Cour administrative d'appel de Bordeaux, 5ème chambre (formation à 3), 18 novembre 2014, 13BX02245, Inédit au recueil Lebon

Vu la requête, enregistrée le 2 août 2013 sous forme de télécopie et régularisée par courrier le 5 août 2013, présentée pour M. et M^me A… B… demeurant…, par M^e Allart, avocat ;

M. et M^me B… demandent à la cour :

1°) d’annuler le jugement n° 1101713 du 13 juin 2013 par lequel le tribunal administratif de Limoges a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu qui leur ont été assignées au titre des années 2007 et 2008 :

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008 et de leur accorder les intérêts moratoires ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat les entiers dépens et la somme de 3 600 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

M. et M^me B… soutiennent :

 – que le classement d’un immeuble en résidence de tourisme ne pouvant intervenir qu’après l’achèvement des travaux, il existe nécessairement un délai, ce qu’a ignoré le tribunal administratif, entre l’acquisition d’un logement en l’état futur d’achèvement dans une telle résidence et le classement ;

— que l’article 199 decies E du code général des impôts ne fixe aucun délai pour l’obtention du classement ;

 – que la doctrine administrative exposée dans l’instruction n° 5 B-1-06 impose une condition non prévue par l’article 199 decies E du code susmentionné en exigeant que l’immeuble soit classé dans la catégorie des résidences de tourisme à la date de souscription de l’engagement de location ;

 – que l’administration, qui ne peut fonder l’impôt sur sa propre doctrine, a remis en cause à tort le régime de l’article précité sous lequel ils s’étaient placés, au motif de la tardiveté du classement de l’immeuble en résidence de tourisme ;

 – que la condition exigée, qui n’est ni fondée, ni pertinente, est en outre impossible à satisfaire dès lors qu’aussi bien dans le régime issu de l’arrêté du 14 février 1986 que sous celui organisé par l’arrêté du 1^er juillet 2010, le classement ne peut intervenir qu’après l’achèvement de la résidence et sa mise en exploitation ;

 – que la demande de classement devant être présentée, non par le contribuable, mais par l’exploitant de la résidence et l’instruction d’une telle demande étant, en pratique, d’environ trente six mois après la livraison de l’immeuble, l’investisseur ne peut presque jamais justifier du classement à la date de souscription de l’engagement de location ;

 – que, si le logement qu’ils ont acquis dans la résidence de tourisme a été terminé le 22 décembre 2006, la résidence n’a été achevée que le 7 décembre 2007, si bien qu’ils leur étaient impossible de se prévaloir d’un classement de cette résidence à la date de la souscription de l’engagement de location, en mai 2007 ;

 – que l’article 199 decies E du code précité accordant le bénéfice de la réduction d’impôt également dans les cas d’achat d’un logement en l’état futur d’achèvement, ce texte doit être regardé comme s’appliquant tant aux résidences de tourisme classées qu’à celles destinée à l’être, contrairement à ce qu’a jugé le tribunal administratif ;

 – que l’administration a dû assouplir son exigence quant à l’effectivité du classement à la date de l’engagement de location, en admettant par la décision de rescrit n° 2012/11 du 28 février 2012 que le classement soit obtenu dans les douze mois de la mise en exploitation de la résidence ;

 – que le tribunal administratif n’a pas tenu compte de l’incidence de la modification de la procédure de classement en 2010 sur les demandes en cours alors que l’administration elle-même en a tiré des conséquences ;

 – que le délai d’instruction de la demande de classement, qui a été présentée par le premier exploitant en juin 2009, puis complétée par le second exploitant en septembre 2009, a été allongée du fait de la réforme instaurée par l’article 12 de la loi n° 2009-888 du 22 juillet 2009, ainsi qu’ils en justifient ;

 – que l’administration a pris en compte cet allongement des délais par sa décision de rescrit n° 2012/40 du 7 août 2012 et par la doctrine exprimée dans une réponse ministérielle du 28 novembre 2007 sur l’application du a du 4° de l’article 261 D du code général des impôts, réponse dont ils n’entendent pas se prévaloir directement ;

 – que le retard au classement ne leur incombe en aucun cas ;

 – que l’administration a d’ailleurs modifié la position qu’elle avait prise dans l’instruction n° 5 B-2-10 du 5 décembre 2009 concernant l’application de l’article 199 sexvicies du code général des impôts ;

 – que le jugement est insuffisamment motivé dès lors que, pour écarter le moyen tiré de l’impossibilité matérielle de satisfaire à la condition de classement à la date d’engagement de location, il se borne à relever que l’exigence de classement est requise par l’article 199 decies E du code susmentionné ;

 – que les premiers juges ont omis de répondre au moyen tiré de ce que la doctrine ne peut ajouter à la loi ;

— que le jugement, qui n’énonce pas les motifs de droit et de fait fondant la décision, ne cite pas la doctrine à laquelle il se réfère ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 7 janvier 2014, présenté par le ministre de l’économie et des finances, qui conclut au rejet de la requête ;

Le ministre fait valoir :

 – que les premiers juges, qui n’étaient pas tenus de répondre à tous les arguments, non plus qu’aux moyens inopérants, n’ont entaché leur décision ni d’omission de réponse aux moyens, ni d’une insuffisance de motivation ;

 – que l’article 199 decies E du code général des impôts, dont les termes sont d’application stricte, subordonne la réduction d’impôt à la condition que l’investissement concerne une résidence de tourisme classée ;

 – que cette condition doit s’apprécier à la date de souscription de l’engagement de location ;

 – qu’en vertu du principe de l’annualité de l’impôt, les conditions pour obtenir l’avantage fiscal doivent être satisfaites au titre de l’année pour laquelle son bénéfice est sollicité ;

 – qu’à la date à laquelle les requérants se sont engagés à louer le logement leur appartenant dans la résidence « l’Orée des Pistes », cette dernière n’était pas encore classée résidence de tourisme ;

 – que la décision de classement étant intervenue le 23 septembre 2011, près de cinq ans après la mise en exploitation de la résidence, les époux B… ne sont pas éligibles aux mesures de tempérament instaurées par les décisions de rescrit n° 2012/11 du 28 février 2012 et n° 2012/40 du 7 août 2012 pour tenir compte des délais nécessaires à l’obtention du classement ;

 – que les requérants ne peuvent davantage se prévaloir du délai de classement admis par la documentation administrative référencée sous le n° BOI 5 B-2-10 relative à l’application de l’article 199 sexvicies du code général des impôts, qui retient au demeurant un délai identique à celui fixé par la décision de rescrit du 28 février 2012 ;

 – qu’ils ne peuvent non plus invoquer utilement la doctrine concernant la taxe sur la valeur ajoutée, impôt différent de celui en litige, ou la position exprimée dans le courrier adressée à un tiers, qui concerne une situation de fait distincte ;

 – que les conclusions à fin de remboursement des dépens sont irrecevables ;

 – que leur demande tendant au paiement des intérêts moratoires ne peut qu’être rejetée, en l’absence de litige né et actuel sur de tels intérêts ;

Vu le mémoire, enregistré le 21 février 2014, présenté pour M. et M^me B…, qui concluent, par les mêmes moyens, aux mêmes fins que la requête et portent à la somme de 4 000 euros leur demande tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

M. et M^me B… soutiennent, en outre :

 – que le principe de l’annualité de l’impôt ne fait pas obstacle à ce que, lorsque la décision d’investissement produit ses effets sur plusieurs années, soient pris en compte les éléments intervenant sur toute la période, ainsi qu’il résulte d’ailleurs du texte même de l’article 199 decies E du code général des impôts ;

 – que l’administration oppose donc à tort ce principe pour imposer la condition de classement à la date de la souscription de l’engagement de location ;

 – que l’article 46 AGD de l’annexe III au code général des impôts ne comporte pas une telle exigence ;

 – que leurs conclusions aux fins de remboursement des dépens ne sont pas irrecevables, au regard de l’article R. 761-1 du code de justice administrative, dès lors qu’ils ont dû acquitter la contribution à l’aide juridique prévue par l’article 1635 bis Q du code général des impôts ;

Vu le mémoire, enregistré le 15 octobre 2014, présenté par le ministre de l’économie et des finances qui confirme ses écritures ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code du tourisme ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 21 octobre 2014 :

— le rapport de M. Jean-Michel Bayle, président-assesseur ;

 – les conclusions de M^me Déborah De Paz, rapporteur public ;

1. Considérant que M. et M^me B… ont acquis, par acte notarié du 20 décembre 2006, un appartement dans une résidence dénommée « l’Orée des Pistes », sur le territoire de la commune de Saint-Sorlin-d’Arves, dans le département de la Savoie ; que pour leurs déclarations d’impôt sur le revenu des années 2007 et 2008, les intéressés se sont placés sous le régime de réduction d’impôt prévu par l’article 199 decies E du code général des impôts, après avoir souscrit, en mai 2007, un engagement de location de cet appartement pendant une durée de neuf ans ; qu’à la suite d’un contrôle sur pièces, le service a remis en cause les réductions d’impôt dont les époux B… avaient bénéficié et leur a notifié des propositions de rectification, par courrier du 19 février 2010, qui se sont traduites par des cotisations supplémentaires en matière d’impôt sur le revenu au titre des années 2007 et 2008 ; que M. et M^me B… interjettent appel du jugement du 13 juin 2013 par lequel le tribunal administratif de Limoges a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces cotisations supplémentaires ;

Sur la régularité du jugement :

2. Considérant, en premier lieu, que les premiers juges ont indiqué que, sur le terrain de la loi fiscale, le bénéfice de la réduction d’impôt prévue par l’article 199 decies E du code général des impôts était subordonné à la condition que l’immeuble au sein duquel le contribuable a acquis un logement soit classé dans la catégorie des résidences de tourisme et ont précisé que le classement de la résidence « l’Orée des Pistes » n’étant intervenu que le 23 septembre 2011, M. et M^me B… ne remplissaient pas la condition susmentionnée pour les années 2007 et 2008 ; qu’en statuant ainsi, les premiers juges ont implicitement mais nécessairement écarté le moyen tiré de que, selon les épouxB…, la formalité du classement dans la catégorie des résidences de tourisme à la date de la souscription de l’engagement de location serait matériellement impossible à respecter ;

3. Considérant, en deuxième lieu, que les premiers juges, qui ont examiné les droits des contribuables au regard de la loi fiscale et ont estimé que, sur ce terrain, l’administration était fondée à remettre en cause les réductions d’impôt sur le revenu dont M. et M^me B… avaient bénéficié, ont répondu au moyen tiré de ce que les suppléments d’imposition trouveraient leur fondement dans une condition posée illégalement par la doctrine ;

4. Considérant, en troisième lieu, que le tribunal administratif n’a examiné que subsidiairement les prétentions des époux B… au regard des positions de la doctrine qu’ils critiquaient ou qu’ils invoquaient ; qu’il n’était pas tenu de citer la documentation administrative ou les instructions auxquelles M. et M^me B… se référaient ; que, si ces derniers soutiennent que le tribunal s’est fondé sur la doctrine « comme si elle était l’expression de la loi », ce moyen, qui se rapporte au bien-fondé de l’imposition en litige, ne peut être utilement soulevé pour critiquer la régularité du jugement, qui énonce les motifs de droit et de fait sur lesquels il repose ;

5. Considérant qu’il suit de ce qui précède que le jugement n’est pas entaché des irrégularités alléguées ;

Sur le bien-fondé de l’impôt :

6. Considérant qu’aux termes de l’article 199 decies E du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années en litige : « Tout contribuable qui, entre le 1^er janvier 1999 et le 31 décembre 2010, acquiert un logement neuf ou en l’état futur d’achèvement faisant partie d’une résidence de tourisme classée dans une zone de revitalisation rurale et qui le destine à une location dont le produit est imposé dans la catégorie des revenus fonciers bénéficie d’une réduction d’impôt sur le revenu. / Cette réduction d’impôt (…) est accordée au titre de l’année d’achèvement du logement ou de son acquisition si elle est postérieure et est imputée sur l’impôt dû au titre de cette même année à raison du sixième des limites de 12 500 euros ou 25 000 euros puis, le cas échéant, pour le solde les cinq années suivantes dans les mêmes conditions. / (…) Le propriétaire doit s’engager à louer le logement nu pendant au moins neuf ans à l’exploitant de la résidence de tourisme. Cette location doit prendre effet dans le mois qui suit la date d’achèvement de l’immeuble ou de son acquisition, si elle est postérieure » ;

7. Considérant qu’il résulte des dispositions précitées, de nature législative, que le bénéfice de la réduction d’impôt qu’elles prévoient est subordonné à la condition que l’immeuble dans lequel est situé le logement acquis par le contribuable soit classé dans la catégorie des résidences de tourisme l’année au titre de laquelle ce dernier entend se prévaloir de cette acquisition en souscrivant l’engagement de location pendant une durée de neuf ans ; que, contrairement à ce que soutiennent les épouxB…, ces dispositions, qui réservent expressément l’avantage fiscal aux cas de classement définitif, dans des conditions qu’il n’est pas matériellement impossible de respecter, ne vise pas les immeubles qui seraient « destinés », dans un délai d’ailleurs non déterminé, à faire l’objet d’un classement dans la catégorie des résidences de tourisme si les exigences posées par le code du tourisme s’avéraient satisfaites ;

8. Considérant qu’il est constant que le logement que les époux B… ont acquis en l’état futur d’achèvement au sein de la résidence « l’Orée des Pistes », par acte notarié du 20 décembre 2006, a été achevé le 22 décembre 2006 ; qu’il résulte de l’instruction que, si M. et M^me B… ont souscrit l’engagement de location de ce logement pendant une durée de neuf ans lors de leur déclaration se rapportant aux revenus de l’année 2006, le classement de la résidence « l’Orée des Pistes » dans la catégorie des résidences de tourisme n’est intervenu que le 23 septembre 2011, par arrêté du préfet de la Savoie ; qu’ainsi, le logement susmentionné ne faisait pas partie d’un immeuble classée dans la catégorie des résidences de tourisme à la date à laquelle, en souscrivant l’engagement précité, les époux B… se sont placés sous le régime de l’article 199 decies E du code susvisé ; que, par suite, c’est à bon droit que l’administration a considéré que les intéressés ne pouvaient bénéficier de l’avantage fiscal prévu par les dispositions précitées au titre des années 2007 et 2008 ;

9. Considérant que, pour reprendre les réductions d’impôt sur le revenu dont les époux B… avaient bénéficié au titre des années susmentionnées, l’administration s’est fondée non sur l’instruction n° 5 B-1-06 du 9 janvier 2006, mais sur les dispositions rappelées ci-dessus du code général des impôts ; que, par suite, le moyen tiré de ce que cette instruction comporterait une interprétation erronée de la loi fiscale à laquelle elle ajouterait est inopérant ; que les époux B… n’entendent pas se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A des autres éléments de doctrine auxquels ils se réfèrent pour critiquer les cotisations supplémentaires qui leur ont été assignés ;

10. Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me B… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Limoges a rejeté leur demande ;

Sur les conclusions tendant au paiement des intérêts moratoires :

11. Considérant qu’il n’existe aucun litige né et actuel entre le comptable et les requérants concernant les intérêts moratoires mentionnés à l’article L. 208 du livre des procédures fiscales ; que ces conclusions doivent, par suite, être rejetées comme sans objet ;

Sur les frais de procès :

12. Considérant, d’une part, qu’il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce de laisser à la charge de M. et M^me B… les droits qu’ils ont acquittés dans la présente instance au titre de la contribution pour l’aide juridique ;

13. Considérant, d’autre part, que les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administratif font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme dont M. et M^me B… demandent le versement au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1^er : La requête de M. et M^me B… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et M^me A… B… et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 21 octobre 2014 à laquelle siégeaient :
M. Robert Lalauze, président,
M. Jean-Michel Bayle, président-assesseur,
M^me Béatrice Duvert, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 18 novembre 2014.

Le président-assesseur,

Jean-Michel BAYLELe président,

Robert LALAUZELe greffier,

Evelyne GAY-BOISSIERES

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.

Pour expédition certifiée conforme.

Le greffier,

Evelyne GAY-BOISSIERES

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N° 13BX02245