certain type d’infrastructure, ce qui, en pratique, bénéficie à des entreprises opérant dans certains secteurs. Elle se demande ainsi si l’exonération en cause au principal ne donne pas lieu à un cas de sélectivité « cachée ».

Appréciation de la Cour

À titre liminaire, la Cour rappelle que, dans le cadre de l’analyse de mesures fiscales sous l’angle du droit de l’Union européenne en matière d’aides d’État, l’examen de la condition relative à l’avantage sélectif implique, dans un premier temps, de déterminer le système de référence, à savoir le régime fiscal « normal » applicable dans l’État membre concerné, puis de démontrer, dans un second temps, que la mesure fiscale en cause déroge à ce système, dans la mesure où elle introduit des différenciations entre des opérateurs se trouvant, au regard de l’objectif poursuivi par ce système, dans une situation factuelle et juridique comparable, sans pour autant être justifié par la nature ou l’économie dudit système.

La Cour précise que la détermination du cadre de référence revêt une importance accrue dans le cas des mesures fiscales, puisque l’existence d’un avantage économique, au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, ne peut être établie que par rapport à une imposition dite « normale ».

Sur ce point, la Cour observe, en outre, que, en dehors des domaines dans lesquels le droit fiscal de l’Union fait l’objet d’une harmonisation, c’est l’État membre concerné qui détermine, par l’exercice de ses compétences propres en matière de fiscalité directe, les caractéristiques constitutives de l’impôt, lesquelles définissent, en principe, le système de référence ou le régime fiscal « normal », au regard duquel l’examen de la condition de sélectivité doit être effectué. Cette détermination des caractéristiques constitutives de l’impôt inclut l’assiette de ce dernier, son fait générateur, mais aussi les éventuelles exonérations dont il est assorti.

Il s’ensuit qu’une exonération générale et abstraite assortissant un impôt direct, telle que l’exonération en cause au principal, échappe normalement à la qualification d’« aide d’État », cette exonération devant être présumée comme inhérente au régime fiscal « normal ». Ainsi, elle ne saurait, en règle générale, conférer un avantage sélectif au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

Un tel constat découle de l’autonomie reconnue aux États membres dans le domaine de la fiscalité directe, cette autonomie impliquant que ceux-ci disposent de la faculté de recourir à des catégorisations fiscales, et notamment à des exonérations fiscales, qu’ils estiment les plus aptes à réaliser les objectifs d’intérêt général qu’ils poursuivent, que ces objectifs aient ou non une nature fiscale, et qui, le cas échéant, constituent, ensemble, l’objectif du cadre de référence pertinent. Or, compte tenu du large pouvoir d’appréciation de la Commission pour considérer certaines aides comme compatibles avec le marché intérieur, si l’exercice d’un tel pouvoir devait couvrir toute exonération fiscale générale et abstraite, il existerait un risque qu’une telle appréciation se substitue systématiquement à celle des États membres en la matière et empiète, de ce fait, sur leur autonomie fiscale.

Toutefois, le fait qu’une exonération générale et abstraite assortissant un impôt direct soit considérée comme faisant partie du régime fiscal « normal » est sans préjudice de la possibilité de constater, d’une part, que le cadre de référence lui-même, tel qu’il découle du droit national, est incompatible avec le droit de l’Union en matière d’aides d’État, dès lors que le système fiscal en cause a été configuré selon des paramètres manifestement discriminatoires, destinés à contourner ce droit.

D’autre part, une telle exonération ne saurait être considérée comme relevant du régime fiscal « normal » lorsque les conditions fixées par la réglementation pertinente pour en bénéficier se rapportent, en droit ou en fait, à une ou plusieurs caractéristiques spécifiques de la seule catégorie d’entreprises susceptibles d’en bénéficier, ces caractéristiques étant indissociablement liées à la nature de ces entreprises ou à celle de leurs activités, ce qui permet de considérer que lesdites entreprises constituent une catégorie cohérente d’entreprises.

En effet, la circonstance que seule une catégorie cohérente d’entreprises puisse bénéficier d’une exonération fiscale est de nature à accréditer le caractère potentiellement discriminatoire et anticoncurrentiel de cette exonération, bien que le cadre de référence lui-même n’ait pas été configuré selon des paramètres manifestement discriminatoires. Tel est le cas, notamment, des exonérations fiscales générales et abstraites qui sont réservées, en droit ou en fait, aux entreprises qui disposent d’une certaine structure capitalistique, qui sont actives dans un secteur géographique ou économique déterminé, qui ont une taille réduite ou, au contraire, disposent de ressources financières importantes ou encore qui n’emploient aucun salarié sur le territoire national.

En revanche, lorsque les conditions prévues par un régime d’exonération fiscale ne se rapportent pas, en droit ou en fait, à des caractéristiques spécifiques de la seule catégorie d’entreprises susceptibles d’en bénéficier, indissociablement liées à la nature de ces entreprises ou à celle de leurs activités, ce régime relève du régime fiscal « normal ». En effet, les conditions d’octroi d’une telle exonération fiscale apparaissent comme étant neutres du point de vue concurrentiel, le fait que certaines entreprises remplissent ces conditions, tandis que d’autres ne les remplissent pas, constituant une circonstance sans pertinence au regard des règles en matière d’aides d’État.

Ceci implique notamment qu’une exonération fiscale dont l’application dépend des résultats des entreprises n’apparaît pas, en tant que telle, comme étant sélective. Il en va de même pour les exonérations fiscales dont l’application est subordonnée, par exemple, à une certaine politique de recrutement ou à certaines démarches environnementales.

C’est au regard de toutes ces considérations que la juridiction de renvoi doit examiner si l’exonération de l’impôt foncier en cause au principal est susceptible de procurer un avantage sélectif aux bénéficiaires de cette exonération, au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

À cet égard, la Cour relève, tout d’abord, que le régime juridique de l’impôt foncier constitue le régime fiscal normal et, donc, le cadre de référence applicable en l’occurrence.

Ensuite, sous réserve de vérification de la juridiction de renvoi, l’exonération en cause au principal fait partie de ce cadre de référence. En effet, cette exonération est accordée aux personnes soumises à l’impôt foncier à condition qu’elles possèdent un terrain, un bâtiment ou une construction faisant partie de l’infrastructure ferroviaire, qui est mise à la disposition des transporteurs ferroviaires. Or, cette condition n’apparaît pas liée, en droit ou en fait, à une ou à plusieurs caractéristiques spécifiques des entreprises bénéficiaires de cette exonération, qui permettrait de regrouper l’ensemble de ces entreprises au sein d’une catégorie cohérente.

Au contraire, ladite exonération apparaît être fondée sur un critère neutre et semble pouvoir être obtenue par tout contribuable remplissant ladite condition, indépendamment du fait qu’il exerce ou non une activité économique. Ainsi, la catégorie des bénéficiaires de l’exonération en cause au principal semble s’apparenter à un ensemble disparate, composé tant d’opérateurs non économiques que d’entreprises, ces dernières étant, en outre, susceptibles de revêtir des formes juridiques et des dimensions très diverses ainsi que d’opérer dans des secteurs ou des activités économiques très variés.

De plus, ce cadre de référence apparaît comme doté d’une logique juridique autonome disposant d’objectifs propres, le régime de l’impôt foncier poursuivant non seulement une finalité budgétaire, mais également, au moyen de l’exonération fiscale en cause, un objectif de nature environnementale.

Enfin, il ne ressort d’aucun élément du dossier dont la Cour dispose que ce cadre de référence aurait été configuré selon des paramètres manifestement discriminatoires, destinés à contourner le droit de l’Union en matière d’aides d’État.

Partant, sous réserve de vérification par la juridiction de renvoi, l’exonération de l’impôt foncier prévue par la loi polonaise relative aux impôts et redevances locales n’apparaît pas comme étant une mesure qui procure un avantage sélectif aux entreprises bénéficiaires de cette exonération.